Arrêt de la Cour de Cassation dd. 03.02.2006

Properties

Document type : Belgian justice
Title : Arrêt de la Cour de Cassation dd. 03.02.2006
Tax year : 0
Document date : 03/02/2006
Document language : FR
Modification date : 24/10/2006 15:06:43
Name : C 06/1
Version : 1
Court : cassation

ARRET C 06/1

Arrêt de la Cour de Cassation dd. 03.02.2006

L'arrêt attaqué : Cour d'appel de Bruxelles dd. 16.10.2003

Amortissements - Société commerciale non-active

    Une société interne est créée 2 mois avant la clôture de l'exercice comptable de l'associé commanditaire. Cette dernière société comptabilise un amortissement complet (12 mois) en ce qui concerne sa part dans les biens que la société interne acquiert.

    Le fisc estime toutefois qu'un amortissement proportionnel doit être appliqué durant l'année de création de la société interne. La Cour approuve le fisc sur ce point.

Cour de cassation de Belgique

Arrêt

N° F.04.00007.F

LHOIST, société anonyme dont le siège social à ...,

demanderesse en cassation,

représentée par Maître J. K., avocat à la cour de cassation, dont le cabinet est établi à ... .

contre

ETAT BELGE, représenté par le ministre des Finances, dont le cabinet est établi à ...,

défendeur en cassation,

représenté par Maître F. T. K., avocat à la Cour de cassation, dont le cabinet est établi à ..., où il est fait élection de domicile.

I.        La procédure devant la Cour

Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 16 octobre 2003 par la cour d'appel de Bruxelles.

Le président de section C. P. a fait rapport.

L'avocat général A. H. a conclu.

II.        Le moyen de cassation

La demanderesse présente un moyen libellé dans les termes suivants :

Dispositions légales violées

- article 149 de la Constitution ;

- articles 3, 175 et 176 du titre IX du livre 1^er du Code de commerce (avant l'abrogation de ce titre par la loi du 7 mai 1999 contenant le Code des sociétés) ;

- articles 25, § 1^er, alinéa 1^er , et § 2, 45, 4° et 49 du Code des impôts sur les revenus coordonné par arrêté royal du 26 février 1964 (tels que ces dispositions étaient en vigueur pour l'exercice d'imposition 1989) ;

- article 34 de l'arrête royal du 4 mars 1965 d'exécution du Code des impôts sur les revenus (tel que cet article a été modifié par arrête royal du 16 mars 1977) ;

- article 3, alinéa 3, de la loi du 17 juillet 1975 relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises, tel qu'il a été modifié par l'article 2 de l'arrête royal du 15 décembre 1978.

Décisions et motifs critiqués

Après avoir constaté, en substance, (1) que la société anonyme I., filiale de la S.N.C.B., a conclu, par contrat du 29 novembre 1988, une association en participation (ci-après « l'association ») avec d'autres sociétés ; qu'elle en était l'associé gérant, les autres associés étant associés participants ; que la [demanderesse], à laquelle a succédé la société du même nom ici demanderesse, était l'un des associés participants et a fait un apport en espèces de 32 p.c. du fonds social ; que les associés sont convenus de participer aux bénéfices et aux pertes de l'association en fonction de leurs participations respectives dans le fonds social ; (2) que, par convention du même jour, la société I., agissant en qualité d'associé gérant de ladite association, a acheté à la S.N.C.B., pour le compte commun des associés, du matériel ferroviaire roulant, utilisé depuis une dizaine d'années, pour le prix de 3.000.000.000 francs hors TVA ; (3) que dans sa déclaration fiscale de l'exercice d'imposition 1989, la société I. a régulièrement opté, pour le compte de tous les associés, pour l'amortissement de ce matériel suivant la méthode dégressive, compte tenu d'une durée d'utilisation probable de dix ans ; que dans les comptes de l'association au 31 décembre 1988, elle a comptabilisé en conséquence une première annuité d'amortissement de 20 p.c. du prix d'acquisition de ce matériel et que, compte tenu de cet amortissement, les comptes de l'association pour cet exercice se sont soldés par une perte ; que la [demanderesse] a déduit 32 p.c. de cette perte pour la détermination de son bénéfice imposable de l'exercice fiscal 1989 ; (4) que l'administration a rejeté la déduction de cette perte chez la [demanderesse] à concurrence du montant total de l'amortissement compris dans celle-ci et a enrôlé sur cette base un supplément à l'impôt des sociétés ; que le recours introduit par la [demanderesse] est dirigé contre la décision directoriale qui a rejeté sa réclamation contre cette imposition ; (5) que, dans ses conclusions devant la cour d'appel de Bruxelles, le défendeur soutient : 1° que la première annuité d'amortissement du matériel acquis par la société anonyme I. pour le compte des associés devait être limitée à deux douzièmes, eu égard au fait que l'association en participation n'a été conclue que par contrat du 29 novembre 1988 ; 2 ° que la demanderesse n'était pas fondée à amortir suivant la méthode dégressive sa quote-part du matériel ferroviaire acquis par la société anonyme I. pour le compte des associés, à défaut d'avoir joint à sa déclaration fiscale de l'exercice d'imposition 1989 le relevé prescrit par l'article 39 de l'arrête d'exécution du Code des impôts sur les revenus (1964),

