Circulaire n° AAF 7/2007 (AAF/2004-0580 - AAF/2006-0444) dd. 07.05.2007

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Document type : Circular letters
Title : Circulaire n° AAF 7/2007 (AAF/2004-0580 - AAF/2006-0444) dd. 07.05.2007
Tax year : 0
Document date : 07/05/2007
Keywords : DROIT A DEDUCTION / Exercice du droit à déduction / Report de perception de la taxe / Travail immobilier / Opération assimilée à une acquisition intracommunautaire de biens / Facture / Document de transfert / Arrêt Bockemühl / OBLIGATIONS / Autofacturation / Conservation des documents comptables / Tableau des biens d'investissement / PAYEMENT DE LA TAXE / Assujetti non établi en Belgique / Redevable de la taxe / Cocontractant
Document language : FR
Modification date : 30/05/2007 15:56:01
Name : 7/2007
Version : 1

CIRC 7/2007

Circulaire n° AAF 7/2007 (AAF/2004-0580 - AAF/2006-0444) dd. 07.05.2007

DROIT A DEDUCTION
   Exercice du droit à déduction
   Report de perception de la taxe
   Travail immobilier
   Opération assimilée à une acquisition intracommunautaire de biens
   Facture
   Document de transfert
   Arrêt Bockemühl

OBLIGATIONS
   Autofacturation
   Conservation des documents comptables
   Tableau des biens d'investissement

PAYEMENT DE LA TAXE
   Assujetti non établi en Belgique
   Redevable de la taxe
   Cocontractant

A tous les fonctionnaires du secteur de la TVA de l'Administration de la fiscalité des entreprises et des revenus et de l'Administration des affaires fiscales.

OBJET DE LA CIRCULAIRE

    1. Les arrêtés royaux du 21 avril 2007, publiés au Moniteur belge du 4 mai 2007, modifient les articles 3 et 11 de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 relatif aux déductions pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée, les articles 5 et 9 ainsi que l'annexe II de l'arrêté royal n° 1 du 29 décembre 1992 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, et les articles 1er et 5 de l'arrêté royal n° 31 du 2 avril 2002 relatif aux modalités d'application de la taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne les opérations effectuées par les assujettis qui ne sont pas établis en Belgique.

    La présente circulaire a pour objet de donner un premier commentaire général de ces modifications.

INTRODUCTION

    2. Les modifications apportées s'inscrivent, pour l'essentiel, dans le cadre d'une meilleure mise en conformité des dispositions nationales avec la jurisprudence de la Cour de justice des Communautés européennes en matière de droit à déduction et plus particulièrement, au niveau des conditions d'exercice de ce droit dans les situations d'autoliquidation.

    3. L'arrêt de la C.J.C.E. du 1er avril 2004, dans l'affaire C-90/02 Bockemühl, dit pour droit que l'assujetti redevable de la taxe dans le cadre du report de paiement de la TVA due (article 51, § 2, du Code de la TVA et article 21, paragraphe 1er, de la 6ème directive - articles 194 à 196 de la directive 2006/112/CE à partir du 1er janvier 2007), n'est pas tenu, pour pouvoir exercer son droit à déduction relatif à cette taxe, d'être en possession d'une facture régulière (au sens de l'article 5 de l'arrêté royal n° 1 du 29 décembre 1992 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée et de l'article 22, paragraphe 3, de la 6ème directive - article 226 de la directive 2006/112/CE précitée).

    L'arrêt souligne que l'imposition et l'étendue des formalités à remplir afin de pouvoir exercer le droit à déduction ne devraient pas dépasser ce qui est strictement nécessaire en vue de contrôler l'application correcte de la procédure d'autoliquidation concernée.

    4. Autrement dit, dès lors que l'assujetti s'est reconnu, à bon droit, redevable de la TVA et l'a acquittée à la satisfaction et sans critique de l'administration, des conditions supplémentaires ne pourraient avoir pour effet de réduire à néant l'exercice du droit à déduction correspondant.

    5. Dans les situations de report de paiement (telles que visées à l'article 51, § 2, du Code de la TVA ou à l'article 5 de l'arrêté royal n° 31), l'article 3, § 3, de l'arrêté royal n° 3, stipulait que l'assujetti doit, pour pouvoir exercer son droit à déduction, disposer d'une facture mentionnant dès l'origine ou par complétude toutes les mentions d'une facture conforme et ce, nonobstant la circonstance que l'assujetti ait dû, le cas échéant, rédiger le document visé à l'article 9 de l'arrêté royal n° 1 pour calculer la taxe due. Or ce dernier document est quant à lui en fait suffisamment complet dans ses éléments d'information pour permettre à l'administration de contrôler l'application correcte du report de paiement, et partant pour permettre l'exercice du droit à déduction.

