Arrêt de la Cour de Cassation dd. 19.01.2007

Properties

Document type : Belgian justice
Title : Arrêt de la Cour de Cassation dd. 19.01.2007
Tax year : 0
Document date : 19/01/2007
Keywords : TVA / Déduction / Acquisition intracommunautaire de voitures automobiles servant au transport de personnes / Activité économique spécifique / Vente ou location de voitures automobiles
Document language : FR
Modification date : 08/01/2008 13:35:09
Name : C 07/5
Version : 1
Court : cassation

ARRET C 07/5

Arrêt de la Cour de Cassation dd. 19.01.2007

TVA - Déduction - Acquisition intracommunautaire de voitures automobiles servant au transport de personnes - Activité économique spécifique - Vente ou location de voitures automobiles

 

Nr. C.04.0107.N

BELGISCHE STAAT, vertegenwoordigd door de minister van Financiën, met kabinet te ...,

eiser,

vertegenwoordigd door mr. I. C. B., advocaat bij het Hof van Cassatie, kantoor houdende te ..., alwaar keuze van woonplaats wordt gedaan,

tegen

C., naamloze vennootschap, met zetel te ...,

verweerster,

vertegenwoordigd door mr. W. H., advocaat bij de balie te Antwerpen, kantoor houdende te ..., alwaar keuze van woonplaats wordt gedaan.

I. RECHTSPLEGING VOOR HET HOF

Het cassatieberoep is gericht tegen een arrest, op 13 november 2003 gewezen door het Hof van Beroep te Antwerpen.

Raadsheer G. L. heeft verslag uitgebracht.

Advocaat-generaal D. T. heeft geconcludeerd.

II. FEITEN

De feiten kunnen op grond van het bestreden arrest als volgt worden omschreven.

De verweerster is concessiehouder van BMW B. en beschikt over een aantal wagens om deze te verhuren.

Zij trekt de BTW in verband met haar activiteit bestaande in de verhuur van auto's volledig af.

Naar aanleiding van een controle door de administratie der BTW, registratie en domeinen werd op 2 december 1999 een proces-verbaal opgesteld, waarin werd vermeld dat de verweerster een bedrag van 35.275,25 euro (1.423.000 frank) aan BTW, 3.520,09 euro (142.000 frank) aan boete en intrest verschuldigd was. Volgens de eiser mag de verweerster de BTW betreffende deze wagens slechts tot beloop van 50 pct. aftrekken.

III. CASSATIEMIDDEL

De eiser voert in zijn verzoekschrift een middel aan.

Geschonden wettelijke bepalingen

- artikel 45, §1 en §2, van het wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna Wb. B.T.W.) zoals van kracht tijdens de periode van 1 januari 1995 tot 31 december 1997.

Aangevochten beslissingen

Het bestreden arrest verklaart het hoger beroep van de eiser ongegrond, bevestigt het vonnis van de Rechtbank van Eerste Aanleg te Antwerpen van 5 juni 2002, en verwijst de eiser in de kosten.

Het bevestigde vonnis "verklaart de vordering, door de verweerster ingeleid bij dagvaarding betekend op 15 mei 2001 toelaatbaar en als volgt gegrond: zegt voor recht dat (de verweerster) een bedrag van 35.275,25 euro als BTW, een bedrag van 3.520,09 euro als geldboete meer de intresten aan 0,8 pct. per maand vanaf 21 januari 1998 niet verschuldigd is.

Veroordeelt (de eiser) tot de kosten van het geding".

Deze uitspraak wordt door de eerste rechter gemotiveerd met de volgende overwegingen:

"Krachtens artikel 45, §2, eerste lid, van het wetboek van BTW mag ten aanzien van de levering, de invoer en de intracommunautaire verwervingen van automobielen voor personenvervoer, daaronder begrepen de voertuigen die zowel voor personenvervoer als voor goederenvervoer kunnen dienen, en ten aanzien van goederen en diensten met betrekking tot die voertuigen, de aftrek in geen geval hoger zijn dan 50 pct. van de betaalde belasting.

Krachtens artikel 45, §2, tweede lid, a), van het wetboek van BTW is de beperking van 50 pct. echter niet van toepassing ten aanzien van voertuigen die bestemd zijn om te worden verkocht of verhuurd door een belastingplichtige die een specifieke economische activiteit uitoefent die bestaat in de verkoop of verhuur van automobielen.