et après avoir rejeté la thèse du défendeur sur ce second point, pour le motif, en substance, que la régularité de l'amortissement doit être appréciée chez, la société anonyme I., associé gérant, et non chez les associés participants, qui ne comptabilisent pas une quote-part de l'amortissement du matériel acquis pour le compte commun des associés, mais une quote-part de la perte par laquelle se sont soldés les comptes de l'association en participation au 31 décembre 1988,

l'arrêt annule la cotisation litigieuse dans la mesure seulement où « la base taxable de la [demanderesse] a été fixée sans prendre en compte une perte de l'association en participation déductible et égale à l'amortissement dégressif admissible de deux douzièmes ; condamne la demanderesse à dix douzièmes et le défendeur à deux douzièmes des frais ».

L'arrêt fonde cette décision sur les motifs suivants :

« L'administration ne conteste pas un amortissement portant sur la période d'activité de l'association - 33 jours ou deux mois - alors que la (demanderesse) revendique un amortissement correspondant à un exercice social normal.

La déduction litigieuse ne porte pas dans le chef de la (demanderesse) sur un amortissement d'une quotité des immobilisations mais sur une quotité de la perte subie par l'association en participation compte tenu de l'amortissement pratiqué dans les comptes de cette association au cours de son premier exercice de courte durée.

On ne saurait donc pas, sans violer la portée de la convention d'association - comme tente de le faire admettre la (demanderesse), en invoquant la transparence de l'association - appliquer un amortissement en fonction de l'exercice social complet normal de l'associé. En effet, l'associé ne déduit pas un amortissement mais une perte (...).

Si une première annuité d'amortissement normal peut être déduite des revenus professionnels de l'exercice comptable au cours duquel les actifs amortissables ont été effectivement acquis sans avoir égard au fait que cette acquisition a eu lieu au début ou à la fin de la période, le montant de l'amortissement doit toutefois êtres diminué ou augmenté proportionnellement à la durée de l'exercice comptable. Pour l'année où l'activité est entamée, l'annuité d'amortissement afférente aux actifs y affectés doit toujours être réduite proportionnellement au nombre de mois d'activité professionnelle.

Les amortissements en raison d'immobilisations acquises ou constituées par l'association en participation, par l'intermédiaire de son gérant, durant l'année dans laquelle elle a été constituée et a entamé ses activités, doivent correspondre à un prorata de l'annuité compté en douzièmes en vue de la détermination du résultat de l'association. La quotité de la perte que l'associé peut déduire est dès lors réduite d'autant.

La perte déductible provenant du résultat de l'association en participation doit dès lors être réduite en fonction de la limitation des amortissements qui en sont l'origine, proportionnellement au nombre de mois d'activité professionnellement ladite association en participation, soit deux douzièmes ... ».