    Il convenait donc d'amender les dispositions nationales.

    6. Des modifications techniques sont en outre apportées aux articles 5 et 9 de l'arrêté royal n° 1 et à son annexe II, ainsi qu'à l'article 1er de l'arrêté royal n° 31, suite à la modification de l'article 51, § 2 complété par un 6° au 1er janvier 2005.

MODIFICATION DE L'ARTICLE 3 DE L'ARRETE ROYAL N° 3 (V. ART. 4 DE L'ARRETE ROYAL MODIFICATIF)

• Modification de l'article 3 § 3 - article 3, § 1er, 7 ° nouveau

    7. Sont modifiés :

• l'article 3, § 3, alinéa 1er, de l'arrêté royal n° 3 dans la mesure où ce dernier stipulait, dans les situations de report de paiement visées à l'article 51, § 2, du Code de la TVA ou à l'article 5 de l'arrêté royal n° 31, que l'assujetti doit, pour pouvoir exercer son droit à déduction, détenir une facture mentionnant dès l'origine ou par complétude toutes les mentions d'une facture conforme et ce, nonobstant la circonstance que l'assujetti ait dû, le cas échéant, rédiger le document visé à l'article 9 de l'arrêté royal n° 1 précité (document d'attente de la facture) pour calculer et acquitter la taxe due;
    
• l'article 3, § 3, alinéa 2, de cet arrêté qui imposait, dans les situations de report de perception visées à l'article 51, § 4, du Code (à savoir essentiellement pour les travaux immobiliers visés à l'article 20 de l'arrêté royal n° 1), l'obligation d'être en possession d'une facture conforme comme condition d'exercice du droit à déduction. Compte tenu des termes de l'arrêt précité, il ne se justifie pas de faire une différence de traitement entre les opérations effectuées par un assujetti qui n'est pas établi en Belgique (travaux immobiliers effectués par un entrepreneur non établi en Belgique) et celles effectuées par un assujetti qui y est établi.

    8. Ainsi, dans toutes les situations de report de perception - tant lorsque les opérations sont effectuées par un assujetti non établi en Belgique que par un assujetti qui y est établi et qui effectue une opération interne -, apparaît nécessaire mais suffisant que l'assujetti redevable de la taxe détienne, pour pouvoir déduire cette même taxe, à défaut d'une facture, le document visé à l'article 9, § 1er, de l'arrêté royal n° 1 ou celui visé à l'article 5, § 2, de l'arrêté royal n° 31 et bien entendu qu'il ait inscrit la taxe due dans sa déclaration périodique.

    9. Tel est l'objet du point 7° nouveau inséré à l'article 3, § 1er, de l'arrêté royal n° 3 - en remplacement de l'article 3, § 3 (v. art. 4, 3°, de l'arrêté royal modificatif).

    Selon cette nouvelle disposition, pour pouvoir exercer son droit à déduction, l'assujetti doit, pour la taxe grevant les opérations pour lesquelles il est tenu, par application de l'article 51, § 2, 1°, 2°, 5° et 6° ou § 4, ou de l'article 55, § 6, du Code de la TVA, d'acquitter lui-même la taxe exigible :

• détenir une facture délivrée conformément aux articles 53, § 2 et 53octies, du Code ou, à défaut d'une telle facture, le document visé à l'article 9, § 1er, de l'arrêté royal n° 1 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée ou à l'article 5, § 2, de l'arrêté royal n° 31 relatif aux modalités d'application de la taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne les opérations effectuées par les assujettis qui ne sont pas établis en Belgique;
   
• inscrire la taxe due dans la déclaration relative à la période au cours de laquelle elle est exigible.

    10. S'agissant de la détention d'une facture conforme, le nouveau texte ne précise plus que la facture doit contenir, dès l'origine ou par complétude, les mentions visées à l'article 5, § 1er, de l'arrêté royal n° 1, mais prévoit simplement la détention d'une facture délivrée conformément aux articles 53, § 2 et 53octies du Code de la TVA.

