Voorafgaande beslissing nr. 700.286 dd. 04.12.2007

Properties

Document type : Prior agreements L 24.12.2002
Title : Voorafgaande beslissing nr. 700.286 dd. 04.12.2007
Tax year : 0
Document date : 04/12/2007
Keywords : Vennootschapsbelasting
Document language : NL
Name : 700.286
Version : 1

700.286

700.286

Voorafgaande beslissing nr. 700.286 dd. 04.12.2007

   Vennootschapsbelasting
   Abnormaal of goedgunstig voordeel
   Verrekenprijs
   Dubbelbelastingverdrag
   Vaste inrichting

 

Samenvatting

 

De vennootschappen A en B zullen beschouwd worden alsbinnenlandse vennootschappen van het buitenland Z in de zin vanartikel 4 van het tussen België en het land Z geslotendubbelbelastingverdrag.

 

Door de activiteiten die zij zal ontwikkelen, zal de Belgischevennootschap X geen vaste inrichting van de vennootschappen Aen B vormen.

 

Het materieel dat aan A toebehoort en dat in de lokalen van deBelgische derde vennootschappen geplaatst is, zal in België geenvaste inrichting van deze vennootschap vormen.

 

De vergoeding toegekend als tegenprestatie voor dediensten geleverd door X is in overeenstemming met het"arm's length"-principe in de zin van artikel 185, §2WIB 92 en geeft geen aanleiding tot het bestaan van een abnormaalof goedgunstig voordeel in de zin van artikel 6, 79 en 207 WIB92.

 

De beslissing wordt enkel gepubliceerd in de taalwaarin de aanvraag werd ingediend.

 

I. Objet de la demande

 

1. La demande vise à obtenir laconfirmation que 

 

1.1. les opérations décrites ci-dessous n'affectent pas larésidence fiscale des sociétés étrangères A et B au sens del'article 4 de la Convention préventive de la double impositionconclue entre le Royaume de Belgique et le pays Z (ci après, laConvention);

 

1.2. de par ses activités, la société belge X ne constituerapas un établissement stable des sociétés A et B en Belgique, ausens de l'article 5 de la Convention ;

 

1.3. la rémunération des activités de la société belge Xrépond aux conditions de marché et au principe de pleineconcurrence au sens de l'article 185, § 2 CIR 92 et n'est pasconstitutive d'un avantage anormal ou bénévole au sens des articles26, 79 et 207 CIR 92.

 

II. Description des faits

 

II.A. Description du groupe G et deses activités

 

2. Le groupe étranger G a misen place un système offrant à des sociétés tierces un servicetechnologique permettant :

 

2.1. d'atteindre une clientèle plus large grâce à laréduction des coûts;

 

2.2. d'offrir aux tiers une plus grande flexibilité;

 

2.3. d'offrir un plus grand choix à la clientèle.

 

3. La propriété intellectuelle de la solution technique T estdétenue par la société étrangère C, appartenant au groupe G.

 

II.B. Description de la société A

 

4. A est une société ayant sa résidence fiscale dansle pays Z.

 

5. A est détenue à 100% par C.

 

6. C a octroyé un droit d'usage sur sa licence technologiqueà A, responsable de la mise à disposition de sociétés tierces de latechnologie T.

 

7. A assurera le rôle de support à la fourniture en rendantle système T accessible aux parties concernées.

 

8. Pour qu'un tiers soit techniquement à même d'utiliser latechnologie T, A installera l'équipement nécessaire chez les tierset prendra en charge cette installation.

 

9. La direction de A est composée de quatre résidentsétrangers et un résident belge.

 

10. Un résident du pays Z s'occupera de la gestioncommerciale de A, en ce compris la signature des contrats, lanégociation des clauses dérogatoires avec les clients, lesrendez-vous d'affaires avec les clients, etc.

 

11. Le résident belge sera uniquement impliqué dans lagestion administrative (c'est-à-dire la comptabilité, le bail, lesressources humaines, les assemblées générales, les relations avecles banques, la gestion financière, etc.).

 

12. Les revenus du résident belge seront taxables en Belgiqueet/ou dans le pays Z, conformément aux dispositions de la CPDI etaux règles fiscales en vigueur en Belgique et/ou dans le paysZ.

