Circulaire n° Ci.RH.863/530.827 dd. 18.09.2000

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Document type : Circular letters
Title : Circulaire n° Ci.RH.863/530.827 dd. 18.09.2000
Tax year : 2005
Document date : 18/09/2000
Keywords : ARRETE ROYAL DU 25 MARS 1999 PORTANT EXECUTION DE L'ARTICLE 7 DE LA LOI DU 23 MARS 1999 RELATIVE A L'ORGANISATION JUDICIAIRE
Document language : FR
Name : 18.09.00/1
Version : 1

CIRC 18.09.00/1

Circulaire n° Ci.RH.863/530.827 dd. 18.09.2000

ARRETE ROYAL DU 25 MARS 1999 PORTANT EXECUTION DE L'ARTICLE 7 DE LA LOI DU 23 MARS 1999 RELATIVE A L'ORGANISATION JUDICIAIRE

A tous les fonctionnaires des niveaux 1 et 2+

Table des matières

	Nos
Avant-propos	1
Introduction	2
Première Partie - Procédure contentieuse administrative
Chapitre 1er : Modification des intitulés du chapitre VII et de la section II du titre VII, CIR 92	3
Chapitre 2: Droit de réclamation du conjoint séparé de fait	4
Chapitre 3: Extension de la réclamation à d'autres cotisations	8
Chapitre 4: Bénéfices et profits retenus forfaitairement pour trois exercices successifs	10
Chapitre 5: Accusé de réception de la réclamation	11
Chapitre 6: Délai de réclamation	16
	Section 1ère. - Principes	17
	Section 2. - Point de départ du délai de réclamation	18
	Section 3. - Réception de la réclamation par le directeur	22
	Section 4. - Remarques finales en ce qui concerne l'application de l'art. 371, CIR 92	23
Chapitre 7: Griefs nouveaux	25
Chapitre 8: Surtaxes corrélatives	29
Chapitre 9: L'instruction des réclamations	33
	Section 1ère. - Le droit d'être entendu	34
	Section 2. - Le droit d'obtenir communication du dossier administratif	38
		A.	Principes
		B.	Application de la loi du 11 avril 1994 dans le cadre de la procédure contentieuse administrative
			a.	Règle générale: accès au dossier administratif	40
			b.	Exceptions	44
		C.	Exercices antérieurs à 1999	51
		D.	Règles pratiques	52
	Section 3. - Recours	54
	Section 4. - Autres modifications apportées à l'article 374, CIR 92	56
Chapitre 10: La décision directoriale	57
	Section 1ère. - Principes	58
	Section 2. - Conséquences du caractère administratif de la décision
		A.	Respect des principes de bonne administration
			a.	Généralités	60
			b.	Motivation de la décision	63
			c.	Principe d'impartialité	64
			d.	Caractère effectif de la procédure	66
			e.	Droit à la sécurité juridique	67
			f.	Le problème particulier des circulaires	69
			g.	Obligation de statuer dans un délai raisonnable	70
			h.	Collaboration procédurale	72
			i.	Indication des voies de recours	73
		B.	Caractère irrévocable de la décision directoriale - Autorité de la chose décidée	75
		C.	Dessaisissement de l'administration
			a.	En cas de décision directoriale	77
			b.	En cas de recours judiciaire	78
	Section 3. - Remarques finales concernant la décision directoriale	81
Chapitre 11: Le dégrèvement d'office	83
Deuxième Partie: Procédure contentieuse judiciaire
Chapitre 1er : Généralités - dispositions légales applicables	90
Chapitre 2: Entrée en vigueur du nouveau régime - dispositions transitoires
	Section 1ère. - Principes	92
	Section 2. - Conséquences	94
Chapitre 3: La compétence du tribunal de première instance en matière fiscale
	Section 1ère. - L'intérêt requis pour introduire une action devant le tribunal de première instance	99
	Section 2. - La compétence d'attribution du tribunal de première instance	100
	Section 3. - La compétence territoriale du tribunal de première instance
		A.	Principes	104
		B.	Application	105
		C.	Conflits de compétence - litispendance - connexité	107
Chapitre 4: Conditions de recevabilité de l'action devant le tribunal de première instance
	Section 1ère. - Qui peut introduire une action devant le tribunal de première instance?	109
	Section 2. - L'introduction préalable d'un recours administratif	114
Section 3. - Conditions de forme
		A.	La requête introductive - Mentions obligatoires	118
		B.	Motivation de la requête contradictoire	121
		C.	Dépôt ou envoi au greffe	122
		D.	A qui la requête doit-elle être notifiée?	123
		E.	Citation	124
		F.	L'action devant le tribunal de première instance et l'emploi des langues
			a.	Principes	125
			b.	Renvoi au tribunal de même ordre situé dans une autre région linguistique	126
		G.	Sanctions de l'inobservation des règles de forme	127
	Section 4. - Délais de recours	132
		A.	En cas de décision administrative
			a.	Principe	133
			b.	Application de l'article 11, al. 3, L 23.3.1999	134
		B.	En cas d'absence de décision administrative	136
Chapitre 5: Pouvoirs et saisine du tribunal de première instance
	Section 1ère. - Principes	139
	Section 2. - Règle générale: griefs “illimités”	140
	Section 3. - Absence d'extension d'office de la demande par le juge et exceptions	142
	Section 4. - Application des règles du Code judiciaire
		A.	L'article 807, CJ	145
		B.	L'article 1385undecies du Code judiciaire	150
		C.	L'article 808, CJ	151
		D.	L'article 14, CJ	152
	Section 5. - Particularités de la saisine du tribunal en matière fiscale	153
Chapitre 6: La procédure devant le tribunal de première instance
	Section 1ère. - La mise au rôle	156
	Section 2. - L'audience d'introduction	157
		A.	Comparution en personne ou par avocat	158
		B.	Renvoi au rôle ou procédure en débats succincts	159
		C.	Déclaration de postulation	162
		D.	Renvoi devant une chambre à trois juges	163
	Section 3. - La communication des pièces
		A.	Principes	164
		B.	Modes de communication des pièces	165
		C.	Délai de communication des pièces	168
	Section 4. - Les conclusions et la mise en état de la cause
		A.	Principes	170
		B.	Délais de communication des conclusions et fixation de l'affaire
			a.	Procédure “ordinaire”	172
			b.	Fixation d'un calendrier pour conclure (art. 747, § 2, CJ)	176
			c.	Demande de jugement contradictoire (art. 751, CJ)	177
			d.	Application de l'article 748, CJ	179
	Section 5. - La plaidoirie et la clôture des débats	182
	Section 6. - Intervention de l'expert-comptable, du comptable professionnel ou du réviseur d'entreprises du contribuable	184
	Section 7. - La réouverture des débats	186
	Section 8. - Les incidents
		A.	Le désistement d'instance	190
		B.	Le désistement d'action	191
		C.	La radiation de la cause	192
		D.	Autres incidents	193
	Section 9. - Le jugement
		A.	Envoi et/ou délivrance par le greffe d'une expédition du jugement	194
		B.	Le jugement par défaut	195
		C.	Interprétation des jugements	196
		D.	Rectification des jugements	197
	Section 10. - Les frais et dépens	198
Chapitre 7 - Les voies de recours
	Section 1ère. - Règles générales	202
	Section 2. - L'opposition	205
	Section 3. - L'appel	207
	Section 4. - Le pourvoi en Cassation	215
Troisième Partie: dispositions pratiques
Chapitre 1er : Recours administratif
	Section 1ère. - Accusé de réception
		A.	Réclamations	221
		B.	Demandes de dégrèvement d'office	223
		C.	Cas particuliers	225
	Section 2. - Transmission du dossier des requêtes (réclamations et demandes de dégrèvement d'office) au service instructeur	226
	Section 3. - Publicité de l'administration et application de l'article 374, CIR 92 au stade de l'instruction de la réclamation	227
Chapitre 2: Contentieux judiciaire
	Section 1ère. - Lors de l'introduction de la cause
		A.	Désignation de l'avocat	228
		B.	Destination à donner à l'acte introductif d'instance	230
		C.	Instructions à l'avocat	231
	Section 2. - Après l'audience d'introduction
		A.	Constitution et communication du dossier administratif	232
		B.	Examen du dossier, rédaction de la note-résumé du litige et suivi du dossier	233
		C.	Réfutation des conclusions adverses	237
	Section 3. - Dispositif administratif après jugement - procédure d'opposition et d'appel - suivi du dossier	241
		A.	Jugements favorables à l'Etat belge	242
		B.	Jugements défavorables à l'Etat belge
			a.	Avec accord de l'administration	249
			b.	Sans accord de l'administration	250
	Section 4.- Pourvois en Cassation	254
Chapitre 3: Entrée en vigueur	255
Annexes:
Annexe n° 1:	Modèle d'accusé de réception (réclamations)
Annexe n° 2:	Modèle d'accusé de réception (réclamations relatives aux exercices 1998 et antérieurs, introduites entre le 30 juin et le 29 septembre 2000)
Annexe n° 3:	Modèle d'accusé de réception (demandes de dégrèvement d'office introduites auprès du directeur régional compétent)
Annexe n° 4:	Modèle d'accusé de réception (demandes de dégrèvement d'office introduites auprès d'un service autre que le directeur régional)
Annexe n° 5:	Modèle d'accusé de réception (réclamations introduites auprès d'un fonctionnaire qui n'est pas le directeur régional)
Annexe n° 6:	Modèle d'accusé de réception (réclamations en matière de précompte immobilier, visées supra , nos  15 et 225)
Annexe n° 7:	Liste des avocats du département

Avant-propos

    1. La présente circulaire commente en premier lieu les dispositions de la loi du 15 mars 1999 relative au contentieux en matière fiscale (Mon. , 27 mars 1999, p. 9882) en ce qu'elles complètent, modifient ou abrogent les dispositions du titre VII, chapitre VII du Code des impôts sur les revenus 1992 (articles 366 à 392, CIR 92) ( procédure contentieuse administrative).

    Une deuxième partie expose les modifications apportées au Code judiciaire par la loi du 23 mars 1999 relative à l'organisation judiciaire en matière fiscale (Mon. , 27 mars 1999, p. 9894), complétée par l'arrêté royal du 25 mars 1999 (Mon. , 27 mars 1999, p. 9897) ( procédure contentieuse judiciaire).

    Comme les litiges portés devant la juridiction compétente seront, pour l'essentiel, régis par les règles de la procédure civile ordinaire, celles-ci sont brièvement rappelées, sous l'angle de leur application aux contestations en matière fiscale.

    Enfin, une troisième partie contient des directives à caractère général sur le traitement des dossiers relatifs au contentieux administratif et au contentieux judiciaire “nouveau régime”.

Introduction

    2. Deux principes directeurs gouvernent la réforme de la procédure fiscale, d'une part restaurer l'équilibre entre les droits de l'Etat et ceux du contribuable qui bénéficiera dorénavant pour tous les impôts directs et indirects d'un double degré de juridiction et de l'application des règles du droit commun de la procédure civile, et d'autre part maintien, en matière d'impôts sur les revenus, de la procédure de réclamation et de dégrèvement d'office.

    La procédure devant le directeur des contributions perd toutefois son caractère juridictionnel pour n'être plus conçue que comme un filtre administratif. Dorénavant, la réclamation s'apparente à un recours de type hiérarchique, de nature purement administrative.

    Pour répondre à une critique récurrente à l'égard de la procédure contentieuse devant le directeur, qui laissait le contribuable désarmé devant les aléas de cette procédure en l'absence de délai imparti au directeur pour statuer, la réforme saisit l'occasion d'abréger la longueur de la procédure de réclamation en raccourcissant les délais: ainsi le délai pour introduire une réclamation est réduit à trois mois à dater de l'envoi de l'avertissement-extrait de rôle; en contrepartie, le contribuable acquiert le droit de saisir la juridiction compétente en cas d'absence de décision administrative dans les six mois ou les neuf mois en cas d'imposition d'office.

    Enfin, la réforme résout la problématique du conjoint séparé de fait non repris au rôle, auquel la loi de réforme confère désormais un droit de réclamation dès l'instant où l'administration entend procéder à la mise en recouvrement de ses biens.

Première Partie - Procédure contentieuse administrative

Chapitre 1er. Modification des intitulés du chapitre VII et de la section II du titre VII, CIR 92

    3. L'article 23 de la loi du 15 mars 1999 a remplacé l'intitulé du chapitre VII du titre VII, du Code des impôts sur les revenus 1992, qui visait les “Réclamations, dégrèvements d'office et recours”, par le terme plus général de “Voies de recours”.

    Par ailleurs, l'intitulé de la section première (“Réclamations”) est remplacé par celui de “Recours administratif” et le titre “Section Il - Dégrèvements d'office” est supprimé. La subdivision de la section première en sous-sections est également supprimée.

    Ces modifications, qui proviennent d'un amendement déposé par le Gouvernement, «ont pour objet de faire apparaître que tant la réclamation que la demande de dégrèvement visée à l'article 376, CIR 92, constituent pour l'application des impôts sur les revenus un recours administratif» (Doc.parl. , Ch., Session 1997-1998, n° 1341/15, p. 8).

Chapitre 2. Droit de réclamation du conjoint séparé de fait

    4. Texte modifié:

    «Art. 366. - Le redevable, ainsi que son conjoint sur les biens duquel l'imposition est mise en recouvrement, peut se pourvoir en réclamation, par écrit, contre le montant de l'imposition établie, y compris tous additionnels, accroissements et amendes, auprès du directeur des contributions dans le ressort duquel l'imposition, l'accroissement et l'amende ont été établis.»

(Art. 24, L 15.3.1999).

    Entrée en vigueur : En ce qu'elle confère un droit de réclamation au conjoint séparé de fait sur les biens duquel l'imposition établie au nom de l'autre conjoint est mise en recouvrement, cette disposition est entrée en vigueur dès la publication de la loi au Moniteur belge , soit le 27 mars 1999 (Art. 97, al. 2, L 15.3.1999).

    5. Auparavant, seul le redevable de l'impôt, c'est-à-dire la personne reprise au rôle, était en droit de réclamer. Le conjoint séparé de fait, non repris au rôle, ne disposait donc pas de ce droit (Cass., 19 mai 1995, F.J.F. , N° 96/16; Cass., 1er  décembre 1995, F.J.F. , N° 96/99).

    Désormais, l'article 366, CIR 92, reconnaît expressément le droit d'introduire une réclamation au conjoint séparé de fait sur les biens duquel l'imposition est mise en recouvrement.

    Suivant les travaux préparatoires, cette précision résulte de la volonté de «rencontrer la jurisprudence de l'arrêt n° 39/96 du 27 juin 1996 de la Cour d'arbitrage» (Doc.parl. , Ch., Session 1997-1998, n° 1341/1, p. 7).

    Pour rappel, la Cour d'arbitrage avait jugé contraire aux articles 10 et 11 de la Constitution, le fait de refuser un droit de réclamation à l'époux séparé de fait alors qu'il était tenu de payer la dette fiscale établie au nom de l'autre conjoint (Mon. , 9 août 1996, p. 21304).

    Eu égard à cet arrêt de la Cour d'arbitrage, il convenait en réalité d'admettre la recevabilité des réclamations introduites par les conjoints séparés de fait sur les biens desquels l'imposition est mise en recouvrement, dès avant l'entrée en vigueur de la loi du 15 mars 1999.

    6. Toujours au cours des travaux parlementaires, le Ministre des Finances a précisé que le conjoint séparé de fait «jouit de tous les droits qui sont octroyés actuellement à l'auteur de la réclamation: droit d'être entendu; droit de consulter les pièces ayant trait à la contestation (...) et qu'une fois que le directeur des contributions a pris sa décision, il peut également saisir le tribunal de première instance compétent» (Doc.parl. , Ch., Session 1997-1998, pp. 23 et 24).

    7. L'article 337, al. 3, CIR 92, tel qu'il a été modifié par l'article 12 de la loi du 15 mars 1999, lève le secret professionnel des fonctionnaires de l'Administration des contributions directes lorsqu'ils accueillent une demande de consultation, d'explication ou de communication relative à la situation fiscale d'un contribuable, émanant de son conjoint sur les biens duquel l'imposition est mise en recouvrement (cf. Circulaire de l'Administration des Affaires Fiscales du 11 octobre 1999, n° AAF/99-0792, p. 7, n° 12). Cette disposition est entrée en vigueur le 6 avril 1999, soit le dixième jour après sa publication au Moniteur belge du 27 mars 1999 (art. 4, al. 2, de la loi du 31 mai 1961).

Chapitre 3. Extension de la réclamation à d'autres cotisations

    8. Texte modifié:

    «Art. 367. - La réclamation dirigée contre une imposition établie sur des éléments contestés, vaut d'office pour les autres impositions établies sur les mêmes éléments, ou en supplément avant décision du directeur des contributions ou du fonctionnaire délégué par lui, alors même que seraient expirés les délais de réclamation contre ces autres impositions;

(Art. 25, L 15.3.1999).

    Entrée en vigueur : A partir de l'exercice d'imposition 1999 (art. 97, al. 1er , premier tiret, L 15.3.1999).

    9. Cette disposition n'a subi qu'une modification de terminologie par rapport au texte antérieur, le mot “impôt” étant remplacé par celui “d'imposition”.

    L'expression “imposition”, qui correspond au terme néerlandais “aanslag” (par opposition à “belasting”), vise généralement le rôle exécutoire (cf. Claeys-Bouuaert, De aanslag , 1963, p. 29, n° 6).

Chapitre 4. Bénéfices et profits retenus forfaitairement pour trois exercices successifs

    10. L'article 368, CIR 92, a été abrogé par l'art. 26, L 15.3.1999.

    Il est renvoyé à ce propos à la circulaire précitée de l'AAF, p. 12, n° 27.

Chapitre 5. Accusé de réception de la réclamation

    11. Texte modifié:

    «Art. 370. - Il est accusé réception au réclamant en mentionnant la date de réception de la réclamation.»

(Art. 27, L 15.3.1999).

    Entrée en vigueur : A partir de l'exercice d'imposition 1999 (art. 97, al. 1er , premier tiret, L 15.3.1999).

    12. Il est désormais prévu d'une manière expresse que la date de réception de la réclamation doit figurer sur l'accusé de réception envoyé au redevable.

    Le complément au texte légal doit être mis en relation à la fois avec la suspension du cours des intérêts de retard à partir du septième mois qui suit la date de réception de la réclamation prévue par l'article 414, § 2, CIR 92 (modifié par l'art. 42, L 15.3.1999) et avec la possibilité dont dispose le redevable de saisir, après l'écoulement d'un certain délai, la juridiction compétente sans attendre la décision du directeur.

    En effet, dans le système instauré par l'article 1385undecies du Code judiciaire (inséré par l'art. 9 de la loi du 23 mars 1999; cf. infra , n° 136), c'est la date de réception du recours administratif qui fait courir le délai de six ou de neuf mois prévu par cette disposition. Il était donc nécessaire que le redevable (ou le conjoint séparé de fait) soit informé de la date de réception de la réclamation par les services de la direction compétente.

    13. Comme il sera indiqué infra , la règle prévue par l'article 1385undecies pourra s'appliquer aux réclamations dirigées contre les cotisations enrôlées pour les exercices d'imposition 1998 et antérieurs et qui n'auront fait l'objet d'aucune décision au 31 mars 2001. Dans cette hypothèse, le réclamant doit également attendre l'expiration d'un délai de six ou de neuf mois après l'intentement du recours administratif avant de pouvoir introduire une action devant le tribunal de première instance (cf. infra , n° 137).

    La date de réception doit donc être mentionnée sur les accusés de réception relatifs aux réclamations dirigées contre les impositions établies pour les exercices 1998 et antérieurs, introduites à partir du 30 juin 2000 si l'imposition contestée a été établie d'office; à partir du 30 septembre 2000 dans les autres cas (voir infra , dispositions pratiques, n° 222).

    14. Dans cette perspective, on n'utilisera plus l'actuelle carte postale n° 440 D pour les réclamations concernant l'exercice d'imposition 1999 (et celles relatives à l'exercice 1998 dans la mesure décrite au n° précédent). L'accusé de réception sera conforme au modèle ci-annexé (cf. annexe n° 1), étant entendu qu'en cas de réclamation non signée ou non motivée, l'accusé de réception reste conforme au modèle de réponse prévu au n ° 375/16, Com. I.R. 92.

    15. En ce qui concerne les réclamations relatives à l'application de l'article 257, 4°, CIR 92, (cotisations au précompte immobilier enrôlées pour une commune située dans la Région de Bruxelles-Capitale ou la Région wallonne), et dans l'hypothèse où l'inoccupation, l'improductivité ou l'inactivité du bien concerné, de minimum 90 jours, porterait sur l'année en cours, il convient, afin de respecter le principe général de bonne administration, de préciser dans l'accusé de réception:

-	que, eu égard aux prescriptions des articles concernés du CIR 92, la décision du directeur compétent ne pourra pas intervenir avant la fin de l'année en cours;
-	que cette procédure particulière rencontre par ailleurs l'intérêt du contribuable puisque le dégrèvement éventuel est calculé en fonction de la période d'inoccupation, d'improductivité ou d'inactivité courant sur l'année entière (cf. art. 15, CIR 92).

(cf. infra , dispositions pratiques, n° 225).

Chapitre 6. Délai de réclamation

    16. Texte modifié:

    «Art. 371. - Les réclamations doivent être motivées et introduites, sous peine de déchéance, dans un délai de trois mois à partir de la date d'envoi de l'avertissement-extrait de rôle mentionnant le délai de réclamation ou de l'avis de cotisation ou de celle de la perception des impôts perçus autrement que par rôle».

(Art. 28, L 15.3.1999).

    Entrée en vigueur : A partir de l'exercice d'imposition 1999 (art. 97, al. 1er , premier tiret, L 15.3.1999).

Section 1re. Principes

    17. La réduction du délai de réclamation a été justifiée essentiellement par le souci d'accélérer la procédure. L'on a également évoqué une comparaison avec d'autres types de recours, pour lesquels le délai est encore moindre (ex. délai d'introduction du recours en annulation devant le Conseil d'Etat: 60 jours) et enfin, la possibilité dont dispose le redevable d'exposer, dans le cadre du recours juridictionnel, des griefs qui n'ont pas été soulevés devant le directeur (Doc.parl. , Sénat, Session 1998-1999, n° 1966/11, pp. 126 et 127).

    Le Ministre des Finances a également déclaré que «(...) cette (modification) semble raisonnable, étant donné que le contribuable dispose d'abord d'un premier délai de deux mois pour payer soit le montant total de l'impôt soit la partie de ce montant qu'il ne conteste pas (...). Il peut donc encore introduire sa réclamation dans le mois qui soit la date limite de paiement» (Doc.parl. , Ch., Session 1997-1998, n° 1341/23, p. 3).