Griefs

Première branche

Dans ses secondes conclusions additionnelles, la demanderesse faisait valoir ce qui suit :

« (1) Lorsque, comme en l'espèce, les membres d'une association en participation font des apports en numéraire, ces fonds deviennent la propriété de l'associé gérant, à charge de les affecter, pour le compte commun des associés, à l'objet de l'association (...) et les biens que l'associé gérant acquiert au moyen de ces fonds (et en outre, en l'espèce, au moyen de fonds empruntés) pour le compte commun des associés deviennent la propriété de l'associé gérant à l'égard des tiers, en sorte qu'ils peuvent être saisis par ses créanciers (...). Il s'agit toutefois d'une propriété fiduciaire : l'associé gérant est propriétaire des biens pour le compte des associés.

(2) Au point de vue comptable, l'article 3, alinéa 3, de la loi du 17 juillet 1975 relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises, modifié par l'article 2 de l'arrête royal n° 22 du 15 décembre 1978, se borne à disposer:

'Lorsque l'activité d'une entreprise comporte, au titre de gérant ou d'associé, des opérations menées en association commerciale momentanée ou en participation, sa comptabilité est appropriée de manière à lui conférer le caractère complet défini à l'alinéa 1^er , à la fois sous l'angle des rapports avec les tiers d'une part et des comptes que les associés et, le cas échéant, le gérant, ont à se rendre d'autre part'.

La loi ignore donc la comptabilité distincte des opérations de l'association en participation qui peut être tenue par l'associé gérant indépendamment de sa propre comptabilité (...).

Dans la situation où, comme en l'espèce, l'associé gérant est propriétaire à l'égard des tiers des biens qu'il acquis pour le compte commun des associés, deux méthodes comptables se rencontrent dans la pratique (voir A. H., Fiscale transparantie, 1992, n° 436).

Suivant une première méthode, l'associé gérant tient une comptabilité séparée des opérations accomplies pour le compte de l'association et chacun des associés participants reprend dans ses comptes annuels sa part proportionnelle des différents postes de cette comptabilité, et notamment sa part des éléments d'actifs et des amortissements.

Suivant une autre méthode, l'associé gérant incorpore dans sa comptabilité générale toutes les opérations faites pour compte des associés, et notamment les éléments d'actif qu'il a acquis pour le compte des associés et les amortissements pratiqués sur ceux-ci, mais comptabilise par ailleurs une dette vis-à-vis des associés participants. Ceux-ci, dans ce système, se bornent à comptabiliser, dans leurs comptes annuels, leur part dans le résultat net de l'association (bénéfice ou perte).

Le deux méthodes conduisent au même résultat final, tant chez l'associé gérant que chez les associés participants (...).

Dans la présente espèce, la société I., associé gérant, a appliqué la seconde méthode comme cela résulte de ses comptes annuels au 31 décembre 1988 (voir déclaration fiscale ..., annexe 1, poste III, E, de l'actif qui indique en immobilisations corporelles un montant de 2.000.400.000 francs représentant le prix d'acquisition de 3.000.000 francs diminué de l'amortissement de 20 p.c. ; voir aussi compte de résultats, poste II, D, qui comprend l'amortissement de 600.000.000 francs) ; les mêmes comptes annuels reprennent dans les dettes, poste VIII du passif, d'une part la dette bancaire, d'autre part la dette vis-à-vis des associés participants ... ; (...) la répartition de la perte entre les associés participants apparaît au compte de résultats dans les produits, sous la rubrique 1, D.

Au contraire, la (demanderesse) a estimé devoir comptabiliser, dans ses comptes annuels, conformément à la première méthode décrite supra, sa quote-part de 32 p.c. du matériel roulant acquis par l'associé gérant pour le compte commun des associés, ainsi que sa quote-part des amortissements sur ces éléments d'actifs (...).

(3) En vertu de l'article 25 du Code des impôts sur les revenus (1964), la part de chaque associé dans les résultats (bénéfices ou pertes) d'une association en participation est considérée comme un résultat (bénéfice ou perte) dans le chef de chaque associé.

L'association en participation, étant dénuée de la personnalité juridique (loi sur les sociétés, article 3 et 176), est transparente en droit fiscal et n'est donc pas soumise en tant que telle à l'impôt des sociétés. La loi sur les comptes annuels des entreprises ignore la comptabilité séparée des opérations de l'association qui peut être tenue par l'associé gérant (...).