    11. Le § 3 devenant obsolète est dès lors abrogé (v. art. 4, 4°, de l'arrêté royal modificatif).

• Modification de l'article 3, § 1er, 6°

    12. La disposition prévue par l'article 3, § 1er, 6°, de l'arrêté royal n° 3, relative aux conditions d'exercice du droit à déduction de la taxe en cas d'opération assimilée à une acquisition intracommunautaire de biens par l'article 25quater du Code de la TVA, est modifiée dans la mesure où cette disposition faisait référence, quant au document à détenir par l'assujetti, à celui visé à l'article 5, § 2, de l'arrêté royal n° 1.

    Or, ce dernier article vise le document, prévu à l'article 3 du même arrêté royal, servant à constater une opération assimilée à une livraison par l'article 12 du Code, ou une opération assimilée à une prestation de services par l'article 19 du Code et est donc étranger à la situation visée.

    13. D'autre part, lors du transfert de biens d'un autre Etat membre vers la Belgique, la législation belge ne prévoyait à ce jour la détention d'aucun document particulier par l'assujetti qui doit acquitter la TVA belge, et qui lui permette l'exercice de son droit à déduction.

    14. Dès lors, il convenait de suppléer à ce vide juridique et de pouvoir se référer au document qui est celui établi conformément aux dispositions légales en vigueur dans l'Etat membre à partir duquel les biens sont expédiés et qui sert à constater le transfert des biens de cet Etat membre vers la Belgique.

    Toutefois, il peut arriver que ce dernier document ne soit pas établi, ou qu'il ne soit pas en la possession de l'assujetti concerné en Belgique.

    Dans ces conditions, il s'imposait de prévoir également, dans la législation belge, l'obligation pour l'assujetti en cause d'établir, un document spécifique, servant à constater l'opération et à acquitter la taxe belge et sur base duquel il pourra exercer son droit à déduction.

    L'obligation d'établir ce document spécifique fait l'objet de la modification apportée à l'article 9, § 3, de l'arrêté royal n° 1 (v. point 22 ci-après).

    15. L'article 3, § 1er, 6°, de l'arrêté royal n° 3, est ainsi remplacé comme suit : "pour la taxe grevant une opération que l'assujetti effectue pour les besoins de son activité économique et qui est assimilée à une acquisition intracommunautaire par l'article 25quater du Code, détenir le document de transfert établi conformément aux dispositions légales en vigueur dans l'Etat membre à partir duquel ces biens sont expédiés ou transportés ou, à défaut de ce document, le document visé à l'article 9, § 3, de l'arrêté royal n° 1 relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée, et inscrire la taxe due dans la déclaration relative à la période au cours de laquelle elle est exigible ; "(v. art. 4, 2°, de l'arrêté royal modificatif).

• Modification de l'article 3, § 1er, 2°, 4° et 5°

    16. En ce qui concerne la condition d'exercice du droit à déduction consistant notamment en l'inscription de la taxe dans la déclaration, telle qu'elle était mentionnée à l'article 3, § 1er, 2°, 4°, 5° et 6°, de l'arrêté royal n° 3, il est précisé, afin d'éviter toute possibilité de confusion, qu'il s'agit de l'inscription de la taxe qui est due.

    Cette précision est déjà apportée à l'article 3, § 1er, 7° (nouveau) et à l'article 3, § 1er, 6°, (modifié) de l'arrêté royal n° 3, comme précisé ci-dessus.

    La même modification est également insérée dans les dispositions de l'article 3, § 1er, 2°, 4° et 5°, de l'arrêté royal n° 3 (v. art 4, 1°, de l'arrêté royal modificatif).
    Modification de l'article 9 de l'arrêté royal n° 1 (v. art. 2 de l'arrêté royal modificatif)

• Modification de l'article 9, § 1er

    17. La disposition prévue a pour objet d'imposer aux cocontractants redevables de la taxe en raison d'acquisitions intracommunautaires de biens ainsi que dans tous les cas de report de paiement, d'établir un document lorsqu'ils ne sont pas encore en possession de la facture relative à l'opération à la date où cette facture devait légalement être délivrée, et ce, dans le même délai que la facture. C'est sur la base de ce document que le cocontractant redevable doit reprendre la TVA due dans sa déclaration.