Section 2. Point de départ du délai de réclamation

    18. Le point de départ du délai de réclamation est déterminé par la date d'envoi de l'avertissement-extrait de rôle, tout comme c'était le cas antérieurement pour le délai minimum de six mois (cf. Com. I.R. 92, N° 371/8).

    En pratique, l'on continuera à se référer à la date qui est mentionnée sur l'AER comme étant celle de son envoi (cf. Com. I.R. 92, N° 371/8, précité). Toutefois, en cas de contestation portant sur la recevabilité de la réclamation, il y a lieu d'avoir égard à la jurisprudence de la Cour de Cassation qui décide, d'une part, qu'il appartient à l'administration d'apporter la preuve de la date d'envoi de l'AER (Cass., 12 janvier 1960, Pas. , I, p. 536) et, d'autre part, que cet envoi doit être régulier; n'est pas régulier l'envoi à une adresse où le contribuable n'est plus domicilié (Cass., 17 novembre 1988, F.J.F. , N° 89/49).

    Jugé également que lorsque l'administration ne prouve pas que l'envoi de l'AER a été fait par lettre recommandée et que le redevable soutient ne pas l'avoir reçu, la réclamation de ce dernier ne peut être déclarée tardive que si l'administration établit qu'un AER est parvenu au redevable; par ailleurs, si celui-ci reconnaît avoir reçu l'AER, mais à une époque si éloignée de la date d'envoi mentionnée sur ce document que son droit de réclamation n'a pu être exercé dans le délai prévu par l'article 371, CIR 92, et si l'administration n'apporte pas la preuve contraire, une prolongation de ce délai doit être reconnue au redevable, cette hypothèse pouvant être assimilée à celle de la force majeure (Cass., 7 janvier 1993, F.J.F. , Nos  93/95 et 93/96).

    L'administration peut apporter la preuve de l'envoi de l'AER par toutes voies de droit, y compris par présomptions (Bruxelles, 25 octobre 1988, J.D.F. , 1989, p. 250; Mons, 20 octobre 1989, F.J.F. , N° 90/38; Anvers, 31 mars 1998, F.J.F. , N° 99/23).

    19. Lorsque l'administration constate que la réclamation a été introduite tardivement, il convient, avant décision, d'en avertir le contribuable, afin d'éviter dans la mesure du possible un débat sur la recevabilité devant les tribunaux, et de l'inviter à formuler toutes ses remarques sur ce point.

    20. La loi prévoit expressément que l'AER doit mentionner le délai de réclamation. Une telle obligation existait déjà en vertu de l'art. 2, § 4, de la loi du 11 avril 1994 sur la publicité de l'administration (Mon. , 11 avril 1994, Bull. , n° 741, p. 1633), lequel dispose que tout document par lequel une décision ou un acte administratif à portée individuelle émanant d'une autorité administrative fédérale est notifié à un administré doit indiquer les voies éventuelles de recours, les instances compétentes pour en connaître ainsi que les formes et délais à respecter, faute de quoi le délai pour introduire le recours ne prend pas cours.

    21. En ce qui concerne le conjoint séparé de fait , le délai de réclamation commence à courir, suivant les travaux préparatoires, le «“jour où le receveur informe le conjoint non repris au rôle de son intention de mettre en recouvrement la dette d impôt établie au nom de l'autre conjoint séparé de fait”» (Doc.parl. , Ch., Session 1997-1998, n° 1341/15, p. 13).

    Conformément au texte de l'article 371, CIR 92, pour faire courir le délai, l'“information” précitée doit néanmoins revêtir les caractéristiques d'un avis de cotisation , c'est-à-dire un document notifié à l'intéressé et comportant toutes les mentions nécessaires pour révéler l'existence d'un titre exécutoire et pour mettre le redevable en mesure d'introduire une réclamation (Cass., 3 novembre 1995, Bull. , n° 768, p. 178). Jugé que la signification d'un commandement de payer fait courir le délai de réclamation (Cass., 17 novembre 1988, F.J.F. , N° 89/42).

Section 3. Réception de la réclamation par le directeur

    22. Même si l'article 371, CIR 92 nouveau stipule que les réclamations doivent être “introduites ” et non plus “présentées” dans le délai prescrit, cette modification ne revêt cependant aucune portée pratique, étant donné qu'à l'instar du régime antérieur, la réclamation n'est réellement “introduite” que lorsque le directeur peut en prendre connaissance, c'est-à-dire au moment de son arrivée dans les bureaux des services compétents (cf. Com. I.R. 92, n° 371/30 et Liège, 15 juin 1988, Bull. , n° 684, p. 1185).

    C'est d'ailleurs la date de réception qui doit être mentionnée dans l'accusé de réception et qui est déterminante pour la suspension des intérêts de retard et pour le calcul du délai de six mois ou de neuf mois pour permettre au contribuable de saisir le tribunal (cf. supra , n° 12).

Section 4. Remarques finales en ce qui concerne l'application de l'art. 371, CIR 92

    23. Pour tous les aspects non expressément commentés dans le cadre de la présente circulaire, les dispositions du Com. I.R. 92 relatives à la forme et au délai des réclamations (nos  371/1 à 371/30) restent d'application, en ce compris pour les exercices 1999 et suivants.

    24. D'autre part, il convient d'insister sur le fait que pour les impositions relatives aux exercices 1998 et antérieurs, c'est le délai prévu par l'article 371, CIR 92 ancien qui continuera à s'appliquer.

Exemples

1. Cotisation relative à l'exercice d'imposition 1998, établie le 25 mai 1999. Date extrême pour l'introduction d'une réclamation éventuelle: le 30 avril 2000. 

2. Imposition afférente à l'exercice 1999, enrôlée le 7 janvier 2000, envoi de l'AER le 10 janvier 2000. Date extrême de réclamation: 10 avril 2000. 

3. Imposition afférente à l'exercice 1997, enrôlée le 27 décembre 2003 sur la base de l'article 358, § 1er , 3° et § 2, 3°, CIR 92 à la suite d'une action judiciaire intentée le 16 janvier 2002, définitivement tranchée le 30 décembre de cette même année. Envoi de l'AER le 4 janvier 2004. La réclamation éventuelle peut être introduite valablement jusqu'au 4 juillet 2004.

4. Le 30 décembre 2000, enrôlement d'une cotisation pour l'exercice 1998 et d'une cotisation relative à l'exercice d'imposition 1999, avec envoi des AER le 6 janvier 2001. La réclamation éventuelle contre l'imposition relative à l'exercice 1999 doit être introduite au plus tard le 6 avril 2001 alors que celle relative à l'exercice 1998 peut encore être introduite jusqu'au 6 juillet 2001 inclus. 

Chapitre 7. Griefs nouveaux

    25. Texte modifié:

    «Art. 372. - Aussi longtemps qu'une décision n'est pas intervenue, le redevable ou son conjoint sur les biens duquel l'imposition est mise en recouvrement, peut compléter sa réclamation initiale par des griefs nouveaux, libellés par écrit, même présentés en dehors des délais prévus à l'article 371.»

(Art. 29, L 15.3.1999).

    Entrée en vigueur : A partir de l'exercice d'imposition 1999 (art. 97, al. 1er , premier tiret, L 15.3.1999).

    26. Cette disposition ne modifie rien des droits antérieurs du contribuable (cf. Com. I.R. 92, nos  372/1 et 2), sauf qu'elle reconnaît explicitement le droit de compléter la réclamation au conjoint séparé de fait.

    On rappelle que pour que des griefs nouveaux puissent être valablement présentés, encore faut-il que la réclamation initiale soit recevable. Une réclamation non motivée et donc irrecevable ne peut être complétée ultérieurement (Bruxelles, 3 avril 1984, J.D.F. , 1985, p. 99).

    Il est important de souligner que les compléments doivent être présentés avant qu'“intervienne” la décision, c'est-à-dire sa date et non sa notification (cf. Cardyn, Depret et Loockx, Procédure fiscale contentieuse , 3ème édition, p. 70, n° 52).

   27. Dans un souci de bonne administration, il conviendra de veiller à ce que les griefs nouveaux qui seraient soumis directement au fonctionnaire instructeur alors que l'instruction a été clôturée, soient toujours portés à la connaissance du directeur ou du fonctionnaire délégué, afin qu'ils puissent être rencontrés dans la décision ou faire l'objet d'une instruction complémentaire.

    28. Il est à noter également que l'article 97, al. 2, de la loi du 15 mars 1999, qui énonce que le droit de réclamer conféré au conjoint séparé de fait entre en vigueur dès la publication de la loi ne mentionne pas expressément la possibilité de compléter la réclamation initiale prévue par l'article 372, CIR 92.

    Il faut toutefois considérer qu'un tel droit est ouvert au profit du conjoint non repris au rôle même pour les impositions antérieures à l'exercice 1999 , et ceci en vertu de l'arrêt précité du 27 juin 1996 de la Cour d'arbitrage, qui implique que le conjoint séparé de fait puisse exercer son droit de réclamation dans les mêmes conditions que le redevable lui-même.

    Le Ministre des Finances s'est d'ailleurs exprimé en ce sens au cours des travaux préparatoires (cf. supra et Doc.parl. , Ch., Session 1997-1998, pp. 23 et 24).

Chapitre 8. Surtaxes corrélatives

    29. Texte modifié:

    «Art. 373. - Lorsqu'un supplément d'imposition est établi pour un exercice d'imposition déterminé en vertu des articles 353 ou 354 et que la cotisation nouvelle fait apparaître, dans le chef du même redevable, l'existence d'une surtaxe corrélative pour un ou plusieurs exercices d'imposition, le redevable, ainsi que son conjoint sur les biens duquel l'imposition est mise en recouvrement, peut, dans un délai de trois mois à partir de la date d'envoi de l'avertissement-extrait de rôle comportant le supplément d'imposition, se pourvoir en réclamation contre cette surtaxe.»

(Art. 30, L 15.3.1999).

    Entrée en vigueur : A partir de l'exercice d'imposition 1999 (art. 97, al. 1er , premier tiret, L 15.3.1999).

    30. L'on notera que le texte comporte la même modification de terminologie que celle de l'article 367, CIR 92 (remplacement du mot “impôt” par celui d'“imposition”).

    Par ailleurs, le texte réduit le délai de réclamation contre la surtaxe corrélative de six à trois mois à partir de la date d'envoi de l'avertissement-extrait de rôle comportant le supplément d'imposition.

    31. Comme la plupart des dispositions relatives au recours administratif, l'article 373 nouveau est applicable à partir de l'exercice d'imposition 1999. Il apparaît que l'on désigne par là l'imposition qui peut être entreprise en dehors des délais ordinaires et non celle qui fait naître la surtaxe.

Exemple

    Impositions pour les exercices 1998 et 1999 enrôlées sur la base des revenus mentionnés dans les déclarations à l'IPP. Vérification au cours de l'année 2000 et constatation d'une sous-évaluation de l'inventaire au 31.12.1997. Etablissement d'une cotisation supplémentaire pour l' exercice 1998 le 27 septembre 2000. Le redevable dispose d'un délai de trois mois (et non de six) à partir de la date d'envoi de l'AER relatif à cette cotisation pour déférer au directeur la surtaxe corrélative qui procède de la diminution des bénéfices imposables de l'année 1998 ( exercice 1999).

    32. Enfin, il est à noter que si l'article 373 nouveau étend la faculté d'user du délai exceptionnel de réclamation au conjoint séparé de fait sur les biens duquel l'imposition est mise en recouvrement, cette disposition entre théoriquement en vigueur à partir de l'exercice d'imposition 1999. Comme pour la présentation de griefs nouveaux, il faut toutefois considérer qu'un tel droit existe pour les exercices antérieurs en vertu de l'arrêt de la Cour d'arbitrage précité du 27 juin 1996.

Chapitre 9. L'instruction des réclamations

    33. Texte modifié:

    «Art. 374. - Aux fins d'assurer l'instruction de la réclamation, un fonctionnaire de l'Administration des contributions directes, d'un grade supérieur à celui de contrôleur, dispose des moyens de preuve et des pouvoirs conférés à l'administration par les articles 315 à 319, 322 à 330, 333 à 336, 339 à 343 et 346.»

    «En outre il peut, dans le cadre de cette réclamation, exiger des établissements de crédit soumis à la loi du 22 mars 1993 relative au statut et au contrôle des établissements de crédit, tous renseignements à leur connaissance qui peuvent être utiles.»

    «Si le réclamant en a fait la demande dans sa réclamation, il sera entendu. A cet effet, il sera invité à se présenter dans un délai de trente jours.»

(Art. 31, L 15.3.1999).

    Entrée en vigueur : A partir de l'exercice d'imposition 1999 (Art. 97, al. 1er , 1er tiret, L 15.3.1999).

Section 1re. Le droit d'être entendu

    34. Dans sa version applicable jusqu'à l'exercice d'imposition 1998, l'article 374, al. 3, CIR 92 se limite à préciser que le réclamant doit formuler sa demande d'être entendu par écrit . A partir de l'exercice 1999, la demande d'être entendu doit être faite dans la réclamation.

    Au cours des travaux préparatoires, le Ministre des Finances a déclaré que «la restriction que contient l'article 374, alinéa 3, (...) s'inscrit dans la logique de la rapidité (...). A compter de l'audition, il reste 5 mois aux fonctionnaires pour se prononcer. Si l'on ne prévoit pas que l'audition doit être demandée lors de l'introduction de la réclamation, les fonctionnaires {pourraient prétendre qu'ils ne peuvent pas se prononcer} parce que l'audition a été demandée trop tard par le contribuable»(Doc.parl. , Sénat, n° 1-966/11, p. 165).

    L'exigence nouvelle de l'article 374, al. 3, CIR 92 découle donc de la faculté offerte au redevable d'introduire une action devant la juridiction en cas d'absence de décision dans un délai de six mois (ou de neuf mois) à partir de la réception de la réclamation (art. 1385undecies , CJ, art. 9 de la loi du 23 mars 1999, cf. infra , partie II, n° 9).

    Toutefois, il est important de noter que ce droit existe également pour les réclamations afférentes à des exercices d'imposition 1998 et antérieurs, si aucune décision n'est rendue le 31 mars 2001. Or, pour celles-ci, le réclamant ne doit pas nécessairement exprimer la demande d'être entendu dans sa réclamation, il peut également le faire dans un écrit séparé, qui sera recevable aussi longtemps que la décision n'est pas intervenue ( Com. I.R. 92, n° 374/29).

    35. Lors des travaux préparatoires, le Ministre des Finances a également déclaré qu' “il ne peut (...) pas s'agir d'une audition ” (purement formelle) (Doc.parl. , Sénat, n° 1-966/11, p. 165). L'audition du réclamant ou de son mandataire ne peut donc jamais constituer une simple formalité dénuée de sens ( application du principe général du “caractère effectif de la procédure”, cf. Flamme, Droit administratif , T. I, n° 167, p. 393). C'est toujours le fonctionnaire instructeur lui-même qui doit procéder à l'audition du contribuable (cf. Com. I.R. , n° 374/31 et QP n° 92 de M. Van Hoorenbeke du 22 octobre 1999, Bull. quest. et rép. , Ch., Session 1999-2000, p. 1664).

    36. Comme auparavant, si le réclamant demande à être entendu, il sera invité à se présenter dans un délai de trente jours. Le Ministre des Finances a précisé à cet égard que “ ce délai commence à courir à la réception de l'invitation envoyée par l'administration ” (Doc.parl. , Ch., n° 1341/23, p. 34) et que “(...) la convocation qu'adressera l'administration (accordera) un délai suffisant au contribuable pour se présenter et d'emblée lui (proposera) le choix entre plusieurs dates à sa meilleure convenance ” (Doc.parl. , Sénat, Session 1998-1999, n° 1-966/11, p. 167).

    En pratique, le réclamant ne pourra se prévaloir utilement du droit d'être entendu par le fonctionnaire instructeur que si ce dernier a déjà examiné, même sommairement, le litige quant au fond (cf. Com. I.R. 92, n° 374/32). Toutefois, il faudra nécessairement concilier le respect de la sécurité juridique du contribuable avec l'impératif de rapidité issu de la loi nouvelle. C'est pourquoi, si le réclamant exprime la volonté d'être entendu par l'administration, il conviendra d'envoyer la lettre de convocation le plus rapidement possible après la réception de la réclamation, en proposant plusieurs dates d'audition (jour et heure) à l'intérieur du délai de trente jours. L'entrevue est fixée à la date retenue par le contribuable, sauf si aucune des dates proposées ne lui convient, auquel cas il y a lieu de déterminer d'un commun accord une autre date se situant, sauf motif sérieux, dans le délai de trente jours courant à partir de la réception de la convocation initiale. Pour le calcul du délai de trente jours, il est renvoyé au Com. I.R. , n° 374/35.

    37. Le modèle de convocation figurant au Com. I.R. 92, n° 374/35 pourra toujours être utilisé, à condition d'en adapter les mentions eu égard à ce qui précède et en tenant compte du fait que les dates d'audition et de consultation du dossier administratif peuvent être dissociées (cf. infra , n° 42). Il en est de même du formulaire prescrit au Com. I.R. 92, n° 374/39, lequel devra toutefois contenir certaines mentions particulières lorsque le contribuable aura également pris connaissance du dossier (cf. infra , n° 52).

Section 2. Le droit d'obtenir communication du dossier administratif

A. Principes

    38. Dans sa nouvelle rédaction, l'article 374, al. 3, CIR 92 ne prévoit plus que le réclamant “ pourra obtenir communication, sans déplacement, des pièces relatives à la contestation dont il n'avait pas connaissance”.

    Cette modification a pour origine un amendement proposé par le Gouvernement au cours des travaux préparatoires, aux termes duquel il convenait de «“distraire du Code des impôts sur les revenus une règle aujourd'hui contenue dans la loi du 11 avril 1994 relative à la publicité de l'administration”» (Doc.parl. , Sénat, Session 1998-1999, n° 1-966/7, p. 5).

    Le Ministre des Finances a également précisé que “ Le contribuable conserve le droit de consulter son dossier fiscal auprès du service de taxation, droit qui lui est garanti par la loi sur la publicité des actes administratifs et dans les limites de celle-ci. C'est le droit commun qui s'applique en l'espèce ” (Doc.parl. , Sénat, Session 1998-1999, n° 1-966/11, p. 165).

    39. Dans un arrêt du 9 juillet 1999 (n° 81.740, Scheppers de Bergstein ), le Conseil d'Etat a rappelé que “le droit de consulter chaque document administratif et de s'en faire remettre copie, sauf dans les cas et conditions fixés par la loi, est un droit fondamental garanti par l'article 32 de la Constitution; que chacun a un intérêt actuel à agir en vue du respect de ce droit, et à faire annuler les refus de consultation qui lui sont opposés; (...) qu'un des effets utiles de la loi du 11 avril 1994 (...) est de permettre aux personnes qui envisagent d'introduire un recours contre une décision administrative, en l'espèce une décision de limitation partielle du recouvrement de l'impôt, de prendre connaissance du dossier et de n'introduire le recours qu'en connaissance de cause.”; et que “les exceptions prévues par l'article 6 de la loi sont limitativement énumérées et d'interprétation stricte, et ne peuvent être invoquées d'une façon systématique à l'appui de tout refus de communication d'un dossier fiscal sans vider de toute portée le principe de la publicité des actes administratifs”.

B. Application de la loi du 11 avril 1994 dans le cadre de la procédure contentieuse administrative 

a. Règle générale: accès au dossier administratif

    40. Les dispositions de la loi du 11 avril 1994 relative à la publicité de l'administration (Mon. , 30.6.1994; Bull. , n° 741, p. 1633), s'appliquent intégralement tant au stade de la taxation qu'à celui du contentieux (Doc.parl. , Sénat, SO 1998-1999, n° 1-966/11, p. 36).

    Sous réserve des précisions exposées ci-après, il peut donc être renvoyé à la circulaire de l'Administration des Affaires fiscales relative à l'application de la loi sur la publicité de l'administration dans les relations entre l'administration et les contribuables (cf. circulaire du 9.1.1998, n° Ci.RH.835/502.739, Bull. , n° 779, p. 247), les références de cette circulaire à la nature juridictionnelle de la procédure de réclamation (p.ex.: n° 2.3. et n° 3.8.1.A.5), devant être désormais omises eu égard aux articles 32 et 98 de la loi du 15 mars 1999, qui consacrent le caractère administratif de la mission dévolue au directeur.

    41. En vertu de l'article 5 de la loi du 11 avril 1994, la demande de consultation du dossier administratif doit être adressée par écrit à l'autorité concernée.

    En l'occurrence, le contribuable peut formuler cette demande dans la réclamation ou dans un écrit ultérieur adressé au directeur, à l'inspecteur chargé de l'instruction ou à tout autre fonctionnaire qui acheminera la demande vers la personne compétente (cf. Com. I.R. , n° 374/31). Il peut également demander à consulter le dossier dans un écrit déposé sur place, lors de son audition par le fonctionnaire instructeur.

    En outre, comme la communication du dossier ne s'effectue plus, comme par le passé, dans le cadre strict de l'instruction de la réclamation et que la loi du 11 avril 1994 ne contient aucune restriction à ce sujet, il faut considérer que le redevable a le droit de consulter (ou de consulter à nouveau) le dossier administratif á tout moment , y compris après qu'une décision ait été rendue par le directeur, avant l'introduction d'un recours en justice éventuel (Doc.parl. , Sénat, Session 1998-1999, n° 1-966/11, p. 36). Cette faculté devra bien entendu se concilier avec les impératifs d'organisation des différents services concernés.

    42. Il convient également de souligner que le droit d'obtenir communication du dossier administratif peut être exercé “même si le redevable n'est pas entendu (parce qu'il n'en a pas fait la demande dans sa réclamation)” (Doc.parl. , Ch., n° 1341/23, p. 35).

    Cette règle ne rompt pas avec la pratique antérieure, dans la mesure où il était déjà admis que le droit d'être entendu et celui d'obtenir communication des pièces sont deux droits distincts dont le réclamant pouvait se prévaloir séparément (Liège, 26 mars 1986, J.D.F. , 1987, p. 209; Gand, 23 avril 1991, F.J.F. , N° 91/155).

    43. La demande de consultation doit indiquer clairement la matière concernée, et si possible, les documents administratifs concernés (art. 5, L 11 avril 1994). En matière fiscale, les contribuables peuvent avoir accès en principe à l'ensemble de leur dossier fiscal individuel (cf. avis de la Commission d'accès aux documents administratifs n° I/CAD/94/26, du 24 octobre 1994).

b. Exceptions

    44. Comme au stade de la taxation, l'administration peut cependant se prévaloir des exceptions prévues à l'article 6 de la loi du 11 avril 1994 pour refuser la consultation ou la communication sous forme de copies de certains documents.