 

13. A dispose dans le pays Z d'un compte bancaire et debureaux où la direction exerce ses activités et où se tiennent lesassemblées générales.

 

II.C. Description de B

 

14. B est également une sociétérésidente fiscale du pays Z, et appartenant également au groupeG.

 

15. B est détenue à 100% par C.

 

16. La direction de B est composée des mêmes personnesphysiques que A.

 

17. Les fonctions des résidents belge et étrangers sont lesmêmes que pour A.

 

18. B dispose dans le pays Z d'un compte bancaire et debureaux où la direction exerce ses activités et où se tiennent lesassemblées générales.

 

19. B agit en tant que fournisseur de données.

 

20. L'objet social de B consistera à assurer la fourniture,en support à l'équipement fourni par A, des données, moyennant laconcession aux sociétés tierces d'un droit d'utilisationexclusif.

 

21. B n'a pas la propriété intellectuelle des données, lapropriété intellectuelle étant détenue par une partie tierce.

 

II.D. Description de la société belge X

 

22. La société belge X est une société résidentefiscale belge.

 

23. La direction de X comprend un gérant, résident fiscalbelge, également administrateur de A et B.

 

24. Il est chargé de la gestion journalière de la sociétébelge X et ne sera pas impliqué, en vertu de ses mandats auprès deA et B, dans les décisions commerciales qui incombent exclusivementaux autres administrateurs de ces dernières.

 

25. X agira en tant qu'agent indépendant des sociétés A et B,sur base d'un contrat de services conclu avec chacune de cessociétés.

 

26. X émettra des factures à l'égard des sociétés A et B demanière à être rémunérée pour l'ensemble des services rendus surbase de ces contrats.

 

27. La rémunération de X sera établie en appliquant une margede 5,5% sur les coûts relatifs aux services rendus.

 

28. Les débours éventuels seront refacturés sansmajoration.

 

A. Description des activités de X

 

29. X conclura avec A et B un contrat d'agence.

 

30. En vertu desdits contrats, X agira, en sa qualité d'agentindépendant, au nom et pour le compte, respectivement, de A et de Bet couvrira l'ensemble du marché européen.

 

31. Les responsabilités de X porteront sur la prestation deservices suivants, rendus de manière indépendante :

 

31.1. Services de marketing

 

31.2. Services de distribution

 

31. 3. Services de numérisation

 

31. 4. Services de maintenance

 

1. Services de marketing :

 

32. X assurera le service de marketing en vuede promouvoir auprès des sociétés tierces la solution technologiqueT.

 

33. Le service de marketing comprend notamment :

 

33.1. l'analyse par X des opportunités d'investissement aubénéfice de A et de B ;

 

33.2. l'examen par X du profil des clients potentiels afin depouvoir déterminer dans quelle mesure A et B pourraient prendre desengagements d'investissement à l'égard desdits clients ;

 

33.3. l'établissement d'un premier contact avec les clientspotentiels.

 

2. Services de distribution

 

34. Les services de distributioncomprennent :

 

34.1. la préparation des négociations des contrats dedistribution avec les clients potentiels au bénéfice des sociétés Aet B;

 

34.2. la coordination de la signature desdits contrats entreles clients potentiels et les sociétés A et B.

 

35. La signature des contrats et la décision finalereviennent exclusivement aux sociétés A et B et, en aucun cas nesera effectuée par le résident belge qui n'est jamais impliqué dansle processus de négociation ou de signature des contrats ;ceci malgré ses mandats exercés au profit de A et B.

 

36. Les contrats signés avec les clients sont rédigés entermes standard.

 

37. Seuls A et B décideront ce qui sera stipulé dans cescontrats. Dans l'hypothèse où un client voudra déroger à certainesclauses standard du contrat, il conviendra à A où B de décider deséventuelles modifications.

 

38. X ne sera pas impliquée dans la fourniture dumatériel.

 

39. L'installation de l'équipement sera effectuée par Aqui fera éventuellement appel à une partie tierce.

 

3. Services de numérisation

 

40. Dans l'hypothèse où les donnéesnécessitent une conversion à partir du format analogique vers leformat numérique, A et B pourront offrir un service de numérisationpour lequel elles feront appel à X. A cette fin, elles mettrontgratuitement à la disposition de X l'équipement nécessaire à ceteffet.