Opdat de uitzondering van art. 45, §2, tweede lid, a), van het wetboek van BTW van toepassing zou zijn, is aldus vereist dat:

- de voertuigen bestemd zijn om te worden verkocht of verhuurd,

- door een belastingplichtige,

- die een specifieke economische activiteit uitoefent die bestaat in de verkoop of verhuur van automobielen.

Het wordt niet betwist dat de voertuigen bestemd zijn om te worden verkocht of verhuurd door (de verweerster), waarvan niet betwist wordt dat zij een belastingplichtige is. ln casu zijn de voertuigen bestemd om te worden verhuurd door (de verweerster).

Het wordt evenmin betwist dat (de verweerster) een specifieke economische activiteit uitoefent die bestaat in de verkoop van automobielen.

Aangezien (de verweerster) een specifieke economische activiteit uitoefent die bestaat in de verkoop van automobielen volstaat dit volgens (de verweerster) opdat zij recht heeft op de volledige aftrek van BTW met betrekking tot de voertuigen die bestemd zijn om te worden verhuurd.

Uit de bepalingen van artikel 45, §2, tweede lid, a), van het wetboek van BTW volgt ontegensprekelijk dat:

- enerzijds de zinsnede 'bestemd om te worden verkocht' dient te worden samen gelezen met de zinsnede 'door een belastingplichtige die een specifieke economische activiteit uitoefent die bestaat in de verkoop van automobielen';

- anderzijds de zinsnede 'bestemd om te worden verhuurd' dient te worden samen gelezen met de zinsnede 'door een belastingplichtige die een specifieke economische activiteit uitoefent die bestaat in de verhuur van automobielen'.

De specifieke economische activiteit van (de verweerster), die bestaat in de verkoop van automobielen, volstaat dan ook geenszins opdat zij recht zou hebben op de volledige aftrek van BTW met betrekking tot de voertuigen die bestemd zijn om te worden verhuurd.

Bijgevolg heeft (de verweerster) slechts recht op de volledige aftrek van BTW met betrekking tot de voertuigen die bestemd zijn om te worden verhuurd, indien zij een specifieke economische activiteit uitoefent die bestaat in de verhuur van automobielen.

Het staat vast dat:

- (de verweerster) geregeld automobielen verhuurde,

- er voor de verhuring een vaste organisatie was (onder meer vaste huurtarieven en facturatie van deze dienst), reclame naar buiten werd gemaakt in de garage waar de terbeschikkingstelling, tegen betaling, van een vervangwagen vermeld stond op een plakkaat, (de verweerster) voor de verhuring BTW aanrekende aan haar huurders.

Hieruit volgt ontegensprekelijk dat (de verweerster) een specifieke economische activiteit uitoefent die bestaat in de verhuur van automobielen.

De verhuuractiviteit van (de verweerster) verliest geenszins haar karakter van 'specifieke economische activiteit' in de zin van artikel 45, §2, tweede lid, a), van het wetboek van BTW omdat:

- (de verweerster) niet aan iedereen zou verhuren, doch slechts aan een beperkte doelgroep, namelijk aan klanten die hun wagen binnenbrachten voor onderhoud of herstelling of die in afwachting waren van de levering van hun nieuwe wagen.

- (de verweerster) als verhuurder van automobielen geen reclame zou gemaakt hebben naar het publiek in het algemeen.

Bijgevolg is het bewezen dat (de verweerster) een specifieke economische activiteit uitoefent die bestaat in de verhuur van automobielen zodat zij recht heeft op de volledige aftrek van BTW met betrekking tot de voertuigen die bestemd zijn om te worden verhuurd".

Tot verantwoording van de uitspraak in hoger beroep worden door de appelrechter aan de overwegingen van de eerste rechter nog de volgende beschouwingen toegevoegd:

"2.1. De uitzondering die artikel 45, §2, BTW-Wetboek op het in artikel 45, §1, BTW-Wetboek vastgelegde beginsel van de aftrek van de belasting op goederen en diensten die voor het verrichten van belaste handelingen worden gebruikt, geldt niet 'a) op voertuigen bestemd om te worden verkocht of te worden verhuurd door een belastingplichtige die een specifieke economische activiteit uitoefent die bestaat in de verkoop of de verhuur van automobielen'.