    45. Ainsi, il conviendra, comme par le passé, d'éliminer du dossier les pièces susceptibles de violer le secret professionnel auquel les fonctionnaires de l'administration fiscale sont tenus en vertu de l'article 337, CIR 92 (art. 6, § 2, L 11 avril 1994 et circ. AAF précitée, n ° 3.8.1.B.2). Seront notamment soustraits à la communication tous les éléments permettant d'identifier les points de comparaison (cf. Com. I.R. 92, n° 374/33).

    Il y a lieu de souligner que cette exception à la publicité est absolue . Lorsque le fonctionnaire instructeur se retranche derrière le secret professionnel, il ne doit pas procéder à une mise en balance des intérêts en présence (cf. circ. AAF précitée, n° 3.8.1.B.2). Il doit cependant toujours motiver sa décision de refus en indiquant la disposition légale en cause et les raisons pour lesquelles la communication sollicitée heurterait le secret professionnel. En outre, chaque décision doit mentionner les voies de recours, ainsi que les formalités et délais à respecter à cette fin (cf. art. 2, 4°, L 11.4.1994). Enfin, il convient d'insister que le fait que seules les parties d'un document qui sont concernées par une exception peuvent être soustraites à la publicité (art. 6, § 4, L 11.4.1994; cf. CE, 18 juin 1997, n° 66.860, Matagne ). Il faudra donc, si nécessaire, occulter uniquement la partie des documents qui est couverte par le secret professionnel.

    46. On rappelle qu'en vertu de l'article 337, al. 3, CIR 92, tel qu'il a été modifié par l'article 12 de la loi du 15 mars 1999, le secret professionnel des fonctionnaires de l'Administration des contributions directes est levé lorsqu'ils accueillent une demande de consultation, d'explication ou de communication relative à la situation fiscale d'un contribuable, émanant de son conjoint sur les biens duquel l'imposition est mise en recouvrement (cf. supra , n° 7).

    Eu égard au but de cette modification légale, il apparaît que la consultation ou la prise de copies, par le conjoint séparé de fait sur les biens duquel l'imposition est mise en recouvrement, de pièces relatives à la situation de son conjoint puissent être autorisées sans l'accord écrit de ce dernier, en dépit du fait que la publication du document administratif pourrait constituer une atteinte à sa vie privée au sens de l'article 6, § 2, 1° de la loi du 11 avril 1994 (contra , mais avant l'entrée en vigueur de l'art. 12 de la loi du 15 mars 1999: circ. AAF, n° 3.8.1.B.1).

    Le Conseil d'Etat a fait application de ce principe dans son arrêt du 9 juillet 1999 précité (n° 81.740, Scheppers de Bergstein ), en décidant que “ si, en ce qui concerne le respect de la vie privée de l'ex-conjoint (N.B. : conjoint séparé de fait au moment de l'établissement de l'imposition), l'article 6, § 2, 1°, de la loi du 11 avril 1994 contraint l'autorité administrative à refuser l'accès à un document administratif (...) lorsque la publicité porte atteinte à la vie privée, sauf accord préalable écrit de la personne concernée, le caractère en principe confidentiel du dossier fiscal ne justifie cependant pas que l'on déroge au droit fondamental du contribuable de contester le bien-fondé d'une dette que l'administration lui réclame, ce qui implique le droit de se faire communiquer les données nécessaires pour comprendre et le cas échéant contester les éléments avancés par l'administration ”. Même si cette décision a été rendue dans le cadre de l'application de l'article 394bis , CIR 92 (disposition abrogée par la loi du 15 mars 1999), le Conseil d'Etat n'en a pas moins décidé clairement que le droit au respect de la vie privée du conjoint séparé de fait devait s'effacer devant le droit fondamental du contribuable d'obtenir des informations relatives à la situation fiscale de l'autre conjoint afin de lui permettre de contester, s'il échet, les éléments avancés par l'administration.

    47. Les dénonciations transmises à l'administration et figurant au dossier du contribuable constituent des documents administratifs au sens de l'article 1er , al. 2, 2°, de la loi du 11 avril 1994, même si le redressement fiscal éventuel trouve son fondement dans les résultats des investigations auxquelles la dénonciation a donné lieu et non dans la dénonciation elle-même.

    Toutefois, l'administration pourrait encore opposer au contribuable le motif retenu antérieurement pour soustraire de tels documents à la communication, à savoir le souci de maintenir la concorde entre les citoyens (cf. Com. I.R. 92, n° 374/33), mais cette fois sous l'angle de la protection de l' ordre public (art. 6, § 1er , 4°, L 11.4.1994). Dans ce sas, l'on insiste particulièrement sur la nécessité de motiver le refus par rapport au cas d'espèce. Une motivation générale, se référant sans plus aux exceptions prévues par la loi est insuffisante (cf. CE, 2 octobre 1997, n° 68.610, Delwart , F.J.F. , N° 98/152). Il faudra donc soigneusement pondérer les intérêts en présence et indiquer, dans la décision de refus, en quoi la divulgation du document contenant la dénonciation peut attenter à l'ordre public (p.ex., parce qu'il ne fait aucun doute que le contribuable identifiera l'auteur de la lettre...).

    En sas de dénonciation signée par son auteur, l'administration pourra en tout état de cause invoquer l'exception prévue par l'article 6, § 1er , 8° de la loi, qui permet de maintenir secrète “l'identité de la personne qui a communiqué le document ou l'information à l'autorité administrative à titre confidentiel pour dénoncer un fait punissable ou supposé tel ”. Même dans ce sas, le fonctionnaire devra cependant indiquer en quoi la protection de l'identité du dénonciateur l'emporte sur l'intérêt de la publicité.

    48. Le rapport du fonctionnaire chargé de l'instruction de la réclamation doit, en revanche, toujours figurer dans le dossier à communiquer au contribuable (du moins s'il a déjà été rédigé). Cet acte répond en effet à la définition large du document administratif auquel s'applique la publicité (art. 1er , al. 2, 2°, L 11 avril 1994) et la restriction traditionnellement fondée sur le caractère jurisprudentiel de la fonction du directeur ne peut être maintenue eu égard aux articles 32 et 98 de la loi du 15 mars 1999.

    L'administration ne pourrait invoquer à cet égard l'exception prévue par l'article 6, § 3, 2°, de la loi du 11 avril 1994, lequel dispose que l'autorité peut rejeter une demande de consultation lorsque celle-ci “ concerne un avis ou une opinion communiqués librement et á titre confidentiel à l'autorité ” (cf. circulaire AAF, n° 3.8.1.C.2).

    49. De même, il conviendra de donner communication au réclamant des documents et des renseignements qui, avec l'autorisation du Procureur général ou de l'Auditeur général, ont été puisés dans un dossier relatif à une procédure judiciaire à l'exception des pièces qui concernent d'autres contribuables et qui sont de nature à violer le secret professionnel imposé par l'article 337, CIR 92 (contra ; circ. AAF précitée, n° 3.8.1.A.5, in fine ; cf , sous l'empire de l'art. 374, CIR 92: Circ. n° Ci.RH.861/335.640, du 31.8.1982, Bull. , n° 610, p. 2374).

    Le Conseil d'Etat a jugé que l'administration ne pourrait se soustraire à la communication de documents recueillis dans un dossier répressif en invoquant la dérogation prévue par l'article 6, § 1er , 5°, de la loi du 11 avril 1994, laquelle permet de refuser la publicité dans l'intérêt de la recherche ou de la poursuite de faits punissables , dès le moment où de tels documents ont été versés dans un dossier purement fiscal qui ne peut avoir pour objet que l'établissement de l'impôt et ne contient normalement pas de documents afférents à la recherche ou à la poursuite de faits punissables, en précisant que si les documents conservent des traces de leur fonction première, il est loisible à l'administration de les omettre de la partie communiquée (CE, 18 juin 1997, n° 66.861, Matagne , J.T. , 1998, p. 256).

    Il est à souligner que même dans ce cas, il conviendra d'indiquer en quoi l'omission d'une partie du document est justifiée en l'espèce dans l'intérêt de la recherche ou la poursuite de faits punissables.

    50. Les notes personnelles, sans rapport direct avec la contestation, pourront être éliminées du dossier sur la base de l'article 6, § 3, 1° et 2°, de la loi du 11 avril 1994.

C. Exercices antérieurs à 1999

    51. L'article 374, al. 3, CIR 92, dans sa rédaction nouvelle, entre en vigueur à partir de l'exercice d'imposition 1999. Toutefois, comme il sera indiqué infra , le recours devant le directeur des contributions doit être considéré comme un recours purement administratif dès avant l'entrée en vigueur de la loi du 15 mars 1999 (art. 98, L 15.3.1999). La jurisprudence qui excluait du champ d'application de la loi du 11 avril 1994 la procédure de réclamation au motif qu'elle était de nature juridictionnelle (CE, 29 août 1995, SA La Hersautoise , n° 54.901; CE, 8 mars 1996, n° 58.514, Tarabichi ), perd donc sa raison d'être.

    Il en résulte que les obligations prévues par la loi du 11 avril 1994, ainsi que celles découlant de l'arrêté royal du 30 août 1996 fixant le montant de la rétribution due pour la réception d'une copie d'un document administratif, s'imposent au directeur et aux fonctionnaires chargés de l'instruction des recours administratifs de manière immédiate , y compris pour les litiges portant sur des impositions rattachées aux exercices 1998 et antérieurs.

    L'article 13 de la loi du 11 avril 1994, lequel énonce que celle-ci “ ne préjudicie pas aux dispositions législatives qui prévoient une publicité plus étendue de l'administration ”ne trouve pas à s'appliquer en l'occurrence, puisque l'article 374, al. 3, CIR 92 ne visait en théorie que les pièces relatives à la contestation dont le réclamant n'avait pas connaissance.

D. Règles pratiques

    52. Quant à la manière dont la communication du dossier doit s'opérer en pratique, il convient de se référer aux directives tracées aux nos  3.5 et 3.7 de la circulaire de l'AAF précitée. L'on notera que la tenue d'un registre reprenant toutes les demandes de consultation prévu par l'art. 5, al. 3, de la loi relative à la publicité de l'administration s'impose à toute autorité administrative fédérale, donc y compris aux services chargés de l'instruction des réclamations. Le formulaire prévu au Com. I.R. , n° 374/39 pourra toujours être utilisé mais devra contenir désormais l'ensemble des mentions dont il est question au n° 3.7.1 de la circulaire précitée.

    53. Le prix des photocopies délivrées au contribuable qui en fait la demande doit être liquidé conformément à l'arrêté royal du 30 août 1996 fixant le montant de la rétribution due pour la réception d'une copie d'un document administratif (Mon. , 20 septembre 1996) et non plus suivant les instructions figurant au 374/36 (10 francs la page).

    A ce propos, il convient de souligner qu'en vertu de l'article 2 de l'arrêté royal précité, “le montant de la rétribution est calculé par document administratif et par demande, avec un minimum de cinquante francs”. La rétribution d'un document A4 est de deux francs par page, sauf si le document fait plus de cent pages, la rétribution étant ramenée à un franc par page à partir de la cent et unième (art. 3).

Section 3. Recours

    54. Les litiges concernant le droit d'être entendu par l'administration, prévu à l'article 374, al. 3, CIR 92, portent sur l'application individuelle d'une norme fiscale, et relèvent dès lors du tribunal de première instance, conformément à l'article 569, al. 1er , 32°, du Code judiciaire (cf. infra , n° 100).

    55. En ce qui concerne la communication du dossier administratif

    A partir de l'exercice d'imposition 1999 , le droit d'accès au dossier administratif résulte uniquement de la loi du 11 avril 1994 sur la publicité de l'administration (cf. supra , n° 38). Le redevable ayant fait l'objet d'une décision définitive refusant l'accès au dossier administratif peut donc introduire un recours en suspension et/ou en annulation devant le Conseil d'Etat en vertu de l'article 8, § 2, de la loi du 11 avril 1994 (à la condition d'avoir adressé, au préalable, une demande de reconsidération à l'autorité concernée et une demande d'avis à la Commission d'accès aux documents administratifs; cf. la procédure décrite au point 5 de la circulaire de l'AAF du 9.1.1998 précitée).

    Lorsque la réclamation concerne une imposition relative aux exercices 1998 et antérieurs, le droit de consulter le dossier administratif est toujours inscrit à l'article 374, al. 3, CIR 92. Il en résulte que les contestations éventuelles sur ce point portent sur l'application d'une loi d'impôt (même si les dispositions de la loi du 11 avril 1994 s'appliquent de manière immédiate: cf. supra , n° 51). Le tribunal de première instance est dès lors compétent (cf. infra , nos  100 et 117) et l'existence de ce recours légalement organisé devant une juridiction de l'ordre judiciaire exclut la compétence du Conseil d'Etat (Salmon, Le Conseil d'Etat , Bruxelles, 1994, T. I, p. 239; CE, 9 novembre 1976, n° 17.882, Muller).

Section 4. Autres modifications apportées à l'article 374, CIR 92

    56. L'article 374, CIR 92 nouveau fait désormais référence à l'article 319 et permet, dès lors, au fonctionnaire instructeur, d'exiger des personnes physiques ou morales le droit d'accéder, à toute heure où une activité s'y exerce, à leurs locaux professionnels, à l'effet de pouvoir constater la nature, l'importance et la quantité des marchandises et objets de toute espèce que ces personnes possèdent ou détiennent à quelque titre que ce soit.

    Cette disposition a également fait l'objet d'une nouvelle formulation en ce qui concerne la levée du secret bancaire en cours d'instruction: on parle dorénavant “d'établissements de crédit soumis à la loi du 22 mars 1993 relative au statut et au contrôle des établissements de crédit”.

Chapitre 10. La décision directoriale

    57. Texte modifié:

    «Art. 375. - § 1er . Le directeur des contributions ou le fonctionnaire délégué par lui, statue, en tant qu'autorité administrative, par décision motivée sur les griefs formulés par le redevable ou par son conjoint sur les biens duquel l'imposition est mise en recouvrement.»

    «La décision est notifiée par lettre recommandée à la poste, Cette décision est irrévocable à défaut d'intentement d'une action auprès du tribunal de première instance, dans le délai fixé par l'article 1385undecies du Code judiciaire.»

    «§ 2. Il ne lui est pas permis d'établir, par sa décision, un supplément d'imposition ou de réaliser la compensation entre un dégrèvement reconnu justifié et une insuffisance d'imposition qui aurait été constatée.»

(Art. 32, L 15.3.1999).

    Entrée en vigueur : A partir de l'exercice d'imposition 1999.

    Le directeur des contributions ou le fonctionnaire délégué par lui statue sur les réclamations en tant qu'autorité administrative.

(Art. 98, L 15.3.1999).

Section 1re. Principes

    58. La rédaction nouvelle de l'article 375, § 1er , CIR 92 découle d'un amendement proposé par le Gouvernement visant à “ tirer les conséquences de l'arrêt R. Walgraffe sur le caractère nécessairement administratif de la décision directoriale ” (Doc.parl. , Ch., Session 1997-1998, n° 1341/23, p. 35; Sénat, Session 1998-1999, n° 1-966/11, p. 169).

    L'article 98 de la loi du 15 mars 1999 trouve quant à lui son origine dans un autre amendement du Gouvernement, destiné “ à consacrer, à la suite de l'arrêt n° 67/98 que la Cour d'arbitrage a rendu le 10 juin 1998, l'interprétation selon laquelle la procédure de réclamation existante constituait, déjà avant l'adoption de la présente loi, un recours administratif devant une autorité administrative ” (Doc.parl. , Sénat, Session 1998-1999, n° 1-966/11, p. 210).

    Ces deux dispositions se justifient donc par le fait que le pouvoir juridictionnel du directeur des contributions, dont la Cour de Cassation l'avait investi depuis un arrêt du 16 février 1954 (Pas. , I, p. 641), a été remis en cause par l'arrêt de la Cour d'arbitrage précité du 10 juin 1998 (Mon. , 12 septembre 1989) et au niveau européen par un arrêt de la Cour de Justice du 14 décembre 1995 (J.L.M.B. , 1996, p. 1616).

    Si l'article 32 de la loi du 15 mars 1999 s'applique à partir de l'exercice d'imposition 1999, l'article 98 est, suivant les travaux préparatoires, une disposition interprétative (Doc.parl. , Ch., Session 1997-98, Rapport fait au nom de la Commission des finances et du budget, n° 1341/23, p. 43).

    En tant que loi interprétative, elle a un effet rétroactif en ce sens que les actes accomplis même avant son entrée en vigueur restent régis par la loi interprétée, mais avec la signification définie par la loi nouvelle (Velu, Droit public , 1986, n° 386, p. 587; Mast, Overzicht van het Belgisch grondwettelijk recht , 7ème éd., 1983, n° 385, p. 586/1.

    Le Législateur a entendu de la sorte prévenir toute polémique pour les litiges portant sur des décisions antérieures à l'entrée en vigueur de la loi nouvelle. Celles-ci doivent être considérées également comme des actes de nature purement administrative.

    Le caractère interprétatif de l'article 98 de la loi du 15 mars 1999 a été reconnu par la Cour de Cassation dans un arrêt du 20 février 2000 ( Berger - Noiroux , inédit).

    En réalité, en disposant d'une manière expresse que le directeur n'exerce aucune fonction juridictionnelle, l'on revient à la situation existant avant 1954. Avant cette date, la Cour de Cassation considérait en effet que “ le directeur n'exerce aucune juridiction “ (cf. Cass., 22 juin 1936, Pas. , I, p. 310; Cass., 8 juin 1939, Pas. , I, p.197). Le recours à cette jurisprudence ancienne de la Cour de Cassation permettra par ailleurs de résoudre certains problèmes particuliers en rapport avec la mission dévolue au directeur des contributions.

    59. Plus précisément, le recours prévu par l'article 366, CIR 92 doit être envisagé comme un recours administratif organisé , porté devant une autorité hiérarchique assumant une compétence contentieuse (cf. Lewalle, Contentieux administratif , 1997, n° 5, p. 32).

    Dans un recours organisé , non seulement l'autorité hiérarchique a l'obligation de reconsidérer l'acte attaqué, mais l'administré est tenu de saisir, dans les délais imposés, ladite autorité préalablement à tout recours contentieux (Flamme, Droit administratif , T.I. , n° 188, p. 437; en l'occurrence, le recours est de type contentieux dès le premier degré). Ce principe est confirmé en des termes exprès par l'article 1385undecies nouveau du Code judiciaire, qui dispose que dans les contestations relatives à l'application d'une loi d'impôt, aucune action devant le tribunal de première instance n'est admise si le demandeur n'a introduit préalablement le recours administratif organisé par la loi (cf. infra , n° 114).

    Le directeur assume une compétence contentieuse : l'article 375, § 1er , CIR 92 prévoit en effet que le directeur statue sur les griefs formulés par le redevable. Il a donc le pouvoir de trancher des contestations portant sur des droits subjectifs. Il en découle que le directeur est tenu d'examiner le litige, sans préjudice du droit pour le contribuable d'agir directement en justice à l'issue d'un certain délai.

    Enfin, il s'agit d'un recours de type hiérarchique (bien qu'en droit administratif, ce terme désigne généralement le recours inorganisé qui est ouvert à tout citoyen même en l'absence de recours spécifique (cf. Lewalle, op.cit. , pp. nos  165 et 193).

Section 2. Conséquences du caractère administratif de la décision 

A. Respect des principes de bonne administration

a. Généralités

    60. En tant qu'autorité administrative, le directeur des contributions est soumis au principe général de droit que constitue le principe de bonne administration.

    Cette règle, qui a été rappelée à plusieurs reprises dans le cadre des travaux préparatoires de la loi du 15 mars 1999 (Doc.parl. , Ch., Session 1997/1998, n° 1341/17, p. 103; n° 1341/23, p. 2) doit être appliquée avec d'autant plus de rigueur que le recours administratif devant le directeur est un préalable obligatoire pour le contribuable qui n'a pas la possibilité de saisir immédiatement la juridiction du litige qui l'oppose à l'administration.

    Ce principe de bonne administration se subdivise en une série de “sous-principes” et porte notamment sur la publicité de l'Administration, la sécurité juridique, la non-discrimination, le non-détournement de pouvoirs, le devoir de rigueur, le principe de la loyauté, le principe de la motivation, mais aussi celui de l'impartialité.

    61. Il convient de souligner cependant qu'en droit fiscal, l' intérêt général que doit nécessairement poursuivre toute autorité administrative à peine de verser dans l'arbitraire, se confond avec la juste perception de l'impôt et donc à l'exacte application de la loi . A cet égard, il va de soi que la loi d'ordre public prend le pas sur le principe de bonne administration. Ce principe a été rappelé à plusieurs reprises par la jurisprudence (cf. , not., Cass., 29 mai 1992, Pas. , I, p. 856; Cass., 8 janvier 1993, F.J.F. , N° 93/230; Cass., 21 novembre 1996, Arr. Cass. , 1996, n° 447, p. 1072; Cass., 4 juin 1998, Pas. , I, p. 287; Anvers, 27 janvier 1994, F.J.F. , N° 94/103; Bruxelles, 24 mai 1996, inédit , qui décide d'une manière particulièrement claire que “l'excès de pouvoir que constitue l'exonération illégale de l'impôt ne peut jamais constituer un principe de bonne administration”).

    62. La loi elle-même impose certains “principes de bonne administration” au directeur et aux fonctionnaires chargés de l'instruction des réclamations.

    Ainsi, l'obligation générale d'entendre l'administré avant de prendre une décision ( audi alteram partem ) est-elle traduite dans l'article 374, al. 3, CIR 92 (cf. supra , n° 34) et le droit de consulter le dossier administratif dans la loi du 11 avril 1994 relative à la publicité de l'administration (cf. supra , n° 38) et l'obligation de motivation dans l'article 375, al. 1er , CIR 92.

b. Motivation de la décision

    63. Le Ministre des Finances a précisé que la décision directoriale doit “(...) être clairement motivée. L'administration fiscale doit appliquer les règles de droit existantes à la situation concrète (Doc.parl. , Ch., Session 1997-1998, n° 1341/23, p. 3).

    S'agissant d'un acte administratif, la décision directoriale est en outre soumise à la loi du 29 juillet 1991 relative à la motivation formelle des actes administratifs (Mon. , 12.9.1991, Bull. , n° 710, p. 2430). La motivation doit donc être non seulement explicite en droit et en fait, mais également adéquate (cf. Circ. n° Ci.RH.81/439.496 du 27 juillet 1992, Bull. , n° 719, p. 2115).

c. Principe d'impartialité

    64. Le principe d'impartialité continuera à s'appliquer , non plus en raison du caractère juridictionnel de la mission dévolue au directeur, mais en vertu du principe général de bonne administration.