 

4. Services de maintenance

 

41. Les services de maintenanceassurés par X comprendront :

 

41.1. des services de maintenance légère (logiciels etsoftwares) tels que la réinitialisation des données informatiques(qui peut être faite à distance) ;

 

41.2. la coordination des services de maintenance plussubstantiels assurés par une partie tierce ;

 

41.3. la coordination des services d'installation(l'installation étant assurée par un sous-traitant).

 

B. Risques supportés par X

 

42. X ne court aucun risque enprestant ses services.

 

43. Les dépenses opérationnelles de X seront refacturées auxsociétés A et B, limitant le risque commercial.

 

44. Ce sont les sociétés A et B, et non X, qui établissentune relation contractuelle avec les parties tierces et quisupportent les risques liés à ces relations.

 

45. L'ensemble des coûts liés à la conception et audéveloppement des produits sera supporté exclusivement par lessociétés A et B.

 

46. Le risque sur créances commerciales serainexistant.

 

47. Les risques liés à la garantie de la qualité desproduits seront assurés par les sociétés A et B.

 

48. Les risques de change seront, le cas échéant, supportéspar les sociétés A et B.

 

C. Flux financiers

 

49. X ne s'occupera pas de lacollecte des commissions payées anticipativement par les clients aubénéfice de A ou de B. En effet, les sociétés verseront lescommissions directement sur le compte bancaire de A.

 

III. Décision

 

III.A. Résidence fiscale de A etB

 

50. Selon l'article 4, §1er dela Convention « l'expression « résident d'un Etatcontractant désigne toute personne qui, en vertu de la législationde cet Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat, en raison deson domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de toutautre critère de nature analogue ;... ».

 

51. Le §3 de l'article 4 de la Convention précise que« lorsque, selon les dispositions du paragraphe 1er duprésent article, une personne autre qu'une personne physique est unrésident des deux Etats contractants, elle est considérée comme unrésident de l'Etat où son siège de direction effective estsitué. »

 

52. Le point 24 des Commentaires sur l'article 4 duModèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortunedéfinit le « siège de direction effective » comme«  le lieu où sont prises, quant au fond, les décisionsclés sur le plan de la gestion et sur le plan commercial qui sontnécessaires pour la conduite des activités de l'entité. Le siège dedirection effective sera d'ordinaire le lieu où la personne ou legroupe de personnes exerçant les fonctions les plus élevées (parexemple un conseil d'administration) prend officiellement sesdécisions, le lieu où sont arrêtées les mesures qui doivent êtreprises par l'entité dans son ensemble. Toutefois, il n'est paspossible d'établir une règle précise et tous les faits etcirconstances pertinents doivent être pris en compte pourdéterminer le siège de direction effective. Une entité peut avoirplus d'un siège de direction, mais elle ne peut avoir qu'un seulsiège de direction effective ». 

 

53. Il ressort des éléments fournis dans la demandeque :

 

53.1. les sociétés A et B disposeront dans le pays Z debureaux qui abriteront la direction et où se tiendront lesassemblées générales.

 

53.2. la gestion comptable des sociétés A et B seraassurée par une société tierce, qui tiendra les livres comptableset s'occupera de la gestion comptable, notamment en émettant lesfactures sur papier à en-tête des sociétés. La société comptables'occupera également de la gestion du pay-roll des 2 sociétésconcernées.

 

53.3. la société comptable aura le pouvoir de signature,partagé avec les administrateurs respectifs de A et de B.

 

53.4. A et B disposeront chacune d'un compte bancaireouvert auprès d'une banque du pays Z.

 

53.5. toutes les décisions relatives à la gestion et auxactivités de A et B seront prises dans le pays Z, mais jamais enBelgique.

 

53.6. les contrats seront signés avec les clients, soitdans le pays Z, soit chez le client lorsque celui-ci se trouve dansun autre pays. De plus, A et B ont la possibilité de traiterdirectement avec les clients, sans passer par X. Les contrats avecles clients seront ainsi signés dans la plupart des cas par un desadministrateurs non belges de A et B. Ce dernier effectuera enoutre des activités de vente et de prospection auprès desclients. Le résident belge sera exclu de ce processus.