2.2. Zoals de eerste rechter het reeds deed, maakt het hof (van beroep) volgende vaststellingen:

- NV C. beschikt over een vloot wagens, die specifiek bestemd is om te worden verhuurd. Er bestaat betwisting over de bepaling van de doelgroep. De Belgische Staat argumenteert dat NV C. 'tegen betaling, vervangwagens ter beschikking (stelt)' - wat overeenstemt met 'verhuring' - 'van haar klanten die hun eigen voertuig binnenbrengen voor onderhoud en/of herstelling of die in afwachting zijn van de levering van een besteld voertuig', waarop NV C. repliceert 'concluante sluit evenwel andere categorieën geenszins uit en verhuurt maar al te graag wagens aan eenieder die hiervoor in aanmerking komt', waarbij zij echter niet uitlegt wie er buiten haar klanten, in aanmerking komt. Deze betwisting neemt niet weg dat beide partijen het erover eens zijn dat de bedoelde wagens bestemd zijn voor de verhuur aan een specifieke doelgroep en de Belgische Staat voert niet aan dat de bedoelde wagens ook voor aan het bedrijf eigen doeleinden (eigen gebruik of gebruik door personeelsleden) zouden worden gebruikt.

- NV C. realiseert geregeld verhuringen. De door NV C. opgegeven cijfers (gaande van 260 tot 340 verhuringen per jaar) worden niet betwist.

- NV C. heeft voor deze verhuringen een vaste organisatie. NV C. beschikt over voorgedrukte standaardcontracten, zij hanteert vaste tarieven en zij factureert deze verhuringen door middel van afzonderlijke facturen (los van eventuele andere prestaties zoals verkoop of herstelling) en zij rekent daarop BTW aan.

- NV C. maakt reclame voor deze verhuurdienst. De vermelding van de dienst 'verhuur' op het paneel in haar garage is immers een (weze het bescheiden) vorm van publiciteit voor deze activiteit, waarvan het bestaan daarmee ter kennis van de doelgroep wordt gebracht.

2.3. Op grond van deze elementen heeft de eerste rechter terecht beslist dat NV C. een specifieke economische activiteit uitoefent die bestaat in het verhuren van automobielen.

Anders dan de Belgische Staat voorhoudt vergt noch het begrip 'economische activiteit', noch het begrip 'specifieke economische activiteit' dat NV C. zich m.b.t. tot de verhuringactiviteit tot het publiek in het algemeen zou richten en dat, zoals de Belgische Staat het omschrijft, al wie een personenauto wenst te huren daarvoor bij NV C. terecht zou kunnen. Ook handelaars die zich m.b.t. een specifiek product of dienst tot een welbepaalde doelgroep richten oefenen een specifieke economische activiteit uit en, nu uit de hoger gemaakte vaststellingen blijkt dat NV C. zich richt tot een welbepaalde doelgroep aan wie zij verhuurt op een daartoe commerciële georganiseerde wijze, beantwoordt zij voor dit activiteit aan het in art. 45, §2, a), BTW-Wetboek gestelde.

Ten overvloede voegt het hof (van beroep) hieraan toe dat reeds in aanschrijving nr. 73 dd. 11.07.1972 de administratie de toen geldende tekst van art. 45, §2, a), BTW-Wetboek (toen luidend: 'a) op voertuigen bestemd om te worden verkocht of verhuurd door een belastingplichtige die een beroepswerkzaamheid uitoefent die bestaat in de verkoop of de verhuur van automobielen) beschouwde als slaande op 'ondernemingen van wie de specifieke economische beroepswerkzaamheid bestaat in de verkoop van automobielen of de verhuur van automobielen' en dit specifiek karakter uitlegde door erop te wijzen dat op deze bepaling geen beroep kon worden gedaan 'door ondernemingen die, zonder er hun beroep van te maken, af en toe automobielen verkopen...

of af en toe automobielen verhuren'.