    Il est en effet unanimement admis que le devoir d'impartialité s'impose, dans le cadre d'une procédure administrative contentieuse (cf. Pâques, L'application de la loi fiscale - Principes de bonne administration en droit administratif et en droit fiscal. Présentation et mise en œuvre , Act. Dr. , p. 433).

    65. En conséquence, il conviendra, comme par le passé, de ne pas charger un fonctionnaire de l'instruction d'une réclamation dirigée contre une imposition qu'il a lui même contribué à établir (cf. Com. I.R. 92, n° 374/4).

    En revanche, la jurisprudence qui interdisait au fonctionnaire ayant procédé à l'instruction de la réclamation, de statuer ensuite lui-même sur délégation du directeur, n'a plus de raison d'être (Bruxelles, 21 janvier 1999, F.J.F , N° 99/59).

d. Caractère effectif de la procédure

    66. En vertu du principe du “ caractère effectif de la procédure ”, la procédure administrative prévue et organisée par la loi ne peut jamais constituer une simple formalité dénuée de sens (cf. Flamme, Droit administratif , T. I , n° 167, p. 393).

    Il faut donc veiller à ce que le recours préalable obligatoire en matière d'impôts sur les revenus serve réellement de filtre, ainsi que l'a voulu le législateur. Le but est en effet d'éviter à de nombreux contribuables de recourir à la procédure judiciaire, ce qui engorgerait immanquablement les tribunaux et qui aurait un impact négatif sur le recouvrement des impôts et également sur le fonctionnement desdites cellules qui seraient submergées par une avalanche de litiges.

e. Droit à la sécurité juridique

    67. Parmi les principes généraux de bonne administration qui s'imposent à l'administration fiscale, figure également le droit à la sécurité juridique . Ce droit implique notamment que le citoyen doit pouvoir faire confiance à ce qu'il ne peut concevoir autrement que comme étant une règle fixe de conduite et d'administration. Il s'ensuit qu'en principe, les services publics sont tenus d'honorer les prévisions justifiées qu'ils ont fait naître dans le chef des citoyens (Cass., 13 février 1997, Bull. , n° 775, p. 2203).

    68. Il en découle que, lorsque le fonctionnaire instructeur et le réclamant ont conclu un accord sans aucune réserve sur une question de fait (p.ex., l'importance du revenu taxable dans le cadre d'une taxation d'office), le fonctionnaire chargé de statuer sur la réclamation est lié par cet accord à moins que celui-ci soit entaché d'erreur ou d'un autre vice de consentement ou que des éléments nouveaux aient été découverts après sa conclusion et qu'il ne tienne pas compte du chiffre exact des revenus imposables (Cass., 13 février 1997 précité).

    Dès lors, l'on insistera tout particulièrement pour que les accords portant sur une question de fait, pris au stade de l'instruction de la réclamation soient conclus sous réserve de l'approbation du directeur.

    En revanche, le caractère d'ordre public de la loi fiscale, le principe de légalité de l'impôt (art. 170 de la Constitution) et le principe d'égalité devant l'impôt (art. 10 et 172 de la Constitution) s'opposent à la conclusion d'accords portant sur des questions de droit. Ainsi, l'accord portant sur la qualification de certains revenus ou qui porterait sur la déduction de frais dont la non-déductibilité est expressément prévue par la loi ne lierait pas le directeur dans le cadre de sa décision. Toutefois, même dans ce cas, il conviendra que celui-ci prenne la précaution d'exposer clairement les motifs qui le conduisent à statuer autrement qu'annoncé en cours d'instruction.

    L'on rappellera également que l'administration peut, en raison du principe de l'annualité de l'impôt, adopter pour un exercice une position différente de celle qu'elle avait antérieurement adoptée, même pendant plusieurs années, et que le contribuable n'obtient pas un droit acquis par le fait que l'administration a accepté auparavant une opération déterminée, lorsque la nouvelle position qu'elle adopte ne s'avère pas en contradiction avec la loi . En effet, le principe de sécurité juridique n'est pas destiné à couvrir des irrégularités dans le chef du contribuable (Cass., 21 novembre 1996, Arr. Cass. , 1996, 7, n° 447, p. 1072; Anvers, 21 avril 1994, F.J.F. , 1994, N° 94/203; Liège, 10 mai 1995, Courtois, inédit). Les principes généraux de bonne administration ne peuvent être invoqués lorsqu'ils donnent lieu à une politique violant des dispositions légales (Cass., 14 juin 1999, Etat belge, Secrétaire d'Etat à l'intégration sociale c./Willekens , Pas. , I, n° 352).

f. Le problème particulier des circulaires

    69. Dans le cadre d'un recours de type administratif, soumis à une autorité administrative, il ne peut être fait grief au directeur de suivre sa propre hiérarchie et d'appliquer, sans plus, les directives des services centraux, ni d'obtempérer aux instructions de ces derniers, même si elles sont recueillies à la faveur d'un “référé” à l'autorité supérieure (contra , sous l'ancienne législation: Anvers, 29 mars 1988, F.J.F. , N° 88/218). Au cours des travaux préparatoires, il a été clairement précisé que le traitement du recours administratif devra s'opérer “ dans le respect de la hiérarchie de l'administration ” (Doc.parl. , Ch., Session 1998-1999, n° 1341/23, p. 3).

    A cet égard, il convient de rappeler que les circulaires, destinées à éclairer et à guider les agents chargés de l'application quotidienne des lois fiscales, ne constituent pas des sources de droit pour les contribuables. Toutefois, il faut reconnaître que pour ces derniers, l'application uniforme d'une règle de droit par l'administration a l'avantage de concrétiser les principes de non-discrimination et si la circulaire est diffusée dans le public (p.ex., publication dans le Bulletin des contributions ), les contribuables doivent savoir qu'ils peuvent tenir compte d'une “règle fixe de conduite et d'administration” (cf. supra , n° 67).

    Toutefois, l'on sera attentif au fait que si le sort d'une réclamation est “inscrit par avance” dans l'application stricte d'une circulaire, il ne se conçoit pas que l'on tarde à prendre une décision dans un délai raisonnable. A défaut de quoi, il y aurait méconnaissance du principe de bonne administration.

g. Obligation de statuer dans un délai raisonnable

    70. Comme dans le régime antérieur, aucune disposition ne prescrit formellement au directeur ou au fonctionnaire délégué de statuer dans un certain délai.

    Cette absence de délai est toutefois tempérée par la possibilité offerte au contribuable de rompre le dialogue s'il estime que, passé un délai raisonnable, il n'a toujours pas connaissance du “dernier mot” de l'administration.

    L'article 1385undecies nouveau du Code judiciaire dispose en effet, qu'après six mois (ou neuf mois en cas d'imposition d'office), le contribuable peut saisir la juridiction compétente sans attendre la décision du directeur, ce qui entraîne le dessaisissement de l'administration.

    Cette possibilité ne s'applique cependant qu'à partir de l'exercice 1999. En effet, le législateur a ménagé une période de transition pour les réclamations relatives à des cotisations des exercices antérieurs. Pour celles-là, ce ne sera qu'à partir du 1er  avril 2001 que le contribuable qui a introduit une réclamation depuis plus de 6 mois (ou 9 mois en cas de taxation d'office) pourra introduire une action en justice devant le tribunal de première instance.

    71. Il va de soi que tous les contribuables ne voudront pas rompre le dialogue avec l'administration après un délai de six mois. Dans certains cas, cette solution ne leur serait d'ailleurs pas bénéfique. Ainsi en est-il, par exemple, des réclamations en matière de précompte immobilier qui mettent en cause l'improductivité d'un bien et son inoccupation pendant la période imposable et ne peuvent dès lors être examinées qu'à la fin de cette période.

    Toutefois, il faut bien admettre que le législateur a estimé que le délai raisonnable pour traiter une réclamation est de six mois. Le Ministre des Finances s'est d'ailleurs clairement prononcé en ce sens en admettant que le délai de six mois “ doit être considéré comme le délai raisonnable dans lequel l'administration doit être à même de trancher ” (Doc.parl. , Ch., Session 1998-1999, n° 1341/23, p. 16), étant entendu que “ ce délai peut différer dans certains cas en fonction de l'importance et de la nature du litige ” (Doc.parl. , Ch., n° 1341/23, p. 46).

    Il convient, en conséquence, de mettre tout en œuvre à la fois pour résorber l'ancien contentieux et pour traiter les réclamations des exercices 1999 et suivants dans le délai précité de six mois.

    Enfin, il y a lieu de souligner que si le contribuable n'est pas tenu d'agir en justice après un délai de six ou de neuf mois, il doit toutefois toujours être mis à même d'effectuer son choix en pleine connaissance de cause. Il sera donc essentiel, dans un souci de saine gestion, d'avertir le redevable (ou son mandataire) qui en fait la demande, des raisons qui empêchent le directeur de statuer.

h. Collaboration procédurale

    72. Conformément au principe de “collaboration procédurale” (cf. Flamme, Droit administratif , 1989, T. I. , p. 362, n° 152) il conviendra de veiller au respect strict des instructions contenues au Com. I.R. , n° 366/33 (réclamations relatives à des précomptes introduites par les bénéficiaires des revenus), n° 366/35 (réclamations non transmises au directeur compétent) et n° 375/16 (réclamations irrecevables pour n'avoir pas été introduites dans les formes légales).

i. Indication des voies de recours

    73. Ce principe est consacré en des termes exprès par l'article 2, § 4, de la loi du 11 avril 1994 (Bull. , n° 741, p. 1633), lequel dispose que tout document par lequel une décision ou un acte administratif à portée individuelle émanant d'une autorité administrative fédérale est notifié à un administré doit indiquer les voies éventuelles de recours, les instances compétentes pour en connaître ainsi que les formes et délais à respecter, faute de quoi le délai pour introduire le recours ne prend pas cours.

    En tant que décision administrative, la décision directoriale tombe désormais dans le champ d'application de cette disposition (cf. Doc.parl. , Ch., Session 1997-1998, n° 1341/17, p. 68).

    74. Désormais, la formule de notification des décisions doit comporter le texte suivant:

    “Seule une action introduite auprès du tribunal de première instance de (...) (cf. infra , n° 105) peut empêcher cette décision de sortir tous ses effets.

    La demande, formée par une requête contradictoire comportant à peine de nullité:

1°	l'indication des jour, mois et an;
2°	les nom, prénom, profession, domicile du requérant, ainsi que, le cas échéant, ses qualités et inscription au registre de commerce ou au registre de l'artisanal;
3°	l'objet et l'exposé sommaire des moyens de la demande;
4°	l'indication du juge qui est saisi de la demande;
5°	la signature du requérant ou de son avocat;
6°	une annexe constituée par la copie de la décision contestée, doit être introduite dans un délai de trois mois à partir de la notification de la décision contestée.

    Cette requête contradictoire, accompagnée de son annexe, doit être déposée au greffe du tribunal de première instance ou envoyée à celui-ci par recommandé postal, en autant d'exemplaires qu'il y a de parties en cause; elle doit parvenir au greffe avant l'expiration du délai susvisé”.

B. Caractère irrévocable de la décision directoriale - Autorité de la chose décidée

    75. La deuxième conséquence de la nature administrative désormais conférée à la mission du directeur réside en ce que la décision prise sur le pied de l'article 375, § 1er , CIR 92 n'est plus revêtue de l'autorité de la chose jugée , caractéristique inhérente à l'acte de juridiction.

    Toutefois, il convient d'avoir égard au fait que l'“autorité de la chose jugée” reconnue à la décision directoriale avait un sens bien précis, lié à la spécificité de la matière fiscale. L'autorité de la chose jugée par le directeur des contributions constitue “une fin de non-recevoir qui empêche définitivement le directeur ou le juge d'examiner le fondement de l'imposition querellée et qui s'oppose, en tout état de cause, à l'établissement de l'impôt”.

    L'autorité de la chose jugée en matière d'impôts directs trouve son fondement légal dans les principes généraux qui gouvernent l'établissement de l'impôt et suivant lesquels une imposition ne peut être établie que pendant certains délais, et, sauf exception prévue par la loi, qu' une seule fois par exercice d'imposition. Elle a dès lors pour effet essentiel de faire obstacle à l'établissement d'une cotisation nouvelle à l'égard du même contribuable, en tout ou en partie inconciliable avec ce qui a été “jugé” au sujet d'une cotisation antérieure (Cass., 3 septembre 1968, Pas. , 1969, I, p. 4, et les conclusions du Ministère Public; Cass., 3 mai 1973, Bull. , n° 519, p. 1188).

    Analysée sous cet angle, la portée d'une décision directoriale statuant sur une réclamation introduite par le redevable n'est pas fondamentalement remise en cause par le fait qu'elle doive être considérée désormais comme un acte purement administratif. En effet, lorsqu'elle acquiert un caractère définitif , elle constitue toujours un obstacle à l'enrôlement d'une imposition nouvelle inconciliable avec ses termes.

    Car il est bien certain que les décisions directoriales, même privées de tout caractère juridictionnel au sens strict, “sont susceptibles d'acquérir un caractère définitif , en vertu des lois spéciales qui organisent les attributions du directeur des contributions” (cf. Cardyn, Depret et Loockx, Procédure fiscale contentieuse , 3ème édition, T. II, p. 151, n° 109).

    Ce principe est d'ailleurs consacré en des termes exprès par l'article 375, § 1er , al. 2, CIR 92, qui énonce que la décision notifiée au redevable est irrévocable à défaut d'intentement d'une action devant le tribunal de première instance dans le délai prescrit à cet effet. Il en résulte que dès l'expiration de ce délai, la décision est passée en force de chose “décidée” et la cotisation devient intangible , sans préjudice du droit pour l'administration d'établir une cotisation complémentaire si les délais légaux d'imposition sont encore ouverts.

    L'on soulignera par ailleurs que le directeur “statue sur des griefs” et tranche des litiges portant sur des droits subjectifs. Dès lors que sa décision contient la solution d'une contestation qui, en vertu d'une disposition légale, rentre dans ses attributions, elle bénéficie d'une véritable autorité de la chose “décidée”, en ce sens que plus personne ne pourra porter atteinte à la force exécutoire du rôle, combiné avec la décision devenue définitive (cf. Avis précédent Cass., 8 juin 1938, Pas. , I, p. 198).

    76. Comme les rôles ne sont établis que pour un an, les décisions administratives contentieuses qui fixent les impôts ne valent que pour l'exercice d'imposition concerné. L'autorité de la chose décidée se limite aux exercices visés dans la décision directoriale et ne s'étend pas, faute d'identité d'objet, aux cotisations relatives à des exercices ultérieurs (cf. , par identité de motifs, Cass., 26 janvier 1965, Pas. , I, p. 515).

    Ainsi, lorsqu'une décision directoriale s'est bornée à dégrever complètement une cotisation litigieuse en raison de l'existence de pertes professionnelles antérieures imputables absorbant intégralement le montant des revenus imposables de l'exercice, le redevable peut apporter la preuve d'un solde récupérable de pertes supérieur dans le cadre d'une réclamation introduite pour les exercices ultérieurs, même si la première décision est devenue définitive en l'absence de recours judiciaire (Bruxelles, 17 décembre 1999, SA Sobelair , inédit).

    Toutefois, lorsqu'une décision directoriale a fixé le solde des pertes professionnelles antérieures imputables sur les revenus de l'exercice en litige et que le redevable n'a pas déféré cette décision à la juridiction compétente, la rendant ainsi définitive, il ne peut plus contester le montant ainsi fixé des pertes professionnelles dans le cadre d'une réclamation introduite pour un exercice ultérieur, afin de pouvoir imputer des pertes d'un montant supérieur à celui fixé par la décision directoriale (Cass., 15 septembre 1994, F.J.F. , N° 94/223, solution implicite; cf. également, Bruxelles, 6 avril 1963, Bull. , n° 408, p. 1164).

    De même, lorsqu'une décision rendue à propos d'un exercice antérieur est devenue définitive, le contribuable ne peut remettre en question un point sur lequel le directeur a définitivement statué en fonction de tous les éléments de fait ou de droit que pouvait faire valoir le contribuable. Ainsi, par exemple, la décision définitive du directeur qui établit l'existence d'un capital à une date donnée bénéficiera de l'autorité de la chose décidée pour les exercices ultérieurs (cf. Liège, 17 décembre 1971, Rev. fiscale , 1972, p. 318 et Liège, 9 juin 1982, J.D.F. , 1983, p. 290).

C. Dessaisissement de l'administration 

a. En cas de décision directoriale

    77. Le glissement de la notion d'autorité de la chose jugée vers celle de “force de chose décidée” ne conduit pas davantage à l'abandon du principe du dessaisissement du directeur une fois la décision rendue ( Com. I.R. , 92, nos  375/13 et 14).

    En effet, les principes généraux de la mutabilité des actes administratifs ne peuvent être transposés tels quels en cette matière.

    Ainsi, le directeur ne pourrait-il retirer sa décision au cours du délai d'action en justice de trois mois prévu par l'article 1385undecies , al. 2, CJ (cf. infra , n° 133), pour la remplacer par une autre.

    Lorsque la décision est favorable au redevable en tout ou en partie, cette solution découle de l'interdiction posée par l'article 375, § 2, CIR 92, d'établir un supplément d'imposition ou de réaliser une compensation entre un dégrèvement reconnu justifié et une insuffisance d'imposition. Le directeur ne pourrait donc revenir sur des dégrèvements accordés à la suite d'une décision qu'il jugerait erronée.

    En cas de décision qui leur est défavorable, certains redevables pourraient être amenés, plutôt que d'introduire directement une action en justice, de saisir le directeur d'une demande en reconsidération de la décision qui a été prise, par le biais d'un recours “gracieux ”, en faisant valoir de nouveaux moyens, voire des éléments de preuve qu'ils n'auraient pas été en mesure de produire au cours de l'instruction de la réclamation (la présentation de nouveaux griefs étant exclue, a contrario ”, par le texte de l'article 372, CIR 92).

    Une telle possibilité ne saurait être admise, pour les raisons suivantes.

    D'une part, il convient d'avoir égard au fait que, même en droit administratif, la mise en œuvre du recours administratif général que constitue le recours gracieux adressé à l'auteur de l'acte contesté, généralement ouvert aux administrés à l'encontre d'actes administratifs qui lèsent leurs intérêts, est exclue lorsqu'un texte organise une voie de recours spéciale , comprenant la mise en œuvre de procédures et délais spécifiques (Lewalle, Contentieux administratif , Liège, 1997, p. 189, n° 165 et la jurisprudence citée).

    D'autre part, la Cour de Cassation a été amenée à trancher cette question, bien avant qu'elle ne reconnaisse au directeur une fonction juridictionnelle. Par arrêt du 8 juin 1938 (Pas. , I, p. 197), elle a jugé qu'“ aucune disposition des lois (...) relatives aux impôts sur les revenus ne donne au directeur des contributions le droit de rapporter ou d'annuler une décision qu'il a rendue et de la remplacer par une décision nouvelle; (...) que la décision une fois rendue et adressée au réclamant par lettre recommandée lie l'administration ” et que “ ce n'est que vis-à-vis du redevable que (la décision) n'est pas définitive (celui-ci disposant d'un délai de quarante jours pour la déférer à la Cour d'appel)”.

    Dans le cadre des travaux préparatoires de la loi du 15 mars 1999, le Ministre des Finances a déclaré à cet égard que “ si le contribuable n'est pas d'accord avec la décision directoriale, il doit porter le litige qui l'oppose à l'administration devant le judiciaire et non pas introduire une demande de reconsidération sous (la) forme d'une demande de dégrèvement. C'est ce que signifient les termes “chose décidée”, il faut aller devant le juge et non pas retourner devant la même personne ” et que “ donner au directeur une possibilité de revenir sur sa décision revient à créer l'insécurité juridique. Seul le juge peut réformer la décision du directeur ” (Doc.parl. , Sénat, Session 1998-1999, n° 1-966/11, p. 169).

b. En cas de recours judiciaire

    78. Lorsqu'un recours a été introduit contre la décision directoriale, l'administration est par ce fait même dessaisie en tant qu'autorité administrative dotée d'un pouvoir contentieux. En effet, les deux procédures - administrative et judiciaire - ne peuvent jamais coexister.

    Au cours des travaux préparatoires, le Ministre des Finances a déclaré à ce propos que “ si le directeur veut “changer” sa décision, il doit le signaler au juge et c'est au juge de réformer la décision initiale. A personne d'autre. Mais rien n'empêche les parties de déposer des conclusions d'accord ” (Doc.parl. , Sénat, Session 1998-1999, n° 1-966/11, p. 169).

    Le principe est identique dans l'hypothèse où le redevable choisit d'intenter une action judiciaire sans attendre la décision du directeur . L'administration est également dessaisie de son pouvoir de décision dans ce cas (Doc.parl. , Ch., Session 1997-1998, n° 1341/23, p. 20 et Sénat, Session 1998-1999, n° 1-966/11, p. 128 et p. 169).

    Il y aura lieu cependant de vérifier si l'action en justice n'est pas prématurée. En effet, un recours devant le tribunal de première instance introduit avant l'expiration du délai de six ou de neuf mois est irrecevable et n'empêche pas le directeur de prendre une décision. Dans ce cas, il appartient au redevable d'introduire un nouveau recours dans les trois mois de cette décision (cf. Afschrift, Th., La procédure fiscale après les lois des 15 et 23 mars 1999, JT , 1999, n° 54, p. 498).

    79. Par ailleurs, l'on notera que c'est l' introduction du recours qui dessaisit l'administration et non la notification de la requête par le greffe ou la réception du pli judiciaire par le directeur. Si une décision est rendue entre le dépôt par le contribuable d'une requête au tribunal de première instance et sa notification au directeur par le greffe, la décision de l'administration n'a aucune valeur juridique étant donné que celle-ci n'est plus compétente au moment de l'introduction du recours (Doc.parl. , Ch., session 1997-1998, n° 1341/23, p. 20). Dans cette hypothèse, il appartiendra au juge d'apprécier la légalité de l'imposition contestée, sans avoir égard à la décision prise tardivement par l'administration. Il va de soi cependant que les motifs de la décision pourront être repris dans les conclusions déposées devant le tribunal.

    Cette solution prévaut même dans l'hypothèse où la décision rendue après l'introduction du recours proposait une annulation ou un dégrèvement de la cotisation entreprise. Dès l'introduction du recours, le directeur ne peut plus modifier la taxation à l'avantage du contribuable car c'est au juge et à lui seul qu'il appartient de réformer l'imposition. Ceci n'empêche évidemment pas les parties de déposer des conclusions d'accord (Doc.parl. , Sénat, 1998-1999, n° 1-966/11, p. 169).