 

53.7. Le résident belge, en vertu de sonmandat exercé auprès de A et B sera uniquement impliqué dans lesdécisions relatives à la gestion administrative de ces sociétéssans qu'il prenne part à la gestion commerciale de celles-ci.

 

53.8. enfin, les commissions seront versées directement surle compte bancaire de A qui établira les factures.

 

54. Il résulte de ce qui précède que le siège de directioneffective de A et B sera situé dans le pays Z.

 

III.B. Etablissement stable

 

55.Dans le cas présent, et compte tenu del'existence d'une convention préventive de la double imposition, ledroit international prime sur le droit interne belge. Il convientdonc de considérer l'éventuelle existence d'un établissement stableau sens de la Convention conclue entre la Belgique et le paysZ.

 

56. La notion d'établissement stable définie dans l'article 5de la Convention ne diffère par ailleurs de la notiond'établissement belge au sens de l'article 229 CIR 92 que dans lecas où un stock de marchandises appartenant à une société étrangèreest localisé en Belgique. Ce cas n'est en toute connaissance decause pas d'application dans le cadre du présent dossier.

 

57. L'article 5, § 1er de la Convention définitl'établissement stable comme « une installation fixed'affaires par l'intermédiaire de laquelle une entreprise exercetout ou partie de son activité ».

 

58. L'activité déployée par X constitue une partie del'activité des sociétés A et B ; cependant il convient dedéterminer si cette activité est suffisante que pour constituer unétablissement stable.

 

59. L'article 5, § 2 de la Convention énumère quelquesexemples d'établissement stable parmi lesquels :

 

59.1. un siège de direction : cet aspect à déjà ététraité au stade de la question relative à la résidence fiscale dessociétés A et B ;

 

59.2. une succursale : X n'est pas une succursale dessociétés A et B;

 

59.3. un bureau : ce point est discutéci-dessous ;

 

59.4. une usine, un atelier, une mine, etc. : cespoints ne sont pas d'application dans ce dossier.

 

60. L'article 5, § 4, e) de la Convention ajoute que l'onconsidère qu'il n'y a pas établissement stable si : « une installation fixe d'affaires est utilisée aux seules finsd'exercer, pour l'entreprise, toute autre activité de caractèrepréparatoire et auxiliaire ».

 

61. Les autres points de l'article 5, § 4 ne sont pasapplicables au cas d'espèce.

 

62. Enfin, un autre cas d'établissement stable peut seprésenter « lorsqu'une personne - autre qu'un agentjouissant d'un statut indépendant auquel s'applique le paragraphe 6- agit pour le compte d'une entreprise et dispose du pouvoir deconclure des contrats au nom de cette entreprise »,conformément à l'article 5, § 5 de la Convention.

 

63. Chacun de ces cas est abordé séparément ci-dessous.

 

A. Disposition de locaux ou d'un bureau

 

64. Il apparaît que les locaux de X ne servirontqu'aux activités que cette société déploiera en Belgique.

 

65. Les sociétés A et B, leurs dirigeants et leur personnelne disposeront pas de manière permanente de locaux ou de parties delocaux au sein de X.

 

66. De même, les activités que le résident belge exercera ausiège de X seront des activités liées à la gestion de X et non pasà la gestion ou à l'activité commerciale des sociétés A et B. Desorte que les bureaux occupés par le résident belge neconstitueront pas un établissement stable des sociétés A et B dèslors qu'il n'agit pas en tant que mandataire ou administrateur deces sociétés.

 

B. Activités préparatoires ou auxiliaires

 

 67. Dans la mesure où X exercera unepartie de l'activité des sociétés A et B, il convient de considérerles activités de X par le biais de l'article 5, § 4, e de laConvention qui énonce qu' « il n'y a pas établissementstable si une installation fixe d'affaires est utilisée aux seulesfins d'exercer, pour l'entreprise, toute autre activité decaractère préparatoire ou auxiliaire. »

 