La durée de l'exercice social au cours duquel l'amortissement de biens acquis par l'associé gérant pour le compte des associés est comptabilisé doit donc être appréciée exclusivement dans le chef de l'associé gérant et dans le chef de l'associé gérant et dans le chef des associés participants.

En l'espèce, l'amortissement du matériel roulant a été comptabilisé au 31 décembre 1988 (...) par I. (à concurrence de 100 p.c.) et par la (demanderesse) à concurrence de 32 p.c. (...). Or, tant chez I. que chez la (demanderesse), l'exercice clôturé le 31 décembre 1988 est un exercice de douze mois.

Il importe donc peu que l'association en participation ait été conclue par un contrat du 29 novembre 1988 et que le matériel roulant ait été acquis à la même date. En effet, il n'a jamais été contesté qu'une première annuité d'amortissement entière puisse être déduite des revenus professionnels de l'exercice comptable au cours duquel les actifs amortissables ont été acquis, même si l'acquisition a lieu à la fin de la période (voir en matière d'amortissements dégressifs, arrêté d'exécution du Code des impôts sur les revenus (1964), article 34, 1°) ».

Résumant « la position de la [demanderesse] », l'arrêt considère que, « pour la [demanderesse], la conséquence de la transparence de l'association en participation, dénuée de la personnalité juridique, est que l'exercice social au cours duquel l'amortissement des biens acquits doit être apprécié est celui de l'associé participant sans que la constitution de l'association en participation ait une incidence quelconque sur l'amortissement. Or, il s'agit pour la [demanderesse] d'un exercice normal de 12 mois... ».

La cour d'appel a ainsi perdu de vue que la demanderesse faisait aussi valoir que, si l'amortissement devait être comptabilisé chez la société anonyme I., il s'agissait d'une immobilisation acquise par celle-ci, pour le compte commun des associés, au cours d'un exercice de douze mois de cette société (passage des secondes conclusions additionnelles de la demanderesse cité supra, (3)).

Ni par les motifs reproduits plus haut (sous le titre « décisions et motifs critiqués »), ni par aucun autre motif, l'arrêt ne répond à l'argumentation de la demanderesse, relative à la déduction de la première annuité d'amortissement chez la société I. : Les motifs précités de l'arrêt ne concernent que la déduction de l'amortissement chez la demanderesse, associé participant.

L'arrêt laisse sans réponse spécialement l'argumentation de la demanderesse reproduite supra (3), en tant qu'elle se fondait sur le fait que « l'amortissement du matériel roulant a été comptabilisé au 31 décembre 1988 (...) par I. (à concurrence de 100 p.c.]. Or, (...) chez I. (...), l'exercice clôturé le 31 décembre 1988 est un exercice de douze mois. Il importe donc peu que l'association en participation ait été conclue par un contrat du 29 novembre 1988 et que le matériel roulant ait été acquis à la même date ». L'arrêt attaqué n'est dès lors pas régulièrement motivé (violation de l'article 149 de la Constitution).

Seconde branche

Aux termes de l'article 34 de l'arrêté royal du 4 mars 1965 d'exécution du Code des impôts sur les revenus pris en vertu de l'article 49 du Code des impôts sur les revenus (1964), « lorsqu'un contribuable assujetti à l'impôt des personnes physiques, à l'impôt des sociétés ou à l'impôt des non-résidents a opté pour le régime d'amortissements dégressifs prévu par l'article 49 du Code des impôts sur les revenus, le montant de l'annuité d'amortissement dégressif afférent à chaque groupe d'éléments de nature analogue amortissable au même taux dégressif et admissible au titre de charge professionnelle est déterminé : 1° pour la période imposable en cours à la date de l'acquisition... de ces éléments en appliquant, quelle que soit cette date, à la valeur d'investissement ou de revient un taux n'excédant pas la double du taux d'amortissement linéaire correspondant à la durée normale d'utilisation de ces mêmes éléments... ».