    80. Dans les cas où l'administration est dessaisie du litige et que l'instruction de la réclamation ou de la demande de dégrèvement d'office n'est pas terminée, il conviendra de prendre position au plus vite sur la requête et d'en communiquer les résultats à l'avocat du département qui la fera connaître au juge et à la partie adverse par voie de conclusions.

    En cas de litiges similaires dont certains sont pendants devant les tribunaux et d'autres n'ont pas encore fait l'objet d'une décision et n'ont pas été déférés par le redevable à la justice, il convient d'éviter de surseoir à statuer. L'administration est obligée de prendre attitude devant le juge et, sauf cas particuliers, rien n'empêche de statuer au plus tôt sur les réclamations pendantes devant le même directeur. Une telle attitude est même souhaitable compte tenu de la suspension des intérêts de retard à partir du septième mois qui suit la date de réception de la réclamation (cf. article 414, § 2, nouveau , CIR 92; supra , n° 10).

Section 3. Remarques finales concernant la décision directoriale

    81. Tout d'abord, il convient d'insister sur ce que, nonobstant le fait que la réclamation s'apparente à un recours hiérarchique, le texte de l'article 375, CIR 92 maintient le principe suivant lequel le directeur ne peut établir, par sa décision, un supplément d'imposition ou (...) réaliser la compensation entre un dégrèvement reconnu justifié et une insuffisance d'imposition qui aurait été constatée.

    82. Par ailleurs, il y a lieu d'avoir égard à la jurisprudence de la Cour de Cassation, laquelle a rappelé que l'article 32 du Code judiciaire est applicable à la matière des impôts sur les revenus en vertu de l'article 2 du même Code (Cass., 20 février 1998, Communauté européenne du Charbon et de l'Acier et Cass., 18 janvier 1999, Etat belge c./ Hubaux, inédits).

    En conséquence, l'on pourra considérer désormais que la notification de la décision directoriale se réalise non pas lors de la présentation du pli recommandé contenant la copie de la décision (cf. 375/34 et suiv., Com. I.R. 92), mais bien à la date de son envoi par le directeur au domicile ou au siège de la partie à laquelle la notification doit être faite. Cette modification revêtira une importance particulière en ce qui concerne le point de départ du délai d'action devant la juridiction compétente (cf. infra , n° 133).

Chapitre 11. Le dégrèvement d'office

    83. Art. 376 - § 1er . Le directeur des contributions ou le fonctionnaire délégué par lui, accorde d'office le dégrèvement des surtaxes résultant d'erreurs matérielles, de doubles emplois, ainsi que de celles qui apparaîtraient à la lumière de documents ou faits nouveaux probants, dont la production ou l'allégation tardive par le redevable est justifiée par de justes motifs, à condition que:

1°	ces surtaxes aient été constatées par l'administration ou signalées à celle-ci par le redevable ou par son conjoint sur les biens duquel l'imposition est mise en recouvrement, dans les trois ans à partir du 1er  janvier de l'année au cours de laquelle l'impôt a été établi;
2°	la taxation n'ait pas déjà fait l'objet d'une réclamation ayant donné lieu à une décision définitive sur le fond.

    § 2. N'est pas considéré comme constituant un élément nouveau, un nouveau moyen de droit ni un changement de jurisprudence. 

    § 3. Le directeur des contributions ou le fonctionnaire délégué par lui accorde aussi d'office le dégrèvement:

1°

des excédents de précomptes et versements anticipés visés à l'article 304, § 2, pour autant que ces excédents aient été constatés par l'administration ou signalés à celle-ci par le redevable ou par son conjoint sur les biens duquel l'imposition est mise en recouvrement, dans les trois ans à partir du 1er  janvier de l'exercice d'imposition auquel appartient l'impôt sur lequel ces précomptes et versements anticipés sont imputables;

2°

des réductions résultant de l'application des articles 88, 131 à 135, 138, 139, 146 à 156 et 257, pour autant que le fait générateur de ces réductions ait été constaté par l'administration ou signalé à celle-ci par le redevable ou par son conjoint sur les biens duquel l'imposition est mise en recouvrement, dans les trois ans à partir du 1er  janvier de l'exercice d'imposition auquel appartient l'impôt sur lequel ces réductions doivent être accordées.

    § 4. Le Roi détermine les conditions et modalités de restitution d'office des versements anticipés visés aux articles 157 à 168 et 175 à 177 qui n'ont pas encore été imputés sur l'impôt réellement dû.

    84. Le texte de l'article 376, CIR 92 demeure quasiment inchangé, sous réserve de l'extension de la possibilité d'introduire une demande au conjoint séparé de fait sur les biens duquel l'imposition est mise en recouvrement et de la précision décrite ci-après.

    Dans sa version antérieure, l'article 376, § 2, prévoyait que n'est pas considéré comme constituant un élément nouveau visé au § 1er , un nouveau moyen de droit, ni un changement de la jurisprudence administrative ou judiciaire. Ces deux termes “ administrative ou judiciaire ” ont été supprimés, étant donné que “ compte tenu de la suppression de la fonction juridictionnelle reconnue antérieurement au directeur des contributions, la référence à une jurisprudence administrative perd son sens ” ( Doc. parl. , Ch., Session 1997-1998, n° 1341/15, p. 14).

    85. La procédure de dégrèvement d'office figure dans la section Ire du chapitre VII du CIR 92 et constitue donc un recours administratif, tout comme la procédure de réclamation.

    S'agissant d'un recours administratif, elle est soumise, même si la loi ne le prévoit pas expressément, aux règles qui régissent les actes administratifs, et principalement la loi sur la motivation et la loi sur la publicité de l'administration.

    Ainsi le contribuable a-t-il le droit de demander la consultation de son dossier en application de la loi du 11 avril 1994 et ce droit s'exerce dans les mêmes conditions que celles relatives à la réclamation ordinaire (cf. supra n° 38 et suiv.).

    Quoique le droit d'être entendu ne soit pas prévu par l'article 376, CIR 92, il conviendra d'admettre, dans un souci de saine gestion, que le fonctionnaire chargé d'examiner une demande de dégrèvement d'office puisse convoquer le contribuable lorsque cela se justifie en fonction des données du dossier (cf. Q.P. n° 285 du 12.8.1991, Bull. , n° 712, p. 313). Toutefois, à partir de l'exercice 1999, par analogie avec l'article 374, al. 3 et afin d'assurer une égalité de traitement, le contribuable devra en principe solliciter l'application de cette mesure administrative dans la demande de dégrèvement d'office elle-même.

    Toutefois, le législateur, bien conscient du fait que la procédure de dégrèvement d'office était une procédure exceptionnelle qui ne s'applique que dans des cas restreints (cf. Cass., 16 janvier 1980, Pas. , I, p. 559), n'a pas prévu, tout comme d'ailleurs dans le passé, que l'administration accuse réception des demandes introduites sur le pied de l'article 376, CIR 92.

    Le directeur régional, saisi d'une telle demande, doit cependant statuer dans un délai raisonnable. Le législateur a en effet permis que le redevable puisse introduire l'action en justice six mois (ou neuf mois en cas d'imposition d'office) à dater de la réception du recours administratif en l'absence de décision dans ce délai. Aussi, par respect du principe de bonne administration, il conviendra d'envoyer, à partir de l'exercice 1999 , aux contribuables ayant introduit une demande de dégrèvement d'office, un accusé de réception mentionnant la date de réception (cf. infra , dispositions pratiques, n° 223).

    Lorsqu'un fonctionnaire autre que le directeur des contributions compétent reçoit une demande de dégrèvement d'office, il doit en accuser réception au moyen du formulaire annexé à la présente circulaire (cf. annexe n° 3) et la date de réception qu'il doit mentionner sur ce document sera celle à laquelle la demande lui est parvenue. Si ce fonctionnaire n'est pas compétent pour statuer sur cette demande de dégrèvement, il lui appartient de la transmettre immédiatement au directeur régional compétent avec une copie de l'accusé de réception et d'en avertir le contribuable.

    86. Pour les mêmes raisons que celles évoquées à propos de la décision prise sur le pied de l'article 375, CIR 92, la décision accordant ou refusant le dégrèvement d'office postulé par le contribuable lie l'administration et ne peut être réformée que dans le cadre d'une action en justice.

    Cette solution a été retenue par la Cour de Cassation dans un arrêt antérieur à la loi du 15 mars 1999. Il a toujours été admis qu'en statuant dans le cadre de l'article 376, CIR 92, le directeur régional ou le fonctionnaire délégué par lui agissait exclusivement en sa qualité d'autorité administrative et non dans le cadre de la mission juridictionnelle qui lui était reconnue par la jurisprudence lorsqu'il statue sur une réclamation. La Cour a néanmoins estimé, après avoir relevé qu'une décision du directeur des contributions avait mentionné expressément que les dispositions de l'article 277, §§ 1er et 3, CIR/64 (art. 376, §§ 1er et 3, CIR 92) n'étaient pas applicables en l'espèce, “qu'il (s'agissait) là d'une décision expresse et claire qu'il appartenait à la (demanderesse) de critiquer par la voie des recours légaux et non d'entreprendre par une nouvelle réclamation ” (Cass., 5 juin 1997, L & D Fiduciaire , inédit).

    Il n'est donc plus possible d'admettre que “plusieurs décisions successives concernant le même grief puissent être prises, même si celles-ci sont inconciliables et si la portée de l'une est implicitement abrogée par la suivante” comme indiqué au Com. I.R. 92, n° 376/41 (cf. également n° 376/37).

    87. S'agissant également d'un recours administratif de type contentieux, la règle d'impartialité s'applique au directeur ou au fonctionnaire délégué statuant dans le cadre de l'article 376, CIR 92. Comme par le passé, il est donc recommandé qu'un fonctionnaire ne prenne pas de décision de rejet concernant la demande de dégrèvement d'office, à l'encontre d'une imposition qu'il a lui-même établie en qualité de taxateur. En revanche, les autres indications reprises au Com. I.R. 92, n° 376/1 restent en vigueur.

    88. Les décisions prises sur le pied de l'article 376, CIR 92 doivent être motivées et notifiées au redevable dans les mêmes conditions que celles prises à la suite d'une réclamation ordinaire (voir également Com. I.R. 92, n° 376/40, al. 2). De plus, s'agissant d'une décision administrative visée par l'article 2, § 4, de la loi du 11 avril 1994, elle doit comporter l'indication des voies de recours, des instances compétentes pour en connaître ainsi que des formes et délais à respecter, faute de quoi le délai pour introduire le recours ne prend pas cours.

    89. Enfin, il convient de rappeler que le dégrèvement d'office est une procédure dérogatoire et donc d'application stricte. La Cour de Cassation a en effet décidé qu'en l'absence de réclamation régulière dans le délai légal, l'imposition devient définitive à l'égard du contribuable (Cass., 18 juin 1963, Pas. , I, p. 1103; Cass., 11 mai 1965, Pas. , I, p. 972) et que l'article 376, CIR 92 ne fait exception à cette règle en autorisant des dégrèvements que dans les cas qu'il prévoit (Cass., 16 janvier 1980, Pas. , I, p. 559).

    Ainsi, la compétence pour accorder d'office le dégrèvement des excédents de précomptes et de versements anticipés, prévue à l'article 376, § 3, 1°, CIR 92, ne permet ni au directeur des contributions ni à la Cour d'appel, en cas de recours, d'examiner si c'est à tort ou à raison que certains éléments de l'imposition ont été pris en considération lors de la détermination de l'assiette imposable de l'impôt, lorsque l'imposition est devenue définitive à défaut de réclamation régulièrement introduite en temps utile (Cass., 2 décembre 1999, Etat belge c./Lambertz - Dombret , inédit).

Deuxième Partie. Procédure contentieuse judiciaire

Chapitre 1er Généralités - Dispositions légales applicables

    90. Aux termes de l'article 569, alinéa 1er , du Code judiciaire, tel qu'il a été complété par l'article 4 de la loi du 23 mars 1999 relative à l'organisation judiciaire en matière fiscale (Mon. , 27 mars 1999, p. 9894), les contestations relatives à l'application d'une loi d'impôt relèvent, en premier ressort, de la compétence du tribunal de première instance , qui statue quel que soit le montant en litige.

    Si un recours administratif est organisé par ou en vertu de la loi, le demandeur doit obligatoirement introduire un tel recours avant de pouvoir saisir valablement la juridiction. Toutefois, celle-ci peut être saisie sans attendre si la décision de l'administration n'intervient pas dans un certain délai.

    Les décisions du tribunal de première instance peuvent faire l'objet des recours prévus par le droit commun.

    91. En principe, la procédure devant le tribunal de première instance répond en tous points aux règles ordinaires du Code judiciaire, pour les procédures civiles. La loi du 23 mars 1999 contient cependant quelques règles particulières, en raison de la nature des litiges ou d'un souci de simplification des règles de procédure.

Chapitre 2. Entrée en vigueur du nouveau régime - Dispositions transitoiresSection 

1re Principes

    92. La loi du 23 mars 1999 relative à l'organisation judiciaire en matière fiscale est entrée en vigueur le 6 avril 1999 , soit le dixième jour après sa publication au Moniteur belge du 27 mars 1999 (art. 4, al. 2, de la loi du 31 mai 1961).

    Il convient cependant d'avoir égard aux articles 34 et 97, al. 9, de la loi du 15 mars 1999 relative au contentieux en matière fiscale, lesquels ont abrogé l'ensemble des dispositions du titre VII, chapitre VII, section III du CIR 92 (art. 377 à 392) à partir du 1er  mars 1999.

    93. Le Législateur a prévu trois dispositions transitoires.

    En vertu de l'article 11, al. 1er , de la loi du 23 mars 1999, “ les procédures pendantes devant les cours, les tribunaux et les autres instances, y compris les voies de recours qui peuvent être introduites contre leurs décisions, seront poursuivies et clôturées conformément aux règles en vigueur avant le 1er  mars 1999”.

    Cette disposition prévoit également, en son alinéa 3, que “lorsque le délai de recours visé à l'art. 379, CIR 92, tel qu'il existait avant d'être abrogé par l'art. 34 de la loi du 15 mars 1999 relative au contentieux en matière fiscale, n'est pas expiré à la date du 1er  mars 1999, le recours devant le tribunal de première instance peut être introduit dans un délai de trois mois à partir de la notification de la décision relative au recours administratif”.

    Enfin, suivant l'article 97, dernier alinéa, de la loi du 15 mars 1999, “les articles 377 à 392, (CIR 92) tels qu'ils existaient avant leur abrogation par l'article 34 de la présente loi, demeurent toutefois applicables aux recours introduits (avant le 1er  mars 1999)”.

Section 2. Conséquences 

    L'application conjointe des dispositions précitées aboutit aux conséquences suivantes

    94. En vertu de l'article 97, al. 9, de la loi du 15 mars 1999, les recours en appel introduits contre des décisions du directeur des contributions avant le 1er  mars 1999 , c'est-à-dire, en pratique, jusqu'au vendredi 26 février 1999, restent régis par les articles 377 à 385, CIR 92 (art. 278 à 286, CIR 64). Les dossiers relatifs à de tels recours continueront dès lors à être traités conformément aux directives tracées aux nos  377/1 à 385/19, Com. I.R. 92.

    95. Les recours en appel formés à partir du 1er  mars 1999 sur le pied des articles 377 à 385, CIR 92, qui sont abrogés, manquent de base légale et doivent dès lors être déclarés irrecevables, alors même que ces recours étaient réguliers suivant la législation applicable au moment de leur introduction.

    Cette conséquence s'applique d'autant plus que, dès la publication de la loi nouvelle (le 27 mars 1999), les redevables qui avaient introduit de tels recours ou pour lesquels le délai d'appel n'était pas expiré au 1er  mars 1999, disposaient de la possibilité d'introduire une action légalement valable dans un délai de trois mois courant à partir de la notification de la décision directoriale (cf. art. 11, al. 3, L 23.3.1999). L'administration a d'ailleurs écrit aux contribuables concernés afin d'attirer leur attention sur le fait que la Cour d'appel n'était plus compétente pour connaître d'un recours introduit à partir du 1er  mars 1999 et pour les inviter à introduire, dans le délai de trois mois prévu par la loi nouvelle, une action devant le tribunal de première instance (cf. instruction du 30.3.1999, n° Ci.RH.861/520.599).

    La Cour de Cassation a conforté la position précitée en jugeant que “l'abrogation des articles 377 à 392, CIR 92 peut être liée à la possibilité , depuis le 1er  mars 1999, d'introduire un recours devant le tribunal de première instance contre les décisions de l'administration rejetant une réclamation (note: en vertu de l'art. 11, al. 3, L 23.3.1999), de sorte que la procédure en Cassation et la procédure devant la Cour d'appel, existant précédemment, deviennent sans objet dans ce cadre (Cass., 21 juin 1999, F.J.F. , N° 99/183).

    Il est à noter que les recours en appel introduits à partir du 1er  mars 1999 ne sauraient être validés par l'article 11, al. 1er de la loi du 23 mars 1999 car le directeur des contributions, statuant en tant qu'autorité administrative, ne saurait figurer parmi les “autres instances” visées par cette disposition.

    En outre, en réglant de manière spécifique la question des recours contre les décisions directoriales dont le délai de recours n'était pas expiré au 1er  mars 1999 (cf. art. 11, alinéa 3, supra ), le Législateur a également indiqué, tacitement mais de manière certaine, que la disposition contenue à l'article 11, alinéa 1er , était sans application en l'espèce et n'était donc pas de nature à donner un fondement légal aux recours en appel introduits à partir du 1er  mars 1999.

    Cette position a été confirmée par un arrêt de la Cour d'appel de Mons du 8 mai 2000 ( Calarese - Delcourt , inédit).

    Lorsque les redevables qui avaient déjà introduit un recours en appel au 1er  mars 1999 ou pour lesquels le délai prévu par l'ancien article 379, CIR 92 n'était pas expiré à cette date ont effectivement saisi par la suite le tribunal de première instance, il convient de les inviter à se désister de leur recours en appel. A défaut, il y a lieu de soulever l'incompétence de la Cour d'appel sur la base des principes développés supra . Il en est de même lorsque, malgré l'avertissement donné par l'administration, les contribuables n'ont pas porté leur action devant le tribunal de première instance.

    96. Depuis le 1er  mars 1999 , les contestations relatives à l'application d'une loi d'impôt doivent être portées devant le tribunal de première instance exclusivement. Les décisions de cette juridiction pourront faire l'objet des voies de recours du droit commun (opposition et appel).

    97. En vertu de l'article 97, al. 9, de la loi du 15 mars 1999, la Cour de Cassation reste saisie, selon la procédure ancienne, des pourvois introduits devant elle avant le 1er  mars 1999 (donc application du Com. I.R. 92, nos  386/1 à 391/13).

    98. Les règles prévues par les articles 386 à 391 anciens du CIR 92 demeurent également applicables aux pourvois en Cassation introduits à partir du 1er  mars 1999 contre des arrêts d'appel rendus conformément aux articles 377 à 385, CIR 92.

    Suivant la Cour de Cassation, l'article 11, al. 1er , de la loi du 23 mars 1999 implique en effet que tous les litiges qui, au jour de l'entrée en vigueur de la loi, soit le 6 avril 1999, n'étaient pas encore tranchés définitivement fussent clôturés suivant les règles en vigueur auparavant et que dès lors, lorsqu'une cause est portée devant une juridiction avant cette date, la procédure antérieure doit être suivie, y compris en ce qui concerne les voies de recours.

    D'après la Cour, cette règle joue nonobstant l'article 97, al. 9, de la loi du 15 mars 1999, car cette dernière disposition n'est pas contraire à la disposition précitée de l'article 11 de la loi du 23 mars 1999 mais tend à préciser que les recours en matière fiscale introduits avant le 1er  mars 1999 devant la Cour d'appel sont toujours régis par les règles énoncées aux articles 377 à 392, CIR 92 et, eu égard à sa connexité avec la loi du 23 mars 1999, cette disposition implique que les pourvois en Cassation contre les décisions rendues sur des recours introduits devant la Cour d'appel avant le 1er  mars 1999 soient encore régis par l'ancienne loi (Cass., 21 juin 1999, F.J.F. , N° 99/183).

    La règle précitée vise non seulement tous les litiges pour lesquels aucun arrêt n'était encore intervenu le 6 avril 1999, mais également les arrêts à rencontre desquels le délai de pourvoi en Cassation n'était pas expiré à cette date.

    Toujours en vertu de l'article 11, al. 1er , de la loi du 23 mars 1999, en cas de Cassation, la Cour d'appel de renvoi statuera conformément aux art. 377 à 385, CIR 92, de même que la Cour de Cassation saisie d'un nouveau pourvoi.

    Il en résulte que seuls les recours en Cassation dirigés contre les arrêts d'appel nouveau régime (donc ceux rendus sur appel contre les décisions des tribunaux de première instance) seront régis par les dispositions du Code judiciaire.

Chapitre 3. La compétence du tribunal de première instance en matière fiscale

Section 1re. L'intérêt requis pour introduire une action devant le tribunal de première instance

    99. Conformément aux articles 17 et 18 du Code judiciaire, l'action devant les tribunaux de première instance ne sera recevable que si le demandeur justifie d'un intérêt né et actuel: pas d'intérêt, pas d'action.

Section 2. La compétence d'attribution du tribunal de première instance

    100. La compétence ratione materiae du tribunal de première instance est définie de manière extrêmement large par l'article 569, al. 1er , 32°, du Code judiciaire. Cette disposition, insérée par l'art. 4 de la loi du 23 mars 1999, prévoit en effet que le tribunal de première instance connaît “ des contestations relatives à l'application d'une loi d'impôt”.

    Suivant les travaux préparatoires, “ Cet article constitue le noyau de la réforme (...): l'intégration du contentieux fiscal au pouvoir judiciaire, plus précisément aux compétences particulières et exclusives du tribunal de première instance (...). L'emploi de la notion de “contestations relatives à l'application d'une loi d'impôt” comme critère de compétence absolue a (...) pour conséquence que le pouvoir judiciaire pourra statuer sur la légalité de toute application individuelle d'une norme fiscale ” (Doc.parl. , Ch., Session 1997-1998, n° 1341/1, p. 35).

    101. La notion de loi d'impôt a une signification matérielle: elle recouvre tout prescrit général et contraignant en matière fiscale quelle qu'en soit la source: loi fédérale, décret, ordonnance, règlement (Doc.parl. , Ch., 1997-1998, n° 1341/1-1342/1, p. 35).