68. A cet effet, le point 23 des Commentaires sur l'article 5du Modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune(Modèle de Convention OCDE) précise que : « ...l'alinéa (e) apporte une exception générale à la définition duparagraphe 1 et, en liaison avec ce paragraphe, donne un critèreplus sélectif permettant de définir ce qui constitue unétablissement stable. Il restreint dans une large mesure cettedéfinition et exclut de son champ assez étendu un certain nombre deformes d'organisations commerciales qui, bien que leurs activitéss'opèrent par l'intermédiaire d'une installation fixe d'affaires,ne doivent pas être considérées comme des établissements stables.On reconnaît qu'une telle installation d'affaires peuteffectivement contribuer à la productivité de l'entreprise, maisles services précèdent de trop loin la réalisation effective desbénéfices pour qu'il soit possible d'attribuer à cette installationfixe d'affaires une partie quelconque de ces bénéfices. On peutciter, à titre d'exemple, les installations utilisées uniquementpour la publicité, ou pour fournir des informations, ou pour desrecherches scientifiques, ou pour veiller à l'exécution d'uncontrat portant sur un brevet ou un savoir-faire si cesactivités ont un caractère préparatoire ouauxiliaire. »

 

69. Ainsi, dans le cas présent, le rôle de X consiste àidentifier les clients potentiels, à établir le premier contactavec ceux-ci, à préparer les négociations et coordonner lasignature des contrats.

 

70. Considérées séparément, ces activités présentent uncaractère préparatoire ou auxiliaire et leur exercice cumulé gardeun caractère préparatoire ou auxiliaire, conformément à l'article5, § 4, f de la Convention.

 

C. Agent dépendant

 

71. Le point 31 des Commentaires del'article 5 du Modèle de Convention OCDE énonce qu'il « estgénéralement admis, en principe, qu'une entreprise doit êtreconsidérée comme ayant un établissement stable dans un Etat s'il yexiste une personne agissant pour son compte dan certainesconditions, quand bien même l'entreprise ne dispose pas dans cetEtat d'une installation fixe d'affaires au sens des paragraphes 1et2. .... »

 

72. Il est précisé au point 32 de ces mêmesCommentaires que « les personnes dont les activitéspeuvent constituer pour l'entreprise un établissement stable sontles « agents dépendants », c'est-à-dire les personnes,employées ou non, qui ne sont pas des agents indépendants tombantsous le coupe du paragraphe 6. ... Une telle solution doitêtre réservée au cas des personnes qui, du fait de l'étendue deleurs pouvoirs ou de la nature de leurs activités, engagentl'entreprise dans des activités d'entreprise d'une certaine étenduedans l'Etat considéré. Le paragraphe 5 suppose donc que seules lespersonnes habilitées à conclure des contrats peuvent constituer unétablissement stable pour l'entreprise dont ellesdépendent»

 

73. Dans le cas présent, les activités déployées par Xne sont pas de nature à engager les sociétés A et B dans desactivités d'entreprise, dans la mesure où ces activités neconcernent pas la conclusion de contrats.

 

74. En ce qui concerne les activités du résident belge,les activités qu'il déploiera au titre d'administrateur de lasociété X ne seront pas de nature à donner naissance à unétablissement stable des sociétés A et B.

 

75. Il en sera de même pour ce qui est des mandats qu'ilexercera pour les sociétés A et B, dans la mesure où il exerceraces mandats dans le pays Z et où il n'effectuera, en Belgique,aucune activité de nature à engager l'une ou l'autre des deuxsociétés, conformément à ce qui a été affirmé dans lademande.

 

D. Présence de matériel appartenant à A dans lesinstallations des clients

 

76. L'expression « établissementstable » désignant au sens de la Convention uneinstallation fixe d'affaires par l'intermédiaire de laquelle uneentreprise exerce tout ou partie de son activité, il convientégalement de considérer si la présence de matériel appartenant à Adans les installations des clients ne possédant pas le matérieladapté ne constitue pas un établissement stable.