Deze toelichting van de administratie is logisch en strookt zowel met de toen als met de nu geldende tekst (waarbij wordt opgemerkt dat de Belgische Staat uiteenzet dat met de wet van 28.12.1992 geen verstrenging van de aftrekvoorwaarden werd beoogd): voor een handelaar die over een ruim wagenpark beschikt en uit dien hoofde af en toe een wagen verkoopt zal dat wellicht een economische activiteit zijn, echter zonder dat hij daardoor een specifieke economische activiteit van verkoop van automobielen uitoefent. NV C. daarentegen heeft wel een specifieke economische activiteit van verhuring.

Het vastgestelde kenmerk van specifieke economische activiteit wordt evenmin beïnvloed door het feit dat de verkoop ruimschoots de hoofdactiviteit van NV C. vormt, waarbij de verhuring slechts een aanvullende activiteit is, allicht ontwikkeld om aan haar cliënteel een complementaire dienst te kunnen bieden en waarvan de rendabiliteit moet worden beoordeeld in het geheel van haar commerciële activiteit".

Grieven

In toepassing van artikel 45, §1, BTW-Wetboek mag de belastingplichtige, van de belasting die hij aan de schatkist verschuldigd is ter zake van de door hem verrichte leveringen en diensten, de belasting in aftrek brengen van de aan hem geleverde goederen en verleende diensten en van de door hem ingevoerde goederen, voor zover hij die goederen en diensten gebruikt voor het verrichten van handelingen onderworpen aan de belasting (andere gevallen hier niet relevant).

Van de volledige aftrek van de op aankopen en diensten gekweten belasting wordt afgeweken, in toepassing van artikel 45, §2, eerste lid, BTW-Wetboek, voor de belasting geheven op de levering, invoer of intracommunautaire verwerving van automobielen voor personenvervoer. In die gevallen kan de aftrek van belasting niet hoger zijn dan 50 pct. van de betaalde belasting.

Deze beperking is evenwel, krachtens het tweede lid van vermeld artikel 45, §2, niet toepasselijk op voertuigen bestemd om te worden verkocht of te worden verhuurd door een belastingplichtige die een specifieke economische activiteit uitoefent die bestaat in de verkoop of de verhuur van automobielen.

De terzake toepasselijke tekst, waarin voorheen de bedrijven vermeld werden "die een beroepswerkzaamheid uitoefenen" die bestaat in de verkoop of de verhuur van automobielen, werd bij K.B. nr. 13 van 29 december 1992 gewijzigd om te verwijzen naar de bedrijven "die een specifieke activiteit uitoefenen" met het genoemde voorwerp. Met deze nieuwe formulering wordt er de nadruk op gelegd dat het voordeel van de volledige aftrek enkel toegestaan is voor bedrijven die voor autoverhuur zijn ingericht en deze dienst aan het publiek aanbieden. Het moet gaan over ondernemingen die zich naar buiten uit voorstellen als verhuurders van auto's, en deze dienst aan het publiek aanbieden op zulke wijze dat al wie een auto wenst te huren daarvoor bij de betrokken onderneming terecht kan.

Daardoor wordt het voordeel van de volledige aftrek niet toegestaan voor bedrijven die occasioneel, of voor een beperkt cliënteel, bepaalde voertuigen in huur geven. Dit voordeel geldt alleen voor de eigenlijke autoverhuurondernemingen in de volle betekenis.

Om de bedrijfsactiviteit van verweerster in de sector autoverhuur te kenmerken citeert de bodemrechter verweersters stelling, dat zij (buiten haar cliënten die tijdelijk tijdens een onderhoud of herstelling of in afwachting van een besteld voertuig een auto in huur nemen) andere categorieën afnemers geenszins uitsluit. Daarbij merkt hij ook op dat de verweerster "echter niet uitlegt wie er buiten haar klanten, in aanmerking komt", en stelt hij tenslotte vast dat "de bedoelde wagens bestemd zijn voor de verhuur aan een specifieke doelgroep" (arrest, nr. 2.2, blz. 3-4).

De andere feitelijke gegevens, die door de bodemrechter worden aangehaald, geven geen blijk van een meer uitgebreide activiteit van de verweerster in de verhuursector.

De in het arrest vermelde publiciteit is beperkt tot een paneel in de garage (arrest, blz. 4, vierde alinea).

Van publiciteit naar buiten uit is er geen sprake.