    Les termes “contestations relatives à l'application d'une loi d'impôt” visent donc la législation fiscale dans son intégralité et comprennent les amendes et sanctions administratives. Ils recouvrent non seulement tout litige ayant trait à la naissance et l'exigibilité de l'impôt mais également de nombreuses autres situations. Les exemples suivants ont été cités lors des travaux parlementaires:

-	Octroi ou non-octroi de prolongations de délais (art. 311, CIR 92).
-	Octroi ou non-octroi du sursis de paiement de “l'impôt incontestablement dû” (art. 410, al. 3, CIR 92).
-	Non-exonération des intérêts de retard (art. 417, CIR 92).
-	Exigence d'une caution personnelle ou d'une garantie réelle (art. 420, CIR 92).

    (cf. Doc.parl. , Ch., 1997-1998, n° 1341/1-1342/1, p. 35).

    Le tribunal pourra également connaître des contestations portant sur l'application de l'article 374, CIR 92 (cf. supra , n° 55):

-	Refus du droit d'être entendu par le fonctionnaire chargé de l'instruction de la réclamation.
-	Refus du droit d'accès au dossier administratif, mais uniquement pour les réclamations relatives aux exercices 1998 et antérieurs.

    Il a même été précisé que les décisions portant sur la reconnaissance ou le refus d'un entrepôt douanier, d'un centre de coordination ou le statut de cadre étranger relevaient de la compétence de l'ordre judiciaire.

    102. Le Président du tribunal statuant en référé , ou le Juge des saisies sont des sections du tribunal de première instance, et peuvent donc être saisis dans les limites de leurs compétences particulières. En cas de problème à ce sujet, l'incident est soumis au Président du tribunal qui a dans ses attributions le règlement des causes entre les sections et les chambres de son tribunal.

    103. Le tribunal de première instance est compétent pour tout litige, y compris ceux dont le montant n'excède pas 75.000 frs (application de l'art. 590, al. 1er , CJ, qui exclut la compétence du Juge de paix pour les demandes soustraites par la loi à sa juridiction et notamment celles prévues à l'article 569, CJ).
Section 3 La compétence territoriale du tribunal de première instanceA Principes

    104. En vertu de l'art. 632 du Code judiciaire, modifié par l'art. 7 de la loi du 23 mars 1999, “ toute contestation relative à l'application d'une loi d'impôt est de la compétence du juge qui siège au siège de la Cour d'appel dans le ressort duquel est situé le bureau où la perception a été ou doit être faite ou, si la contestation n'a aucun lien avec la perception d'un impôt, dans le ressort duquel est établi le service d'imposition qui a pris la disposition contestée. Toutefois, lorsque la procédure est en langue allemande, le tribunal de première instance de Eupen est seul compétent.

    Le Roi peut désigner, dans le ressort de la Cour d'appel, d'autres juges qui connaissent des contestations relatives à l'application d'une loi d'impôt. Il détermine le territoire sur lequel le juge exerce sa juridiction.”

    La possibilité ouverte par l'article 632, al. 2, nouveau , CJ a été mise en œuvre par l'arrêté royal du 25 mars 1999 (Mon. , 27 mars 1999).

B. Application

    105. Concrètement, la compétence ratione loci des tribunaux de première instance siégeant en matière fiscale est déterminée comme suit.

Localisation du bureau de recette	Tribunal
Brabant wallon (Art. 1er , AR 25.3.1999)	Tribunal de première instance de Nivelles Palais de Justice Place Albert I 1400 Nivelles
Hainaut (Art. 632, al. 1er , CJ)	Tribunal de première instance de Mons Palais de Justice Rue de Nimy 35 7000 Mons
Luxembourg (Art. 1er , AR 25.3.1999)	Tribunal de première instance d'Arlon Palais de Justice Place Léopold 6700 Arlon
Namur (Art. 1er , AR 25.3.1999)	Tribunal de première instance de Namur Palais de Justice 5000 Namur
Liège (à l'exception des procédures en allemand) (Art. 632, al. 1er , CJ)	Tribunal de première instance de Liège Palais de Justice Place Saint-Lambert 16 4000 Liège
Liège (procédures en langue allemande) (Art. 632, al. 1er , CJ)	Tribunal de première instance d'Eupen Staatsanwaltschaft 4700 Eupen
Anvers (Art. 632, al. 1er , CJ)	Tribunal de première instance d'Anvers Gerechtsgebouw Britselei 55 2000 Antwerpen
Brabant flamand (Art. 1er , AR 25.3.1999)	Tribunal de première instance de Louvain Gerechtsgebouw Smoldersplein 5 3000 Leuven
Flandre occidentale (Art. 1er , AR 25.3.1999)	Tribunal de première instance de Bruges Gerechtsgebouw Kazernevest 3 8000 Brugge
Flandre orientale (Art. 632, al. 1er , CJ)	Tribunal de première instance de Gand Gerechtsgebouw Koophandelsplein 23 9000 Gent
Limbourg (Art. 1er , AR 25.3.1999)	Tribunal de première instance de Hasselt Gerechtsgebouw Havermarkt 10 3500 Hasselt
Arrondissement administratif de Bruxelles-Capitale (19 communes) (Art. 632, al. 1er , CJ)	Tribunal de première instance de Bruxelles Palais de Justice Place Poelaert 1000 Bruxelles

    106. En ce qui concerne les sociétés et autres personnes morales ayant leur siège social dans le Brabant wallon (arrondissement administratif de Nivelles) et qui relèvent du bureau de recette de Namur IV en vertu de la décision du Secrétaire général du Ministère des Finances du 23 novembre 1989, il y a lieu d'indiquer dans la formule de notification des décisions que l'action éventuelle doit être portée devant le tribunal de première instance de Namur (cf. art. 2, § 4, de la loi du 11 avril 1994; supra n° 74).

    Il convient toutefois d'avoir égard à la jurisprudence de la Cour d'appel de Liège, laquelle a jugé la décision précitée inconstitutionnelle et renvoie en conséquence les causes devant la Cour d'appel de Bruxelles en faisant prévaloir le concept d'une justice de proximité par rapport au lieu d'établissement (cf. , notamment, Liège, 25 juin 1999, SA Walter Benelux , inédit ; Liège, 22 mars 2000, A.S.B.L. Festival de Wallonie , inédit).

    Comme il est à craindre que le tribunal de première instance de Namur applique un raisonnement identique, il n'y a pas lieu de s'opposer au renvoi de la cause devant le tribunal de première instance de Nivelles si le demandeur en fait la demande. De même, l'Etat n'élèvera aucun déclinatoire de compétence au cas où des sociétés ou autres personnes morales établies dans une commune du Brabant wallon saisiraient directement ce tribunal en lieu et place du tribunal de première instance de Namur.

C. Conflits de compétence - litispendance - connexité

    107. L'incompétence du juge saisi peut être soulevée à n'importe quel stade de la procédure (art. 854, CJ). Toutefois, la partie qui décline la compétence du juge saisi doit désigner le juge qui, selon elle, serait compétent (art. 855, CJ).

    Les contestations portant sur la compétence du juge saisi sont tranchées par le tribunal d'arrondissement (art. 639, CJ). Celui-ci est composé du Président du tribunal de première instance, du président du tribunal du travail et du Président du tribunal de commerce. Il y en a un par arrondissement judiciaire.

    Les décisions du tribunal d'arrondissement sur la compétence ne sont susceptibles d'aucun recours par les parties en litige (art. 642, CJ).

    Lorsque la compétence du tribunal de première instance saisi est contestée par l'administration, le demandeur peut requérir le renvoi devant le tribunal d'arrondissement afin qu'il soit statué sur le moyen.

    Si le demandeur ne formule pas cette demande, le juge saisi statue sur la compétence et renvoie s'il y a lieu la cause au tribunal compétent qu'il désigne (art. 660, CJ). Le greffe adresse dans ce cas dans les huit jours le dossier de la procédure au greffe du tribunal auquel la cause a été renvoyée (art. 661, CJ). Après une nouvelle convocation à comparaître transmise par le greffe, la procédure est continuée en son dernier état (art. 662, CJ).

    En cas de litispendance ou de connexité, la demande de renvoi doit être formée avant toutes exceptions et moyens de défense, c'est-à-dire dans les premières conclusions (art. 854 et 856, CJ).

    Ces notions de litispendance et de connexité sont définies par le Code judiciaire (art. 29 et 30, CJ; cf. Com. I.R. 92, nos  377/12 et 13). Il conviendra de se référer aux règles émises par le même Code pour déterminer le tribunal qui doit être préféré (articles 563 et suivants).

    108. Pour rappel, en cas de litiges similaires dont certains sont pendants devant les tribunaux et d'autres n'ont pas encore fait l'objet d'une décision et n'ont pas été déférés par le redevable à la justice, il convient d'éviter de surseoir à statuer. L'administration est obligée de prendre attitude devant le juge et, sauf cas particuliers, rien n'empêche de statuer au plus tôt sur les réclamations pendantes devant le même directeur. Une telle attitude est même souhaitable compte tenu de la suspension des intérêts de retard à partir du septième mois qui suit la date de réception de la réclamation (cf. supra , n° 12).

Chapitre 4. Conditions de recevabilité de l'action devant le tribunal de première instance

Section 1re. Qui peut introduire une action devant le tribunal de première instance?

    109. L'action devant le tribunal de première instance est ouverte au redevable de l'impôt (ou son représentant) et à son conjoint séparé de fait sur les biens duquel l'imposition est mise en recouvrement, à la condition pour ce dernier d'avoir introduit au préalable un recours administratif régulier (cf. supra , n° 4 et infra , n° 114).

    110. Ce recours n'est pas ouvert à l'administration fiscale. Dans le cadre des travaux préparatoires, le Ministre des Finances a précisé à ce sujet que “ lorsque le directeur des contributions accepte la réclamation introduite par un contribuable, aucune autre autorité administrative fiscale (y compris l'inspection spéciale des impôts) ne peut introduire de recours devant le tribunal contre cette décision ” (Doc.parl. , Ch., Session 1997-1998, n° 1341/17, p. 68) et a réitéré cette thèse en réponse à une question parlementaire (Q.P. n° 108 de M. Istasse du 8 octobre 1999, Bull. Ouest. et rép. , Sénat, Session 1999-2000, p. 262).

    Cette position est du reste conforme à la jurisprudence ancienne de la Cour de Cassation (Cass., 8 juin 1938, Pas. , I, p. 197; voir également, Cass., 3 janvier 1961, Pas. , I, p. 476).

    111. En matière d'impôts sur les revenus, le droit d'agir devant la juridiction est personnel . Les créanciers du redevable ne sont donc pas admis à agir devant le tribunal de première instance sur le pied de l'article 1166 du Code civil, en lieu et place de leur débiteur défaillant (cf. , sous l'ancienne législation: Van Orshoven, Behoorlijke Rechtsbedeling bij Geschillen over directe Rijksbelastingen , 1987, p. 345, n° 283; Cardyn, Depret et Loockx, Procédure fiscale contentieuse , 1992, p. 242, n° 177).

    112. Par ailleurs, contrairement à ce qui prévalait pour les recours en appel ancien régime (eu égard au libellé même de l'article 378, CIR 92; cf. Com. I.R. 92, n° 378/4), il semble qu'aucune règle légale ne s'oppose à l'introduction d'une action au nom du redevable par un mandataire spécial qui n'est pas avocat. Dans ce cas, il va de soi que l'ensemble des règles concernant l'introduction d'une demande en justice par l'entremise d'un mandataire conventionnel s'appliquent à l'action devant le tribunal de première instance statuant en matière fiscale (notamment, le mandataire doit toujours révéler l'identité de son mandant: cf. Fettweiss, Manuel de Procédure civile , p. 49, n° 39 et Rouard, Traité élémentaire de droit judiciaire privé , T. II, p. 85, n° 76; Maes, Overzicht van het gerechtelijk privaatrecht , 1998, p. 98), étant entendu d'autre part que le mandataire spécial ne pourra en aucun cas représenter le contribuable à l'audience (cf. infra , n° 158).

    113. Au surplus, les directives tracées au Com. I.R. 92, nos  378/5 à 378/16 sont applicables, mutatis mutandis.

Section 2. L'introduction préalable d'un recours administratif

    114. L'article 1385undecies , al. 1er , du Code judiciaire (inséré par l'art. 9 de la loi du 23 mars 1999) énonce que “contre l'administration fiscale, et dans les contestations visées à l'article 569, alinéa 1er , 32°, l'action n'est admise que si le demandeur a introduit préalablement le recours administratif organisé par ou en vertu de la loi”.

    Comme le relèvent les travaux préparatoires, “le nouvel article 1385undecies du Code judiciaire permet d'appliquer un principe du contentieux administratif développe par la jurisprudence de la section d'administration du Conseil d'Etat: le citoyen ne peut s'adresser au juge - dans la mesure où cela s'avère encore nécessaire et précisément pour cette raison - qu'après avoir lui-même épuisé les voies de recours mises à sa disposition auprès de l'administration (Doc.parl. , Ch., Session 1997-1998, nos  1341/1 et 1342/1, p. 37).

    En matière d'impôts sur les revenus et de taxes assimilées aux impôts sur les revenus, il existe des recours administratifs organisés par la loi : il s'agit de la réclamation organisée par les articles 366 à 375, CIR 92 et de la demande de dégrèvement d'office prévue à l'article 376, CIR 92.

    115. Si l'action est introduite directement devant le tribunal contre une imposition enrôlée sans introduction préalable d'un recours administratif, elle sera déclarée irrecevable (exception “ omissio medio”).

    Pour que la juridiction soit valablement saisie, il faut en outre que le recours administratif préalable ait été exercé de façon régulière . Cette solution découle des termes mêmes de l'article 1385undecies du Code judiciaire (le recours administratif doit être introduit conformément aux règles légales qui l'organisent). Il en résulte que si la réclamation ou la demande de dégrèvement d'office a été déclarée irrecevable par le directeur pour avoir été introduite après l'expiration des délais légaux, le redevable conserve la possibilité de saisir le tribunal, mais celui-ci examinera en premier lieu les arguments tendant à démontrer que le recours préalable a été rejeté à tort par le directeur (force majeure, etc.). Si le tribunal réfute cette argumentation et se rallie à la position de l'administration concernant l'irrecevabilité du recours administratif, le litige ne sera pas examiné quant au fond.

    La même solution s'applique dans tous les cas où le recours administratif doit être considéré comme irrégulier ou frappé de nullité: réclamation prématurée (cf. Com. I.R. 92, n° 371/19); non signée ( Com. I.R. 92, nos  366/28 et 375/16); non motivée ( Com. I.R. 92, nos  371/2 et 375/16); adressée à un fonctionnaire incompétent ( Com. I.R. 92, nos  366/30 et 366/35); introduite en violation de la loi sur l'emploi des langues en matière administrative ( Com. I.R. 92, n° 366/29).

    Si le redevable se désiste de sa réclamation ou de sa demande de dégrèvement d'office, l'action ne sera admise devant le tribunal que pour établir, s'il échet, l'existence d'un vice de consentement de nature à invalider le désistement du recours administratif. Si le demandeur échoue dans cette preuve, l'action sera déclarée irrecevable par le juge.

    Sauf ces cas spéciaux où le juge sera amené à vérifier la légalité de la décision d'irrecevabilité du directeur régional, c'est en principe la cotisation qui est soumise à l'appréciation du juge, telle qu'elle a été arrêtée par le directeur des contributions, et non la décision directoriale elle-même comme sous l'ancienne procédure devant la Cour d'appel.

    116. L'introduction préalable d'un recours administratif n'est requise que lorsqu'un tel recours est “ organisé par ou en vertu de la loi ”. Il convient de relever, à cet égard, que le Code des impôts sur les revenus n'organise de recours administratif que contre l'imposition elle-même. Il en résulte que lorsque le litige concerne une situation visée supra au n° 101 et ne porte donc pas sur la cotisation en tant que telle, le redevable peut agir immédiatement devant le tribunal de première instance à l'encontre de l'acte incriminé.

    Ainsi, le redevable qui se verrait opposer un refus d'être entendu conformément à l'article 374, al. 3, CIR 92, pourrait déférer cette question au tribunal de première instance sans attendre la décision du directeur. Il va de soi qu'il peut également attendre la notification de décision relative au recours administratif ou l'expiration du délai d'attente prévu par l'article 1385undecies , al. 2, CJ, pour saisir le tribunal et ajouter aux griefs émis à l'encontre de l'imposition, un grief tiré du fait qu'il n'a pas pu faire valoir son point de vue devant le fonctionnaire instructeur, en violation de l'article 374, al. 3, CIR 92.

    117. Il est à noter qu'en cas de refus exprès ou implicite portant sur la consultation des documents administratifs , l'article 8 de la loi du 11 avril 1994 dispose que le demandeur peut adresser à l'autorité administrative fédérale concernée une demande de reconsidération , accompagnée d'une demande d'avis auprès de la Commission d'accès aux documents administratifs.

    A peine d'irrecevabilité, le contribuable devra exercer ces recours administratifs organisés par la loi , préalablement à toute action devant le tribunal de première instance (en cas de litige concernant l'accès au dossier administratif survenant au cours de l'instruction d'une réclamation relative aux exercices 1999 et ultérieurs, les recours cités à l'alinéa précédent constituent une condition préalable au recours devant le Conseil d'Etat: cf. supra , n° 55 et Circ. de l'AAF du 9.1.1998, n° Ci.RH.835/502.739, Bull. , n° 779, p. 247, n° 5).

    Lorsque le point de vue du service concerné est devenu définitif, à savoir après communication de la décision de reconsidération ou à l'issue du délai dans lequel il devait se prononcer sur la demande de reconsidération (cf. circulaire de l'AAF précitée, mêmes réf.), le contribuable ne doit pas attendre le prononcé de la décision directoriale sur l'imposition pour déférer le refus de communication du dossier administratif au tribunal de première instance (cf. n° précédent).

Section 3. Conditions de forme 

A. La requête introductive - Mentions obligatoires

    118. Dans les contestations relatives à l'application d'une loi d'impôt, lorsque l'action est dirigée contre l'administration fiscale, la demande est introduite par requête contradictoire (art. 1385decies , al. 1er , CJ, inséré par l'art. 9 de la loi du 23 mars 1999), c'est-à-dire par une requête déposée ou envoyée au greffe et notifiée par celui-ci à la partie adverse par pli judiciaire.

    Il s'agit d'une exception à la règle générale suivant laquelle les demandes principales sont portées devant la juridiction compétente au moyen d'une citation (art. 700, CJ).

    L'art. 1385decies fait référence au titre Vbis du livre II de la quatrième partie du Code judiciaire, (inséré par la loi du 3 août 1992) qui forme le “droit commun” de la requête contradictoire.

    119. A peine de nullité, la requête doit contenir les mentions suivantes (art. 1034ter , CJ):

-	l'indication des jour, mois et an;
-	les nom, prénom, profession, domicile du requérant, ainsi que, le cas échéant, ses qualités et inscription au registre de commerce ou au registre de l'artisanat;
-	l'objet et l'exposé sommaire des moyens de la demande;
-	l'indication du juge qui est saisi de la demande;
-	la signature du requérant ou de son avocat.

    Le législateur a voulu déroger aux articles 1034ter et 1034quater , CJ, en ce sens que le demandeur ne doit pas mentionner “les nom, prénom, domicile et, le cas échéant, la qualité de la personne à convoquer”, ni joindre à sa requête un certificat de domicile des personnes à convoquer.

    Cette formalité est remplacée par l'obligation, prévue à peine de nullité, de joindre à chaque exemplaire de la requête une copie de la décision contestée (art. 1385decies , al. 3, CJ).

    Lorsque l'administration n'a pas pris de décision dans le délai de six ou de neuf mois, le demandeur doit joindre à la requête une copie du recours administratif et de l'accusé de réception de ce recours (art. 1385decies , al. 4, CJ). Cet alinéa ne prévoit pas que cette formalité est prévue à peine de nullité mais il apparaît que telle est bien la sanction en cas d'omission, la dérogation instaurée par cette dernière disposition ne visant que la nature des annexes à joindre à la requête.

    120. En vertu de l'art. 703, CJ, les personnes morales sont nécessairement mais suffisamment identifiées dans la citation par l'indication de leur dénomination, de leur nature juridique et de leur siège social.

    Cette disposition, écrite à propos de la citation, a une portée générale; elle vise tous les actes de procédure (Fettweiss, Manuel de procédure civile , 1985, n° 194, p. 168). L'identification des personnes morales dans la requête contradictoire peut donc être faite conformément à l'article 703, CJ. C'est d'ailleurs cette solution qui prévalait pour la requête d'appel visée à l'art. 378, CIR 92 ( Com. I.R. 92, nos  378/13 à 16, qui peuvent être appliqués en cette matière, mutatis mutandis).

    L'article 703, CJ précise également que la partie adverse est en droit d'exiger que la personne morale lui indique l'identité des personnes physiques qui sont ses organes. Tant qu'il n'aura pas été satisfait à cette demande, il pourra être sursis au jugement de la cause.

B. Motivation de la requête contradictoire

    121. La requête contradictoire doit être motivée (contrairement à la requête d'appel ancien régime : cf. Com. I.R. 92, n° 378/1). Elle doit en effet contenir l'objet et l'exposé sommaire des moyens de la demande, c'est-à-dire les éléments de fait qui servent de fondement à la demande (cf. , par analogie, Cass., 24 novembre 1978, Pas. , 1979, I, p. 352). Cette exigence légale revêtira une importance capitale lorsqu'il s'agira d'examiner dans quelle mesure le redevable pourra étendre la demande initiale au moyen de griefs nouveaux (cf. infra , nos  145 et suiv.).

C. Dépôt ou envoi au greffe

    122. La requête, accompagnée de ses annexes, est déposée au greffe du tribunal ou envoyée par lettre recommandée au greffier en autant d'exemplaires qu'il y a de parties en cause (art. 1034quinquies , CJ).

    La date à prendre en considération pour examiner si le délai de trois mois prévu par l'article 1385undecies , al. 2, CJ, est respecté est celle du dépôt de la requête au greffe, ou la date du dépôt à la poste du pli recommandé adressé au greffe si elle y est expédiée par la poste (cf. Cass., 9 janvier 1978, Pas. , I, p. 515).

D. A qui la requête doit-elle être notifiée?

    123. En vertu de l'art. 42, CJ, les significations sont faites, à l'Etat, au Cabinet du Ministre compétent pour en connaître “ ou au bureau du fonctionnaire désigné par celui-ci ”. Aux termes de l'art. 705, CJ, l'Etat est cité au Cabinet du Ministre dans les attributions duquel est compris l'objet du litige ( ou au bureau du fonctionnaire désigné par celui-ci).

    Le terme “cité” doit être interprété comme comprenant toutes les façons d'introduire une procédure judiciaire.