    Conformément à l'article 3, § 1er, 5°, de l'arrêté royal n° 3, l'assujetti qui réalise une acquisition intracommunautaire de biens pouvait déjà opérer la déduction de la taxe grevant cette acquisition sur la base du document prévu par l'article 9, § 1er, de l'arrêté royal n° 1 qu'il établit lui-même. Compte tenu de la modification apportée supra à l'article 3, § 3, de l'arrêté royal n° 3, (v. point 9 ci-avant), tous les assujettis visés à l'alinéa précédent sont désormais autorisés à exercer leur droit à déduction de la taxe sur base de ce seul document sans plus attendre d'être en possession de la facture.

    18. Toutefois, dans ce contexte, et afin de ne pas court-circuiter le procédé d'autofacturation visé à l'article 53, § 2, alinéa 2 du Code de la TVA et à l'article 6, § 1er, de l'arrêté royal n° 1, les cocontractants redevables de la taxe qui ont convenu avec leurs fournisseurs de biens ou de services, de délivrer eux-mêmes la facture au nom et pour le compte de ces derniers, sont exclus du champ d'application de l'article 9, § 1er précité.

    En effet, d'une part, il y aurait sinon, en quelque sorte un "double emploi" entre les deux documents. Rappelons que le document visé à l'article 9 en question a notamment pour fonction d'être un document d'attente de la facture. Or, en cas d'autofacturation, c'est au cocontractant redevable qu'il appartient, en raison de son engagement, de rédiger lui-même la facture. Dans ces conditions, l'établissement du document prévu par cet article 9 ne se justifie évidemment plus.

    D'autre part, il ne conviendrait pas que le cocontractant redevable de la taxe soit alors en droit d'opérer la déduction sur la base d'un document autre que ladite facture.

    19. L'article 9, § 1er, de l'arrêté royal n° 1 est donc modifié comme suit : "Sauf dans le cas où la facture doit être délivrée par le cocontractant au nom et pour le compte de l'assujetti effectuant la livraison de biens ou la prestation de services, l'assujetti et la personne morale non assujettie, qui sont redevables de la taxe conformément à l'article 51, § 1er, 2° et § 2, 1°, 2°, 5° et 6°, du Code, ou aux articles 20 ou 20bis, sont tenus d'établir un document au plus tard le cinquième jour ouvrable du mois qui suit celui au cours duquel la taxe devient exigible conformément aux articles 17, § 1er, 22, § 2 ou 25septies, § 2, alinéa 1er, du Code, lorsqu'ils ne sont pas encore en possession de la facture relative à l'opération."

• Modification de l'article 9, § 2

    20. Quant aux mentions que doit contenir le document visé à l'article 9, § 1er, les deux mentions suivantes sont ajoutées à l'article 9, § 2 : la date d'établissement du document ainsi qu'une référence au contrat ou à tout autre document semblable.

    L'article 9, § 2, est modifié de la manière suivante : "Le document visé au § 1er doit contenir les mentions suivantes :

1°	la date à laquelle le document est établi;
2°	le nom ou la dénomination sociale et l'adresse des parties intervenues dans l'opération;
3°	le numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée, visé à l'article 50 du Code, de la personne qui établit le document;
4°	a)	pour l'acquisition intracommunautaire de biens, la date à laquelle le fait générateur est intervenu par application de l'article 25septies, § 1er, du Code;
b)	pour les opérations visées à l'article 51, § 2, 1°, 2°, 5° et 6°, du Code, ou à l'article 20 ou 20bis, la date de l'achèvement de l'opération ou, lorsque la taxe devient exigible par application de l'article 17, § 1er, alinéa 2 ou de l'article 22, § 2, alinéa 2, du Code, la date à laquelle elle est exigible;
5°	les éléments visés à l'article 5, § 1er, 6;
6°	l'indication, par taux, de la base d'imposition et le montant total des taxes dues;
7°	une référence au contrat ou à tout autre document établi dans les relations entre les parties concernées par l'opération, qui peut justifier la nature et la quantité des biens acquis ou l'objet des services reçus ainsi que le prix et ses accessoires;
8°	le numéro sous lequel le document est inscrit au facturier d'entrée ou au registre que l'assujetti et la personne morale non assujettie doivent tenir conformément à l'article 14 du présent arrêté."

 • Modification de l'article 9, § 3

    21. Compte tenu de la modification apportée à l'article 9, § 2, 7°, (v. ci-dessus), le texte de l'article 9, § 3, ancien est supprimé.