En l'espèce, il ressort des constatations de l'arrêt que la société I., agissant en qualité de gérant de l'association en participation et, par conséquent pour le compte commun des associés, a acquis de la SNCB du matériel ferroviaire roulant.

Sans dénier que l'exercice social 1988 de la société I. avait une durée de douze mois, comme l'exposait la demanderesse dans ses secondes conclusions additionnelles citées dan la première branche du moyen, et que cette société a régulièrement opté pour le régime d'amortissements dégressifs, l'arrêt décide que la première annuité d'amortissement dégressif de 20 p.c. comptabilisée par cette société doit être réduite à deux douzièmes pour les motifs précités selon lesquels « le montant de l'amortissement doit être diminué... proportionnellement à la durée de l'exercice comptable ; pour l'année où activité est entamée, l'annuité d'amortissement afférente aux actifs y affectés doit toujours être réduite proportionnellement au nombre de mois d'activité professionnelle ; les amortissements en raison d'immobilisations acquises ou constituées par l'association en participation, par l'intermédiaire de son gérant, durant l'année dans laquelle elle a été constituée et a entamé ses activités, doivent correspondre à un prorata de l'annuité comptée en douzièmes en vue de la détermination du résultat de l'association ».

L'arrêt applique ainsi à une association en participation une instruction administrative relative au cas où une personne physique commence une activité professionnelle au cours de la période imposable (Commentaire administratif du Code des impôts sur les revenus (1964), article 44/167 et, sous l'empire du Code des impôts sur les revenus 1992, Commentaire administratif du Code des impôts sur les revenus 1992, article 61/87 à 89). Cette règle trouve son fondement légal, en matière d'amortissements linéaires, dans l'article 45, 4°, du Code des impôts sur les revenus (1964), selon lequel les amortissements ne sont admis que s' « ils correspondent à une dépréciation réellement survenue pendant la période imposable» et s'applique par voie de conséquence aux amortissements dégressifs, dont les annuités sont déterminées par référence au taux de l'annuité d'amortissement linéaire (article 34 de l'arrête d'exécution précité).

Cette règle formulée à propos de l'impôt des personnes physiques s'applique assurément, par identité de motifs, au cas où une société dotée de la personnalité juridique a un premier exercice social d'une durée inférieure à douze mois, mais non au cas où, comme en l'espèce, une telle société conclut un contrat d'association en participation au cours d'un exercice social de douze mois et acquiert des immobilisations amortissables au cours de cet exercice en qualité d'associé gérant de l'association en participation, pour compte commun des associés.

En effet, l'association en participation, comme l'association momentanée, est une société dénuée de la personnalité juridique (articles 3, 175 et 176 du titre IX du livre 1^er du Code de commerce) et transparente au point de vue fiscal (article 25, §1^er , alinéa 1° et § 2, du Code des impôts sur les revenus (1964)), de sorte que, pour une société qui conclut, au cours d'un exercice social, une association, des biens pour le compte commun des associés, cette acquisition constitue une opération de cet associé faite en association au cours de son exercice social et non une opération de l'association en participation qui, en l'absence de personnalité juridique, n'a pas d'activité propre. C'est ce que reflète l'article 3, alinéa 3, de la loi du 17 juillet 1975 relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises : « lorsque l'activité d'une entreprise comporte, au titre de gérant ou d'associé, des opérations menées en association commerciale momentanée ou en participation, sa comptabilité est appropriée de manière à lui conférer le caractère complet... ».

Ni cette disposition ni aucune autre disposition de ladite loi ne font allusion à la comptabilité ou aux comptes annuels d'une association momentanée ou d'une association en participation, car une telle association ne constitue pas elle-même, à défaut de personnalité juridique, une « entreprise» au sens de la loi. Aucune disposition légale de droit privé ou de droit comptable n'impose aux membres d'une telle association d'arrêter, à l'issue de chaque  « exercice social», des « comptes annuels». Certes, dans le cas d'une association en participation conclue entre des sociétés tenues, elles, de publier des comptes annuels, le contrat d'association imposera normalement à l'associé gérant, tenu de rendre compte de sa gestion, d'arrêter annuellement des comptes de l'association, mais il s'agit alors d'une obligation purement conventionnelle.