 

77. Les commentaires de l'article 5, § 2 du modèle deconvention fiscale de l'OCDE précisent en effet au point 10que : « l'activité de l'entreprise est exercéeprincipalement par l'entrepreneur ou par des personnes qui ont avecl'entreprise des relations de salarié à employeur.... Mais il peut,néanmoins, y avoir établissement stable si les activités del'entreprise sont exercées principalement au moyen d'un outillageautomatique, les activités du personnel se bornant à monter, fairefonctionner, contrôler et entretenir cet outillage. Le montage dedistributeurs automatiques, appareils à jeux et autres appareilssemblables par une entreprise d'un Etat dans l'autre Etatconstituera ou non un établissement stable selon que l'entrepriseexercera ou non une activité commerciale en dehors du montageinitial des appareils. Il n'y a pas établissement stable sil'entreprise procède simplement au montage des appareils et lesloue ensuite à d'autres entreprises. Toutefois, un établissementstable pourra exister si l'entreprise qui monte les appareils lesexploite aussi et les entretient pour son propre compte. Il en serade même si les appareils sont exploités et entretenus par un agentdépendant de l'entreprise. »

 

78. L'installation de ce matériel sera effectuée par Aqui fera éventuellement appel à une société tierce.

 

79. La maintenance de l'appareillage de projection seraeffectuée par une société tierce.

 

80. Dans le cas présent, le matériel de projectionappartenant à A et installé dans les installations des clientsconstitue, pour les clients ne disposant pas au préalable dumatériel adéquat, le seul moyen de bénéficier des services fournispar l'intermédiaire de B.

 

81. Cette mise à disposition sera rémunérée par lesclients lors de chaque utilisation. Dans ce cas, il n'y aura pasd'établissement stable, dans la mesure où A procèdera au montage dumatériel qui sera ensuite donné en location aux clients.

 

II.C. Prix de transfert - rémunération des activités deX

 

82. Les services prestés par X, dans le cadre ducontrat d'agence conclu avec A et B, consistent :

 

82.1. d'une part en des services de support commercialet de préparation à la conclusion des contrats, de natureadministrative ;

 

82.2. d'autre part en des services de numérisation ;celles-ci ne concernant qu'une phase du processus global denumérisation.

 

83. Les services de maintenance consisteront quant à euxà coordonner la maintenance et l'installation ; ils sont àrapprocher des services administratifs de support.

 

84. X ne supportera pas de risques directement liés àces activités.

 

85. Afin de déterminer une rémunération de pleineconcurrence pour ce type d'activités, le demandeur a procédé à uneanalyse de prix de transfert.

 

86. La méthode retenue comme étant la plus adaptée aucas présent, compte tenu des caractéristiques des activités et desdonnées disponibles, est la Méthode transactionnelle de la margenette (TNMM), avec comme indicateur de niveau de bénéfice, la margenette sur les coûts opérationnels (Full Cost mark-up).

 

87. Deux échantillons de sociétés comparables ont étésélectionnés, le premier afin de déterminer une rémunération pourles services de numérisation, l'autre pour les activités d'agentsde ventes et de services annexes. La moyenne pondérée des résultatsa été calculée afin de ne conserver qu'une marge bénéficiaire pourtous les types de services.

 

88. La marge de 5,5% retenue est reprise dansl'intervalle interquartile observé pour chaque échantillonconsidéré séparément et est proche de la médiane de l'échantillonmoyen. Cette marge a par ailleurs été confirmée par l'étuderéalisée par le SDA.

 

89. Cette marge sera appliquée à l'ensemble des coûtsopérationnels (comptes 60 à 64 du PCMN), à l'exclusion desdébours.

 

90. Les débours seront composés principalement desfactures des parties tierces qui assurent la numérisation et lesservices d'installation.

 

91. Ces débours, ainsi que les frais financiers nets serontrefacturés sans application de la marge.

 

Eu égard à ce qui précède, le Collège du SDA, décideque :

 

92. Les sociétés A et B seront considérées comme dessociétés résidentes du pays Z au sens de l'article 4 de laConvention.

 

93. De par les activités qu'elle développera, X neconstituera pas un établissement stable des sociétés A et B.

 

94. Le matériel appartenant à A et installé chez lesclients ne constituera pas une établissement stable en Belgique decette société.

 

95. La rémunération proposée en contrepartie desservices rendus par X aux sociétés du groupe respecte le principede pleine concurrence au sens de l'article 185, §2 CIR 92 et n'estpas constitutive d'un avantage anormal ou bénévole au sens desarticles 26, 79 et 207 CIR 92 dans la mesure où les chargesd'exploitation (comptes 60 à 64 du PCMN, à l'exclusion des débours)sont refacturées avec application d'une marge 5%.

 

96. Les débours et les charges financières nettes serontrefacturés à 100%.