    En outre, compte tenu de la modification apportée à l'article 3, § 1er, 6°, de l'arrêté royal n° 3 (v. point 15 ci-avant), l'article 9, § 3, nouveau prévoit pour l'assujetti redevable de la taxe en raison d'une opération assimilée à une acquisition intracommunautaire de biens par l'article 25quater du Code de la TVA, l'obligation d'établir un document constatant l'opération.

    Ce document doit être établi au plus tard le cinquième jour ouvrable du mois qui suit celui au cours duquel la taxe devient exigible conformément à l'article 25septies, § 2, alinéa 1er, du Code de la TVA, lorsque l'assujetti redevable n'est pas à ce moment en possession du document de transfert établi conformément aux dispositions légales en vigueur dans l'Etat membre à partir duquel les biens ont été expédiés ou transportés.

    Il doit porter toutes les mentions prévues au § 2, du même article 9.

    22. L'article 9, § 3, est donc modifié comme suit : " L'assujetti qui est redevable de la taxe en raison d'une opération assimilée à une acquisition intracommunautaire par l'article 25quater du Code, et qui n'est pas en possession du document de transfert établi conformément aux dispositions légales en vigueur dans l'Etat membre à partir duquel les biens sont expédiés ou transportés, est tenu d'établir, au plus tard le cinquième jour ouvrable du mois qui suit celui au cours duquel la taxe devient exigible conformément à l'article 25septies, § 2, alinéa 1er, du Code, un document constatant l'opération et contenant les mentions prévues au § 2."

• Modification de l'article 9, § 4

    23. Compte tenu de ce qui précède, l'article 9, § 4, est par ailleurs complété et est rédigé comme suit : "Lors de la réception de la facture ou du document de transfert, les personnes visées respectivement au § 1er ou au § 3, sont tenues d'inscrire sur ceux-ci une référence au document visé respectivement au § 2 ou au § 3, et sur ces derniers, une référence à la facture ou au document de transfert."

MODIFICATION DE L'ARTICLE 11 DE L'ARRETE ROYAL N° 3

    24. Pour être en conformité avec le délai de 7 ans prévu par l'article 60, § 1er, du Code pour la conservation des livres dont la tenue est prescrite par le Code ou en exécution de celui-ci, l'article 11, § 5, alinéa 2, de l'arrêté royal n° 3 est modifié pour porter de 10 ans à 7 ans la période pendant laquelle le tableau relatif à un bien d'investissement doit être conservé.

MODIFICATION (TECHNIQUE) DE L'ARTICLE 5 DE L'ARRETE ROYAL N° 31 (V. ART. 6 DE L'ARRETE ROYAL MODIFICATIF)

    25. Compte tenu des ajouts de mentions et des modifications de la numérotation apportées à l'article 9, § 2, de l'arrêté royal n° 1 (v. point 20 ci-dessus), l'article 5, § 2, alinéa 2, de l'arrêté royal n° 31 est techniquement adapté, dans la mesure où il réfère à cette disposition.

    Ainsi, les mots : "les mentions visées à l'article 9, § 2, 1°, 2°, 4° et 5" sont remplacés par les mots suivants : "les mentions visées à l'article 9, § 2, 2°, 3°, 5°, 6°et 7".

AUTRES MODIFICATIONS TECHNIQUES (V. ART.1ER, 3 ET 5 DE L'ARRÊTÉ ROYAL MODIFICATIF)

    26. Suite à la transposition en droit fiscal belge, avec effet au 1er janvier 2005, de la directive 2003/92/CE du Conseil du 7 octobre 2003 modifiant la directive 77/388/CEE en ce qui concerne les règles relatives au lieu de livraison du gaz et de l'électricité, l'article 51, § 2, du Code de la TVA a été complété par un point 6°.

    Compte tenu de cette modification, les articles mentionnés ci-après, et qui réfèrent à la disposition précitée, sont adaptés techniquement pour tenir compte de ce "6" :

• l'article 5, § 1er, 9° et l'article 9, §§ 1er et 2 de l'arrêté royal n° 1 ;
• l'article 1er, § 1er, premier tiret, de l'arrêté royal n° 31.

L'annexe II, cadre III, D, de l'arrêté royal n° 1 est également adaptée dans ce sens.

AU NOM DU MINISTRE :
L'administrateur général adjoint,

Paul NECKEBROECK

 

ANNEXE 1

 

 

ANNEXE 2