    En principe, le greffier qui doit notifier la requête, s'inspirera des règles en matière de citation et donc, la notifiera au Cabinet du Ministre des Finances. La possibilité pour celui-ci de désigner les fonctionnaires habilités à recevoir les notifications des requêtes en ce qui concerne les contestations relatives à l'application d'une loi d'impôt, prévue à l'article 1385decies , al. 1er , CJ, sera mise en œuvre par le biais d'un arrêté ministériel.

    Il faut cependant remarquer que, même si cet arrêté est pris, le greffe n'est pas obligé de notifier au fonctionnaire désigné par le Ministre. Dans la pratique, on remarque que, nonobstant l'absence d'arrêté ministériel sur le sujet, certains greffes prennent l'initiative de notifier à la fois au Cabinet du Ministre et au fonctionnaire qui a pris la décision (avec la conséquence qu'ils réclament au contribuable une copie supplémentaire de la requête).

E. Citation

    124. Bien que le texte légal prévoie que l'action est introduite par requête contradictoire, rien ne s'oppose à ce que le tribunal soit saisi valablement par le biais d'une citation à comparaître (Cass., 1er  octobre 1990, Pas. , 1991, I, p. 102).

    Le texte même de l'article 1385decies induit d'ailleurs cette possibilité, lorsqu'il prévoit qu'“ une copie de la décision contestée doit être jointe à chaque exemplaire de la requête ou de la citation (...)”. Mais le demandeur, le cas échéant, en supportera les frais (Fettweiss, op.cit. , n° 177, p. 159).

    Il ressort du rapprochement des articles 700, 716 et 717, CJ, que lorsque la cause est introduite par citation, le juge est saisi de la cause à la date de signification de la citation, pour autant qu'elle ait été inscrite au rôle général pour l'audience indiquée dans la citation (Cass., 1er  octobre 1990 précité et obs. J.F. Romain, JT , 1992, p. 475).

F. L'action devant le tribunal de première instance et l'emploi des langues

a. Principes

    125. Conformément aux articles 1er à 4 de la loi du 15 juin 1935 concernant l'emploi des langues en matière judiciaire, la procédure se déroule exclusivement:

-	En français en ce qui concerne les litiges portés devant les tribunaux de première instance d'Arlon, Mons, Namur, Nivelles et Liège.
-	En néerlandais en ce qui concerne les litiges soumis aux tribunaux de première instance d'Anvers, Bruges, Gand, Hasselt et Louvain.
-	En allemand en ce qui concerne les litiges portés devant le tribunal de première instance d'Eupen.

    Devant les juridictions précitées, l'acte introductif d'instance doit être rédigé dans la langue utilisée par le tribunal saisi de l'action.

    Devant le tribunal de première instance de Bruxelles, la requête est rédigée en français ou en néerlandais au choix du demandeur (étant donné que le défendeur est établi dans une commune de l'agglomération bruxelloise) et la procédure est poursuivie dans la langue employée pour la rédaction de l'acte introductif d'instance (art. 4, § 1er , al. 2 et 3, de la loi du 15 juin 1935). Le demandeur peut donc introduire sa demande en français, même si la décision est en néerlandais, et inversement.

b. Renvoi au tribunal de même ordre situé dans une autre région linguistique

    126. Conformément à l'article 7 de la loi sur l'emploi des langues en matière judiciaire, les parties peuvent, d'un commun accord, demander que la procédure soit poursuivie dans une langue nationale autre que celle du tribunal de première instance saisi de la demande. Dans ce cas, la cause est renvoyée à la juridiction de même ordre la plus proche située dans une autre région linguistique ou à la juridiction de même ordre de cette autre région désignée par le choix commun des parties.

    Cette volonté de poursuivre la procédure dans une langue qui n'est pas celle du tribunal saisi doit être faite par le demandeur dans l'acte introductif d'instance.

    L'administration prend pour règle de ne jamais s'opposer au choix exprimé par le contribuable quant à la langue de la procédure.

    En outre, il a été décidé que l'Etat belge n'élèverait aucun déclinatoire de compétence au cas où des contribuables établis dans une commune à statut linguistique spécial saisiraient directement le tribunal de première instance le plus proche, compétent suivant les règles susvisées, en lieu et place de la juridiction normalement compétente en fonction de la localisation du bureau de recette ou du service d'imposition.

G. Sanctions de l'inobservation des règles de forme

    127. Les règles édictées par les articles 1034ter et 1385decies du Code judiciaire sont prévues à peine de nullité.

    Conformément à l'article 861 du Code judiciaire, le juge ne pourra cependant déclarer l'acte nul que si l'omission d'une des mentions requises ou l'irrégularité dénoncée nuit aux intérêts de la partie qui invoque l'exception . Il appartiendra donc à l'administration de faire la preuve que l'omission de la formalité ou l'irrégularité de son accomplissement lui a causé grief. C'est essentiellement autour du respect des droits de la défense que le juge apprécie l'atteinte aux intérêts de la partie qui soulève l'exception.

    Ainsi, le fait de ne pas joindre à la requête une copie de la décision administrative ou du recours administratif ne pourra entraîner la nullité de la requête introductive d'instance qu'à la condition pour l'Etat belge d'établir qu'une telle omission lui cause un tel préjudice. Tel pourrait être le cas, par exemple, lorsque le greffe envoie le pli judiciaire au Cabinet du Ministre des Finances et qu'il est impossible, sur la base des mentions de la requête, d'identifier la décision du directeur ou l'imposition contestée (cf. Afschrift, op. cit. , n° 51, p. 498).

    128. Suivant l'article 862, CJ, la règle énoncée à l'article 861, CJ n'est cependant pas applicable à certaines omissions ou irrégularités énumérées limitativement. En l'occurrence, cette disposition vise:

-	la signature de l'acte par la partie ou son avocat;
-	l'indication de la date de l'acte, étant donné que celle-ci est nécessaire pour apprécier ses effets et notamment sa validité quant au délai;
-	l'indication du juge qui doit connaître la cause.

    En face d'une omission ou irrégularité de ce type, l'Etat peut soulever la nullité de l'acte introductif d'instance même en l'absence de préjudice.

    129. En fait, seul le défaut de signature entraîne une nullité irrémédiable (Afschrift, op. cit. , JT , 1999, n° 51).

    En effet, dans les deux autres cas , l'omission ou l'irrégularité de la forme de l'acte ou de la mention d'une formalité ne peut entraîner la nullité s'il est établi par les pièces de la procédure que l'acte a réalisé le but que la loi lui assigne ou que la formalité non mentionnée a, en réalité, été remplie (art. 867, CJ, modifié par la loi du 3 août 1992 et la loi du 23 novembre 1998). La preuve en incombe au demandeur.

    Ces deux derniers cas de nullité seront toutefois évités du seul fait que le greffe appose habituellement un cachet mentionnant le tribunal saisi et la date du dépôt de la requête, ce qui parait suffisant pour répondre au prescrit légal de l'article 1034quater , CJ (Afschrift, JT , 1999, op. cit. , n° 51).

    La jurisprudence a d'ailleurs fait application de cette disposition en ce qui concerne la requête prévue à l'article 378, CIR 92, en décidant que l'omission de la mention du juge saisi dans le recours devant la Cour d'appel n'entraînait pas la nullité de la procédure lorsqu'il résulte d'un ensemble de pièces que le juge qui doit connaître de la cause a été indiqué de manière précise et non équivoque. Il s'agissait, en l'occurrence, de la mention du juge saisi sur l'enveloppe contenant la requête et l'apposition du cachet du greffe de la Cour d'appel authentifié par la signature du greffier sur le recours, sur l'enveloppe et sur l'original de la signification (Liège, 25 avril 1990, Wymeersch-Oger , inédit).

    130. En règle, toute exception de nullité doit être soulevée in limine litis , avant tout autre moyen, à peine d'être couverte (art. 864, al. 1er , CJ).

    Toutefois, les déchéances et nullités prévues à l'article 862 ne sont couvertes que lorsqu'un jugement ou arrêt contradictoire autre que celui prescrivant une mesure d'ordre intérieur a été rendu sans qu'elles aient été proposées par la partie ou prononcées d'office par le juge (art. 864, al. 2, CJ).

    131. Les règles concernant l' emploi des langues en matière judiciaire sont prescrites à peine de nullité et celle-ci peut être prononcée d'office par le juge (art. 40, al. 1er , L 15.6.1935).

    Les règles prévues aux articles 861 et 867, CJ ne sont pas applicables en cette matière. L'administration ne doit donc pas établir que la violation de la loi sur l'emploi des langues lui cause un préjudice et la nullité sera prononcée même si le demandeur prouve que l'acte a réalisé le but que la loi lui assigne.

    Cependant, conformément à l'article 40, al. 2, de la loi sur l'emploi des langues en matière judiciaire, tout jugement ou arrêt contradictoire qui n'est pas purement préparatoire couvre la nullité de l'ensemble des actes de procédure qui ont précédé le jugement ou l'arrêt.

    En outre, l'action introduite dans une langue erronée interrompt la prescription ainsi que les délais de procédure impartis à peine de déchéance, en vertu de l'article 40, al. 3, de la loi précitée. Dès lors, une nouvelle requête rédigée dans la langue requise sera recevable si elle est introduite avant que le jugement statuant sur le premier recours soit rendu (cf. , Cass., 5 mai 1971, Pas. , I, p. 813).

Section 4. Délais de recours

    132. Dispositions légales

    Art. 1385undecies , al. 2 et 3, CJ, inséré par l'art. 9, L 23.3. 1999. - L'action est introduite au plus tôt six mois après la date de réception du recours administratif au cas où ce recours n'a pas fait l'objet d'une décision et, à peine de déchéance, au plus tard dans un délai de trois mois à partir de la notification de la décision relative au recours administratif.

    Le délai de six mois visé à l'alinéa 2 est prolongé de trois mois lorsque l'imposition contestée a été établie d'office par l'administration.

    Art. 11, al. 2, L 23.3.1999. - Par dérogation à l'article 1385undecies du Code judiciaire, inséré par l'article 9 de la présente loi, la possibilité d'introduire une action au plus tôt six mois ou neuf mois après la date de réception du recours administratif au cas où ce recours n'a pas fait l'objet d'une décision, n'est pas applicable lorsque ce recours porte sur une imposition afférente à l'exercice d'imposition 1998 ou à un exercice d'imposition antérieur en ce qui concerne les impôts sur les revenus et les taxes assimilées aux impôts sur les revenus. La présente disposition n'est pas applicable aux réclamations qui sont toujours pendantes à l'administration et qui n'auront fait l'objet d'aucune décision au 31 mars 2001.

    Art. 11, al. 3, L 23.3.1999. - Lorsque le délai de recours visé à l'art. 379, CIR 92, tel qu'il existait avant d'être abrogé par l'art. 34 de la loi du 15 mars 1999 relative au contentieux en matière fiscale, n'est pas expiré à la date du 1er  mars 1999, le recours devant le tribunal de première instance peut être introduit dans un délai de trois mois à partir de la notification de la décision relative au recours administratif.

A. En cas de décision administrative

a. Principe

    133. Lorsque le recours administratif a fait l'objet d'une décision, l'action doit être introduite, à peine de déchéance, au plus tard dans un délai de trois mois à partir de la notification de la décision relative à ce recours.

    Sur la base des arrêts de la Cour de Cassation du 20 février 1998 et du 18 janvier 1999 (cf. supra , n° 82), le délai de trois mois prend cours le lendemain de la notification telle que définie par l'article 32 du Code judiciaire, à savoir l'envoi du pli contenant la décision. Cette solution s'impose d'autant plus que le délai d'action devant le tribunal de première instance est défini, non pas par une disposition du CIR, mais bien par un texte du Code judiciaire.

    Toutefois, eu égard à la jurisprudence antérieure (cf. Com. I.R. 92, n° 375/34), en cas de doute sur la recevabilité de l'action en justice, il conviendra d'interroger le Percepteur de La Poste sur la date effective de présentation au contribuable du pli recommandé contenant la décision directoriale, afin d'obtenir une preuve irréfutable de la tardiveté de l'action (cf. Instruction du 1.10.1993, n° Ci.RH.863/449.510).

    La computation du délai s'effectue conformément aux principes prévus par les articles 52 à 54 du Code judiciaire (cf. Com. I.R. 92, n° 379/7).

    Le délai de trois mois n'est pas susceptible d'être prolongé en raison des distances, lorsqu'une partie n'a ni domicile, ni résidence, ni domicile élu en Belgique. L'article 55, CJ, qui régit cette prolongation, ne s'applique en effet que “lorsque la loi le prévoit”, ce qui n'est pas le cas de l'article 1385undecies du Code judiciaire.

    En outre, ni l'article 56, CJ (suspension du délai en cas de décès; contra, sous l' ancienne procédure , Com. I.R. 92, nos  379/10 à 12), ni l'article 50, al. 2, du même Code (prorogation en raison des vacances judiciaires) ne s'appliquent à la procédure en première instance. Par contre, le délai de trois mois peut être prolongé en cas de force majeure (cf. Com. I.R. 92, n° 379/9).

    Le délai prévu par l'article 1385undecies est d'ordre public et est prévu à peine de déchéance (cf. Com. I.R. 92, n° 379/3). Le tribunal doit donc vérifier d'office si l'action est recevable pour avoir été exercée dans le délai légal.

b. Application de l'article 11 al. 3 L 23.3.1999

    134. Suivant l'article 11, al. 3, de la loi du 23 mars 1999, lorsque le délai de recours visé à l'art. 379, CIR 92 (tel qu'il existait avant d'être abrogé par l'art. 34 de la loi du 15 mars 1999) n'est pas expiré à la date du 1er  mars 1999, le recours devant le tribunal de première instance peut être introduit dans un délai de trois mois à partir de la notification de la décision relative au recours administratif.

    135. Différentes situations peuvent donc se présenter en pratique:

-	Le délai de 40 jours prévu par l'article 379, CIR 92 n'est pas écoulé au 1er  mars 1999, mais un recours en appel a déjà été introduit avant cette date. Dans cette hypothèse, l'ancienne procédure demeure applicable (cf. supra n° 94).
-	Le délai précité n'était pas expiré au 1er  mars 1999 et le redevable n'a pas introduit de recours en appel. Il peut dans ce cas introduire un recours devant le tribunal de première instance dans les trois mois suivant la notification de la décision.
-	Le délai de 40 jours n'était pas écoulé au 1er  mars 1999 et le redevable a introduit un recours en appel avant l'expiration dudit délai (le 1er  mars ou à une date ultérieure). Il convient dans ce cas d'inviter le redevable à se désister de son recours ou de soulever l'incompétence de la Cour d'appel, même si l'intéressé n'a pas saisi le tribunal (cf. supra , n° 95).
-	Le délai de 40 jours n'était pas expiré au 1er  mars 1999, mais le redevable a introduit un recours en appel (tardif) après cette date. Il peut encore introduire une action devant le tribunal de première instance, dans le délai de trois mois à partir de la notification de la décision directoriale (le recours en appel est dans ce cas irrecevable à un double titre: incompétence et tardiveté).
-	Le délai de 40 jours prévu pour l'introduction d'un recours en appel était expiré au 1er  mars 1999 (c'est-à-dire que la requête d'appel aurait dû être déposée au plus tard le vendredi 26 février 1999). Dans ce cas, une action introduite devant le tribunal de première instance, même dans le délai de trois mois suivant la notification de la décision directoriale, serait irrecevable pour tardiveté.

B. En cas d'absence de décision administrative

    136. Lorsque le contribuable a introduit régulièrement le recours administratif exigé par la loi, il n'est pas tenu d'attendre en toutes hypothèses qu'une décision soit rendue, comme dans le régime antérieur. “ Au bout d'une période de six mois (ou de neuf mois), le contribuable reçoit un permis de citer, c'est-à-dire la possibilité de porter le litige qui l'oppose à l'administration devant les tribunaux ” (Doc.parl. , Sénat, Session 1998-1999, n° 1-966/11, p. 136).

    137. En ce qui concerne les cotisations relatives aux exercices d'imposition 1999 et ultérieurs , l'action peut être introduite au plus tôt six mois après la date de réception du recours administratif au cas où celui-ci n'a pas fait l'objet d'une décision dans ce délai. Le délai de six mois est prolongé de trois mois lorsque l'imposition contestée a été établie d'office (art. 1385undecies , al. 2 et 3, CJ, inséré par l'art. 9 de la loi du 23 mars 1999).

    Pour les impositions rattachées aux exercices 1998 et antérieurs , le fait qu'un délai de six mois (ou de neuf mois) se soit écoulé depuis la date de la réception de la réclamation ne permet pas au redevable de saisir directement le tribunal de première instance. Il n'acquiert ce droit que si la réclamation est toujours pendante à l'administration le 31 mars 2001 et si aucune décision n'est rendue à cette date. C'est ce qui résulte de l'article 11, al. 2, de la loi du 23 mars 1999. Dans ce cas, le contribuable pourra agir en justice à partir du 1er  avril 2001 . Si la réclamation a été réceptionnée moins de six mois (ou de neuf mois) avant cette date, le contribuable devra bien entendu attendre que ce délai soit écoulé avant d'introduire l'action judiciaire.

    Le but de cette mesure réside dans la volonté d'éviter un engorgement immédiat des tribunaux de première instance dans l'hypothèse où une grande partie des contestations actuellement pendantes devant les directeurs régionaux seraient immédiatement portées devant la juridiction.

    L'article 11, al. 2, ne vise que les réclamations . Il ne s'applique pas aux demandes de dégrèvement d'office relatives aux exercices 1998 et antérieurs, lesquelles ne pourront faire l'objet d'une action en justice qu'après décision directoriale.

    Le délai d'attente prévu par l'art. 1385undecies , al. 2 et 3, CJ, se calcule conformément aux articles 52 à 54, CJ.

    138. Exemples

1. Réclamation contre une cotisation relative à l'exercice d'imposition 1996. Date de réception: 1er  février 1998. Si aucune décision n'est rendue le 31 mars 2001 ( en fait, le vendredi 30 mars 2001 ), le redevable peut saisir le tribunal dès le 1er  avril 2001 ( en fait, à partir du lundi 2 avril 2001).

2. Réclamation contre une imposition rattachée à l'exercice 1998. Date de réception: 1er  février 2001. Si aucune décision n'est rendue le 1er  août 2001, le redevable peut introduire son action à partir du 2 août 2001.

3. Réclamation contre une imposition relative à l'exercice 1998, établie d'office. Date de réception: 21 août 2000. Si le directeur n'a pas statué le 21 mai 2001, l'intéressé peut porter le litige en justice à partir du 22 mai 2001.

4. Réclamation contre une cotisation relative à l'exercice 1999, enrôlée le 29 juin 2000. Date de réception de la réclamation: 14 juillet 2000. Si aucune décision n'est rendue le 15 janvier 2001 (étant donné que le 14 janvier 2001 est un dimanche, le jour de l'échéance est reporté au plus prochain jour ouvrable; art. 53, al. 2, CJ), le redevable peut saisir le tribunal dès le 16 janvier 2001.

Chapitre 5. Pouvoirs et saisine du tribunal de première instance

Section 1re. Principes

    139. L'étendue de la saisine du tribunal de première instance résulte tout d'abord de la loi: l'article 569, al. 1er , 32°, CJ, prévoit en effet qu'il connaît des “ contestations relatives à l'application d'une loi d'impôt ”. Contrairement à la procédure régie par les articles 377 à 385, CIR 92, ce n'est donc plus la décision directoriale qui est déférée à la censure de la juridiction mais bien la contestation fiscale dans son ensemble.

    Lorsque le litige concerne une imposition (et ce ne sera pas toujours le cas: cf. supra , n° 101), et sauf les cas spéciaux où le juge sera amené à vérifier la légalité de la décision du directeur régional, c'est en principe la cotisation qui est soumise à l'appréciation du juge, telle qu'elle a été arrêtée par le directeur des contributions. Lorsque le directeur ne statue pas dans un certain délai et que le redevable choisit de saisir sans attendre le tribunal, celui-ci peut connaître de la cotisation sans qu'aucune décision administrative ne soit rendue (cf. supra , nos  136 et suiv.).

    Il en résulte que la saisine de la juridiction n'est plus circonscrite et délimitée par l'étendue de la demande articulée au stade du recours administratif.

    Le contribuable peut donc formuler dans sa requête des griefs qui n'ont pas été articulés devant le directeur ou dont celui-ci ne s'est pas saisi d'office (cf. Doc.parl. , Sénat, Session 1998-1999, I-966/11, p. 233).

    Par ailleurs, comme en toute autre matière, la saisine du juge est déterminée par la demande formulée devant lui par les parties. Le tribunal pourra toutefois se saisir d'office de certains griefs précis.

    Enfin, il conviendra également de respecter les règles du Code judiciaire relatives à l'extension ou à la modification de la demande en cours d'instance (Doc.parl. , Ch., 1997-1998, n° 1341/1, p. 67) et tenir compte de certaines particularités de la saisine du tribunal en matière fiscale.

Section 2. Règle générale: griefs “illimités”

    140. Le juge est saisi de la contestation dans son ensemble. L'articulation des griefs dans la requête est donc en principe “illimitée”.

    Par exemple, le redevable qui a introduit une réclamation contre une cotisation enrôlée pour un exercice déterminé en alléguant que le fonctionnaire taxateur n'a pas admis l'ensemble des charges professionnelles déclarées, peut invoquer en outre, pour la première fois dans sa requête introductive, que d'autres sommes n'ont pas été déduites du revenu brut (déduction pour investissement, rentes alimentaires ou libéralités déductibles, etc.).

    141. Dans cette optique, rien se s'opposerait théoriquement à ce que le juge soit saisi d'une action, alors même que le directeur aurait accueilli l'ensemble des griefs formulés dans le recours administratif, à la condition pour le redevable de prouver qu'il garde un intérêt à agir contre la cotisation qui a été établie à sa charge.

Section 3. Absence d'extension d'office de la demande par le juge et exceptions

    142. Même s'il s'agit d'appliquer des règles d'ordre public, le juge violerait le principe dispositif, s'il accordait à une partie un avantage non sollicité (Krings, “ L'office du juge dans la direction des procès ”, JT , 1983, p. 515, nos  12 et 12bis et réf.).

    Cette règle s'applique également en matière fiscale: le juge ne pourrait, sous le couvert du caractère d'ordre public de la matière des impôts, statuer “ ultra petita ”, sur une demande qui ne lui est pas soumise par les parties.