Dès lors, en considérant l'acquisition du matériel ferroviaire fait par la société I. le 29 novembre 1988 en qualité d'associé gérant d'une association en participation conclue le même jour avec plusieurs autres sociétés comme une acquisition faite « par » l'association en participation « constituée » à cette date, pour en déduire qu'il s'agit d'une immobilisation acquise au cours d'un exercice social s'étendant du 29 novembre au 31 décembre 1988, alors qu'il s'agit d'immobilisations acquises par la société I. au cours d'un exercice social de douze mois, l'arrêt viole l'ensemble des dispositions visées en tête du moyen.

III.        La décision de la Cour

Quant à la première branche :

L'arrêt considère que « les amortissements en raison d'immobilisations acquises ou constituées par l'association en participation, par l'intermédiaire de son gérant, durant l'année dans laquelle elle a été constituée et a entamé ses activités, doivent correspondre à un prorata de l'annuité compté en douzièmes en vue de la détermination du résultat de l'association ».

Il répond ainsi, en les contredisant, aux conclusions de la demanderesse qui faisait valoir que l'exercice 1988 de l'associé gérant était de douze mois et qu'il importait peu que l'association en participation eût été constituée le 29 novembre 1988 et que le matériel roulant faisant l'objet des amortissements litigieux eût été acquis à cette date.

Le moyen, en cette branche, manque en fait.

Quant à la seconde branche :

L'arrêt constate que le litige porte sur le droit de la demanderesse de pratiquer les amortissements afférents à du matériel roulant acheté le 29 novembre 1988 et donné en location avec effet au 1^er décembre 1988 par la société anonyme. agissant en qualité de gérant de l'association en participation créée le 29 novembre 1988 et dont la demanderesse était l'un des membres.

L'article 25, § 1^er , alinéa 1^er, du Code des impôts sur les revenus (1964) dispose que dans les sociétés civiles ou associations sans personnalité juridique qui bénéficient de revenus visés à l'article 20, 1° ou 3°, les prélèvements des associés ou membres, ainsi que leurs parts dans les bénéfices ou profits distribués ou non distribués, sont considérés comme des bénéfices ou profits dans le chef desdits associés ou membres.

Aux termes de l'article 45, 4°, de ce code notamment considérés comme charges professionnelles les amortissements relatifs aux frais d'établissement et aux immobilisations incorporelles et corporelles dont l'utilisation est limitée dans le temps, tels que ces frais et immobilisations sont définis par lé législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises, dans la mesure où ces amortissements sont nécessaires et où ils correspondent à une dépréciation réellement survenue pendant lé période imposable.

L'association en participation étant une société dépourvue de la personnalité juridique, l'acquisition de biens par l'associé gérant pour le compte commun des associés constitue une opération de cet associé faite en association au cours de l'exercice social de celui-ci et non une opération de l'association en participation.

Il s'ensuit que les amortissements résultant d'immobilisations acquises par l'associé gérant pour le compte commun des associés au cours de l'année qui a vu cette association se constituer doivent correspondre pour cette année à la durée de l'exercice pendant lequel l'association a exercé son activité et, partant, que l'annuité d'amortissement revendiquée par un membre participant doit être réduite proportionnellement.

L'arrêt, qui considère l'acquisition du matériel roulant précité comme une acquisition faite pour le compte de l'association constituée le 29 novembre 1988, décide légalement que l'annuité d'amortissement déductible pour  l'exercice d'imposition 1989 doit être réduite à deux douzièmes en raison du fait que le premier exercice social de l'association s'est limité à la période du 29 novembre au 31 décembre 1988.

Le moyen, en cette branche, ne peut être accueilli.

Par ces motifs,

La Cour

Rejette le pourvoi ;

Condamne la demanderesse aux dépens.

Les dépens taxés à la somme de trois cent vingt-huit euros cinquante-huit centimes payés par la demanderesse.

Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient le président de section C. P., les conseillers D. B., D. P., C. M. et P. G., et prononcé en audience publique du trois février deux mille six par le président de section C. P., en présence de l'avocat général A. H., avec l'assistance du greffier M-J M.