Tot samenvatting van de bestaande feitelijke gegevens wordt in het arrest gesteld dat de verhuring, voor de verweerster, "slechts een aanvullende activiteit is, allicht ontwikkeld om aan haar cliënteel een complementaire dienst te kunnen bieden" (arrest, blz. 5, onderaan).

Uit deze door de bodemrechter vastgestelde feiten kan wel aangenomen worden dat verweerster op min of meer geregelde wijze autovoertuigen aan het cliënteel van de garage verhuurt. Dat zulks dan ook een vaste organisatie onderstelt, met vaste tarieven en afzonderlijke facturen, brengt geen aanwijzing van een activiteit buiten de aangeduide doelgroep. Deze vaststellingen laten niet toe te besluiten dat de verweerster een autoverhuurbedrijf exploiteert, dat zich tot het publiek in het algemeen richt.

Een interpretatie van de wet, volgens welke occasionele verhuringen aan een beperkte doelgroep, zoals omschreven, zou volstaan om aan te nemen dat de betrokken belastingplichtige een "specifieke activiteit" van autoverhuur uitoefent, is met de betekenis van de tekst en met de wil van de wetgever onverenigbaar.

Besluit

Door uit de omschreven feitelijke toestand af te leiden dat de verweerster een "specifieke activiteit" van autoverhuur uitoefent zoals door de wettekst vereist, geeft het arrest aan de uitzonderingsbepaling van artikel 45, §2, tweede lid, litt. a, een extensieve interpretatie die de beperkende betekenis van dit wettelijke begrip miskent, daardoor de aanhef van het middel aangeduide wetsbepalingen schendt.

III. BESLISSING VAN HET HOF

Beoordeling

1. Krachtens artikel 45, §1, 1°, van het BTW-Wetboek, mag de belastingplichtige op de belasting die hij verschuldigd is, in aftrek brengen de belasting geheven van de aan hem geleverde goederen en verleende diensten, van de door hem ingevoerde goederen en de door hem verrichte intercommunautaire verwervingen van goederen, in de mate dat hij die goederen en diensten gebruikt voor het verrichten van belaste handelingen.

Krachtens artikel 45, §2, eerste lid, van het BTW-Wetboek, mag ten aanzien van de levering, de invoer en de intracommunautaire verwerving van automobielen voor personenvervoer, daaronder begrepen de voertuigen die zowel voor personenvervoer als voor goederenvervoer kunnen dienen, en ten aanzien van goederen en diensten met betrekking tot die voertuigen, de aftrek in geen geval hoger zijn dan 50 procent van de betaalde belasting.

Krachtens artikel 45, §2, tweede lid, sub a, van het BTW-Wetboek, in de lezing voor de wijziging bij wet van 27 december 2005, is deze beperking niet van toepassing op voertuigen bestemd om te worden verkocht of te worden verhuurd door een belastingplichtige die een specifieke economische activiteit uitoefent die bestaat in de verkoop of de verhuur van automobielen.

2. Uit die bepalingen volgt dat met een specifieke economische activiteit die bestaat in de verhuur van autovoertuigen bedoeld wordt, een naar het publiek gerichte niet-toevallige activiteit van verhuur van autovoertuigen.

Hierbij is niet vereist dat die activiteit de enige of belangrijkste activiteit zou zijn noch dat het aanbod zou gedaan worden aan een onbegrensde clientèle.

3. Het middel dat aanvoert dat het voordeel van de volledige aftrek niet toegestaan is voor bedrijven die voor een beperkte clientèle een voertuig in huur geven en alleen geldt voor "autoverhuurondernemingen in volle betekenis" die de verhuur van autovoertuigen als hoofdactiviteit hebben, faalt naar recht.

Dictum

Het Hof,

Verwerpt het cassatieberoep.

Veroordeelt de eiser in de kosten.

De kosten zijn begroot op de som van 163,17 euro jegens de eisende partij en op de som van 198,53 euro jegens de verwerende partij.

Dit arrest is gewezen te Brussel door het Hof van Cassatie, eerste kamer, samengesteld uit voorzitter I. V., als voorzitter, afdelingsvoorzitter E. F., en de raadsheren L. H., G. L. en P. M., en in openbare terechtzitting van 19 januari 2007 uitgesproken door voorzitter I. V., in aanwezigheid van advocaat-generaal D. T., met bijstand van griffier P. V. G..