    143. En droit commun, la jurisprudence de la Cour de Cassation est stricte en ce domaine. De manière constante, la Cour de Cassation s'est toujours ralliée à une conception traditionnelle identifiant la cause au fondement juridique de la prétention. Si la Cour suprême énonce qu'il appartient au juge d'appliquer aux faits dont il est régulièrement saisi la règle de droit sur la base de laquelle il accueillera ou rejettera la demande, c'est toujours “à la condition de ne point modifier l'objet ou la cause de la demande” (Cass., 20 janvier 1983, Pas. , I, p. 592; Cass., 22 mars 1990, Pas. , I, p. 845), la cause étant entendue comme le titre juridique invoqué à l'appui des faits allégués pour obtenir une condamnation sollicitée. Il en résulte que le juge qui procède d'office à une requalification des éléments du dossier pour appliquer la norme juridique distincte de celle qui avait été invoquée à l'appui de la demande, modifie la cause de celle-ci en méconnaissance du principe dispositif.

    Ainsi en est-il du juge qui invoque d'office le trouble de voisinage en lieu et place de l'obligation aquilienne invoquée par le demandeur à l'appui de ses prétentions (Cass., 20 mars 1980, Pas. , I, p. 887) ou qui adopte pour fondement juridique d'une condamnation le premier alinéa de l'article 1384, CCiv. en lieu et place de l'article 1382 qui avait été invoqué par le demandeur (Cass., 29 février 1980, Pas. , I, p. 805; voir également dans le même sens, Cass., 22 décembre 1983, Pas. , I, 1984, p. 455 et Cass., 5 décembre 1997, Pas. , I, 531).

    144. Les principes prédécrits sont transposables à la matière fiscale. Il faut toutefois nécessairement avoir égard à la jurisprudence de la Cour de Cassation relative à la saisine de la Cour d'appel dans le cadre de l'ancienne procédure, qui admettait quatre exceptions dont le juge pouvait se saisir d'office, à savoir la prescription, le non-respect volontaire de l'administration du délai d'un mois pour répondre à un avis de rectification ou d'imposition d'office, la force majeure et l'autorité de la chose jugée (voir Com. I.R. 92, nos  377/23 à 27). Cette jurisprudence semble devoir être maintenue dans le cadre de la nouvelle procédure.

    De même, au même titre, l'on doit ajouter le grief tiré de la violation du droit communautaire , eu égard à la jurisprudence de la Cour de Justice des Communautés européennes, laquelle décide que le droit communautaire s'oppose à l'application de règles de procédure nationales, tels les anciens articles 377, al. 2, 378, al. 2 et 381, CIR 92, qui interdiraient au juge national saisi dans le cadre de sa compétence d'apprécier d'office la compatibilité d'un acte de droit interne avec une disposition de droit communautaire (CJ, 14 décembre 1995, Rec. arr. , 1995, p. I - 4599).

Section 4. Application des règles du Code judiciaire 

A L'article 807, CJ

    145. L'application des règles du droit commun implique également que la demande introduite devant le tribunal de première instance ne puisse être étendue ou modifiée par le demandeur que dans les conditions prévues par l' article 807 du Code judiciaire.

    En principe, sauf accord des parties, l'objet et la cause d'une demande ne peuvent être modifiés en cours d'instance. Pour assurer la sécurité juridique et le respect des droits de la défense, la saisine du juge est délimitée par la demande telle qu'elle est formulée dans l'acte introductif d'instance (Fettweiss, Manuel de procédure civile , Liège, 1985, n° 64, p. 83).

    L'article 807 du Code judiciaire prévoit cependant que “la demande dont le juge est saisi peut être étendue ou modifiée, si des conclusions nouvelles sont fondées sur un fait ou un acte invoqué dans la citation , même si leur qualification juridique est différente”.

    146. Une demande nouvelle par changement de l' objet de la demande originaire est donc autorisée à deux conditions (cf. Fettweiss, op. cit. , n° 70, p. 88):

1°	La demande doit avoir le même objet que la demande initiale, c'est-à-dire être fondée “ sur un fait ou un acte invoqué dans la citation”.
2°	La demande nouvelle est introduite par conclusions à un moment où la procédure est contradictoire.

a. Exemples tirés du droit commun

    147. Ont ainsi été déclarées irrecevables par la jurisprudence (en matière civile et commerciale):

-	La demande nouvelle tendant à l'annulation d'un partage d'ascendant pour absence de consentement, alors que le juge était saisi d'une demande en rescision, pour cause de lésion de plus du quart, dudit partage d'ascendant, étant donné que le fait dont le défaut de consentement était déduit n'était pas invoqué dans la citation (Cass., 23 novembre 1978, Pas. , I, p. 346);
-	La demande nouvelle postulant la condamnation du défendeur au paiement de sommes relatives à la restitution d'une garantie locative, au précompte immobilier et à la consommation d'eau, alors que la demande initiale tendait uniquement au paiement de sommes en réparation de dégâts locatifs et de dégâts causés à la partie commune d'un immeuble et pour l'indisponibilité pendant la durée de travaux (J.P. Ixelles, 2ème canton, 19 février 1971, JT , 1972, p. 12, voir également Cass., 17 février 1989, Pas. , I, 620);
-	La demande de renouvellement d'un bail commercial dans laquelle le demandeur avait, dans le cadre de l'article 14 de la loi sur les baux commerciaux et à la suite d'une expertise ordonnée par le juge, offert un loyer supérieur à l'offre mentionnée dans l'acte introductif d'instance (J.P. Liège, 2éme canton, 24 septembre 1970, Jur. Liège , 1970-1971, p. 70);
-	La demande formulée en conclusions d'où il résultait que les motifs du congé notifié au preneur avaient été modifiés par rapport à ceux exposés dans la citation (J.P. Liège, 2éme canton, 22 janvier 1970, Jur. Liège , 1969-1970, p. 239);
-	La demande tendant à mettre fin au contrat du chef de congé, alors que la demande originaire tendait à la résolution du contrat de bail du chef de manquement dans le chef du preneur (Cass., 5 mai 1988, Pas. , I, 1075).

    148. En matière d'impôts directs, il conviendra de soulever l'irrecevabilité des demandes nouvelles exposées par le redevable au cours de la procédure et qui seraient fondées exclusivement sur des éléments de fait non articulés dans la requête introductive d'instance.

    La motivation de la requête ne peut être limitée au caractère arbitraire de la cotisation; encore faut-il motiver en quoi la cotisation est arbitraire. De même, le requérant ne peut se limiter à demander l'annulation de la cotisation ou son dégrèvement. La requête doit être motivée et il ne suffit pas de se confiner dans des termes généraux pour tenter, par après en conclusions, d'invoquer des éléments de faits non articulés dans la requête sous prétexte d'invoquer des moyens nouveaux.

Exemples en matière fiscale

-	le redevable qui, dans sa requête introductive, s'est limité à faire valoir que c'est à tort que le fonctionnaire taxateur et, éventuellement, le directeur régional, ont refusé la déduction des charges professionnelles revendiquées dans sa déclaration, ne pourrait invoquer ultérieurement, dans ses conclusions, qu'il avait droit également à la déduction pour investissement ou pour personnel supplémentaire affecté à la recherche scientifique, etc.;
-	le contribuable taxé d'office expose, dans sa requête saisissant le tribunal, des éléments tendant à fournir la preuve du chiffre exact de ses revenus imposables; il ne pourrait, par la suite, poursuivre l'annulation de la cotisation au motif que la base imposable aurait été déterminée arbitrairement par l'administration si en ce faisant, il invoque des éléments de fait qui n'ont pas été articulés dans la requête (cf. , par analogie, Anvers, 2 mars 1982, F.J.F. , N° 83/7);
-	le demandeur conteste l'imposition suivant signes et indices établie par l'administration en invoquant, dans sa requête, certains éléments de nature à établir la preuve contraire: il prétend avoir conclu un emprunt au cours de la période imposable et avoir bénéficié, pendant cette même période, d'un don manuel de la part d'un membre de sa famille; il ne pourrait critiquer par la suite, dans ses conclusions, les signes et indices eux-mêmes retenus par le taxateur (p.ex. le montant des dépenses de ménage; cf. , par analogie, Anvers, 30 mars 1982, F.J.F. , N° 83/8), ni même invoquer d'autres éléments de justification dans le cadre de la “situation indiciaire” (p.ex. un prêt d'un autre membre de sa famille);
-	l'on peut en effet transposer mutatis mutandis la jurisprudence de la Cour de Cassation dans le cadre de la procédure ancienne, qui décidait qu'était irrecevable un grief invoqué pour la première fois devant la Cour d'appel mettant en cause un élément d'une situation indiciaire non contesté dans la réclamation, chaque élément de la situation indiciaire étant un fait imposable possédant une autonomie propre (Cass., 8 février 1990, Pas. , I, p. 679; Cass., 27 novembre 1991, Pas. , I, p. 85).

    149. Il est important de soulever en conclusions l'irrecevabilité de toute demande nouvelle car l'article 807, CJ n'est pas une disposition impérative ou d'ordre public (Cass., 23 mai 1985, Pas. , I, p. 1197) de sorte que les parties peuvent toujours convenir explicitement ou tacitement d'étendre leurs demandes; aussi, si l'on répond en conclusions à une demande nouvelle, sans en avoir soulevé l'irrecevabilité, le juge est tenu de statuer sur cette demande.

    Pour cette même raison, la violation de l'article 807, CJ, ne peut être invoquée pour la première fois devant la Cour de Cassation (Cass. 1er  octobre 1990, Pas. , I, 1991. 98).

    Par ailleurs, il va de soi que les griefs que le juge peut soulever d'office (cf. supra , n° 144) peuvent être formulés par les parties à n'importe quel stade de la procédure.

    Enfin, il convient de noter que l'article 807, CJ ne s'applique qu'au demandeur. Jugé dès lors que l'article 807, CJ, n'est pas applicable à la demande incidente formée par le défendeur (Cass., 26 mai 1976, Pas. , I, p. 1032). En conséquence, l'administration pourrait en principe formuler en conclusions une demande incidente qui ne se fonderait pas sur un fait invoqué dans la requête, étant entendu, toutefois, que l'administration ne peut aggraver la situation du contribuable et que la partie adverse doit pouvoir y répondre.

B. L'article 1385undecies du Code judiciaire

    150. Par ailleurs, il faut souligner que, par application de l'article 1385undecies du Code judiciaire, une action devant le tribunal de première instance portant sur certaines cotisations, ne pourrait être étendue en cours d'instance à d'autres cotisations en matière d'impôts sur les revenus, pour lesquelles le redevable n'a pas introduit une réclamation ou une demande de dégrèvement d'office (cf. , Afschrift, JT , op. cit. , p. 500, n° 62).

    En revanche, il serait possible d'étendre la demande à d'autres impôts, pour lesquels la loi n'organise pas de recours administratif obligatoire; par exemple, une TVA établie sur la base du même chiffre d'affaires que l'impôt sur les revenus contesté dans le cadre de l'action initiale (cf. , Afschrift, loc. cit. , p. 500, n° 64).

C. L'article 808, CJ

    151. Par ailleurs, il va de soi que les parties peuvent toujours formuler des demandes additionnelles visées à l'article 808, CJ, c'est-à-dire celles qui “constituent le prolongement immédiat de la demande introductive d'instance, qui la complètent par une réclamation accessoire ou qui la font évoluer pour tenir compte de faits survenus depuis la citation et qui constituent une conséquence de ceux qui y ont été invoqués” (Fettweiss, op. cit. , n° 68, p. 86).

    L'article 808, CJ ne définit pas la demande additionnelle. Il procède par une énumération exemplative; “les intérêts, les arrérages, loyers et accessoires (...) ou dommages-intérêts ultérieurement justifiés”.

    Par exemple, le redevable pourrait compléter son action originaire en demandant en cours d'instance que le juge condamne l'Etat au paiement d'intérêts moratoires ou de dommages-intérêts.

    La demande additionnelle peut être faite en tout état de cause, même par défaut ou en degré d'appel.

    Jugé que l'article 808, CJ ne permet pas que des demandes autres que des compléments aux demandes originaires soient introduites, et le juge ne peut excéder les limites fixées par cette disposition (Cass., 20 mai 1999, JT , 2000, p. 230; cf. , en degré d'appel, infra n° 213).

D. L'article 14, CJ

    152. Enfin, tant le demandeur que l'Etat sont autorisés à formuler des demandes reconventionnelles.

    L'article 14, CJ, définit la demande reconventionnelle comme étant “la demande incidente formée par le défendeur et qui tend à faire prononcer une condamnation à charge du demandeur”.

    Introduite par conclusions (art. 809, CJ), la demande reconventionnelle formée au premier degré de juridiction n'est soumise à aucune condition de recevabilité particulière, sauf les exigences habituelles d'intérêt et de qualité. Elle est recevable jusqu'à la clôture des débats.

    L'administration peut donc demander en conclusions des dommages et intérêts pour action téméraire et vexatoire si elle estime que l'action intentée par le contribuable est manifestement dilatoire.

Section 5. Particularités de la saisine du tribunal en matière fiscale

    153. En raison du caractère d'ordre public de la matière des impôts, le tribunal de première instance (et la Cour d'appel sur recours) pourra relever d'office tous les éléments de nature à justifier l'établissement de la cotisation (cf. Com. I.R. 92, n° 377/31).

    154. En cas d'imposition d'office, le juge n'aura le pouvoir de substituer une autre base imposable à celle sur laquelle la cotisation a été établie que lorsque le contribuable apporte la preuve du chiffre exact de ses revenus imposables. Si le tribunal constate qu'une taxation d'office est illégale en raison de son caractère arbitraire, mais que le demandeur n'est pas en mesure d'établir le montant exact de ses revenus, il ne pourra rectifier cette cotisation mais devra l'annuler (cf. , par analogie, Cass., 26 janvier 1989, Pas. , I, p. 563 et Cass., 15 septembre 1997, Bull. , n° 791, p. 832 et Com. I.R. 92, n° 377/33).

    155. Par ailleurs, comme par le passé, le juge fiscal ne pourra aggraver la situation du requérant. Le caractère de l'instance continuera à s'opposer à ce qu'il ne soit rien accordé au fisc au-delà de ce que comporte la décision éventuelle du directeur régional (cf. Com. I.R. 92, n° 377/35, al. 1er , et les références citées).
A noter toutefois qu'il convient d'émettre des réserves quant à la recevabilité du recours administratif , qui pourrait être remise en cause par l'administration devant le tribunal au cas où le directeur a admis à tort cette recevabilité (contra : Cass., 5 mai 1941, Pas. , I, p. 177), ou même être soulevée d'office par le tribunal qui ne peut se déclarer compétent que si un recours administratif régulier a été introduit préalablement (cf. supra , n° 115).

Chapitre 6. La procédure devant le tribunal de première instance

Section 1re. La mise au rôle

    156. Il est tenu au greffe de chaque tribunal de première instance un rôle général sur lequel toute cause est inscrite dans l'ordre de sa présentation (art. 711, CJ).

    Immédiatement après la mise au rôle, le greffier constitue un dossier contenant l'ensemble des pièces de la procédure (art. 720 et 721, CJ).

    Les demandes sur requêtes sont inscrites sur un rôle particulier (art. 712, CJ).

Section 2. L'audience d'introduction

    157. Pour les affaires introduites par requête contradictoire, les parties sont convoquées par le greffier, sous pli judiciaire, à comparaître à une audience d'introduction fixée par le juge. Une copie de la requête est jointe à la convocation (art. 1034sexies , CJ).

A. Comparution en personne ou par avocat

    158. Lors de l'introduction de la cause (et ultérieurement), les parties sont tenues de comparaître en personne ou par avocat (art. 728, CJ). Le contribuable ne pourrait donc se faire représenter par un expert fiscal (ou tout autre mandataire) qui n'est pas avocat (cf. , par analogie, Com. I.R. , n° 378/3).

    La théorie de l'organe permettrait au directeur régional qui a pris la décision ou qui aurait dû la prendre, de représenter le Ministre des Finances (cf. , par analogie, Com. I.R. , n° 388/3). En cas d'empêchement du directeur, son suppléant pourrait défendre le litige. Toutefois, il a été décidé de ne pas modifier les règles actuelles de représentation de l'Etat et de confier immédiatement, dès réception de la notification du dépôt de la requête, l'affaire à un avocat du département.

B. Renvoi au rôle ou procédure en débats succincts

    159. Les contestations dans les affaires fiscales ne pourront être plaidées à l'audience d'introduction que dans des cas exceptionnels. Dans la grande majorité des cas, la cause sera “renvoyée au rôle” pour permettre la communication des dossiers et l'échange des conclusions entre parties. En règle, aucun dossier n'est déposé à l'audience d'introduction.

    La cause sera refixée devant une autre chambre du tribunal lorsqu'elle sera “en état”, c'est-à-dire lorsque toutes les étapes de l'instruction contradictoire auront été accomplies.

    160. Toutefois, en vertu de l'article 735, § 1er à 3, CJ, les causes qui n'appellent que des débats succincts peuvent être retenues à l'audience d'introduction ou remises pour être plaidées à une date rapprochée.

    Pour bénéficier de cette procédure, une demande motivée doit en être faite par le demandeur dans l'acte introductif d'instance (donc, en l'occurrence, dans la requête contradictoire) ou par le défendeur à l'audience d'introduction. En cas d'accord des parties, la procédure en débats succincts doit être admise. Dans cette hypothèse, le juge fixe la durée des débats.

    Dans les causes pour lesquelles la procédure simplifiée est appliquée, il peut être statué sans dépôt de conclusions. Les parties peuvent cependant prendre des conclusions et déposer des pièces jusqu'à la clôture des débats.

    161. Il est ainsi possible, dès l'audience d'introduction:

-	de plaider certaines affaires “simples”;
-	de prendre un jugement d'accord;
-	de prendre jugement par défaut, si la partie adverse est absente;
-	d'obtenir une remise “à date fixe”, qui permettra, le cas échéant, de prendre défaut ultérieurement.

C. Déclaration de postulation (...)

    162. Lorsque la cause n'est pas de nature à être plaidée lors de son introduction, les avocats des parties peuvent, d'un commun accord remplacer la comparution à l'audience d'introduction par une “déclaration écrite de postulation” adressée au préalable au greffier. Cette déclaration est actée à la feuille d'audience (art. 729, CJ).

    Cette procédure, qui vise à éviter aux avocats des déplacements inutiles et qui leur est strictement réservée, consiste en fait à demander, par simple lettre envoyée au greffe, que l'affaire soit purement et simplement renvoyée au rôle.

    Dans ce cas, le directeur régional n'est pas tenu d'indiquer à l'avocat de la partie adverse l'identité du conseil de l'Etat belge, celui-ci prenant contact personnellement avec son confrère.

D. Renvoi devant une chambre à trois juges

    163. En matière civile, les demandes sont attribuées en principe à des chambres ne comprenant qu'un juge. Toutefois, le juge peut ordonner le renvoi devant une chambre à trois juges si l'une des parties en fait la demande par écrit avant tout autre moyen , le jour de l'introduction de la cause (art. 91, CJ).

    En vue d'accélérer le contentieux fiscal, cette démarche sera réservée aux affaires importantes et aux litiges portant sur une question de principe. En cas de doute à cet égard, le directeur en référera à l'Administration centrale.

Section 3. La communication des pièces

A. Principes

    164. L'une des caractéristiques essentielles de l'instance réside dans son caractère contradictoire: chacune des parties est tenue de permettre à son adversaire de prendre connaissance au préalable des pièces qui seront utilisées. C'est pourquoi l'article 736 du Code judiciaire dispose que “les parties se communiqueront les pièces avant leur emploi, à peine de surséance d'office de la procédure”.

B. Modes de communication des pièces

    165. Les parties peuvent se communiquer les pièces de deux façons:

-

Par dépôt au greffe , où les parties peuvent les consulter sans déplacement (art. 737, al. 1er , CJ). Dans ce cas, les pièces doivent être préalablement enliassées et inventoriées par la partie ou son avocat. En principe, “enliasser les pièces” consiste à les rassembler dans une farde (Rouard, Traité élémentaire de droit judiciaire privé , deuxième partie, Tome III, n° 61, p. 73). Lorsque le texte énonce que les pièces doivent être “inventoriées”, cela signifie qu'elles doivent “ faire l'objet d'un dénombrement détaillé, voire descriptif, article par article, des éléments produits ” (Rouard, op. cit. , n° 62, p. 73);

-

à l'amiable, sans formalité , sauf l'avis à donner au greffe pour que la date de cette communication figure au dossier de la procédure (art. 737, al. 2 et 721, 2°, CJ). Dans ce cas, les avocats des parties déposent au dossier de la procédure une copie de la lettre d'envoi des pièces au confrère conseil de la partie adverse et se restituent les dossiers au plus tard dans le délai qui leur est imparti pour conclure.

    166. Afin d'éviter toute différence de traitement entre les redevables défendus par un avocat et ceux qui ne le sont pas et aussi, en vue d'éviter tout risque de déperdition des pièces, l'administration a décidé de recourir dans tous les litiges au mode de communication des pièces par dépôt au greffe, étant entendu qu'il s'agit d'une copie de ces pièces (l'original restant à la direction et n'étant produit que si la copie est contestée) et qu'un inventaire est dûment établi (cf. Com. I.R. , n° 380/5). Il va de soi que l'avocat du département mis en possession d'une copie desdites pièces pourra communiquer son dossier à l'adversaire qui lui en aura fait la demande, que celui-ci soit assisté ou non d'un avocat.

    167. Il est vrai qu'en droit commun, la partie adverse n'est tenue que de déposer les pièces qu'elle invoque. Aussi, l'administration ne serait pas tenue de déposer l'entièreté du dossier fiscal mais uniquement les pièces qui répondraient aux griefs contenus dans la requête, alors que sous l'empire de la loi antérieure, l'article 380, CIR 92 prescrivait de déposer toutes les pièces de la contestation.

    Mais, compte tenu du fait que le droit de consultation du dossier administratif est un droit constitutionnel, l'administration a décidé de déposer au greffe l'ensemble du dossier fiscal relatif à la contestation. Cette position est conforme aux déclarations ministérielles en cours de travaux préparatoires (Doc.parl. , Sén., 1998-1999, n° 1-966/11, p. 5).

C. Délai de communication des pièces

    168. Le demandeur doit communiquer ses pièces dans les huit jours de l'introduction de la cause, sauf lorsqu'il s'agit d'une affaire retenue à l'audience d'introduction ou remise pour être plaidée à une date rapprochée (art. 736, al. 2, CJ).

    Le délai de huit jours précité n'est pas un délai de rigueur (Rouard, op.cit. , n° 58, p. 71), mais il fait courir le délai d'un mois imparti au défendeur pour conclure (art. 747, § 1er , CJ).

    169. En principe, le défendeur doit adresser ses pièces au demandeur au plus tard lorsqu'il lui communique ses conclusions (art. 736, al. 2, CJ).

    L'administration a décidé de communiquer d'office une copie du dossier administratif à l'avocat du département, et ceci au plus tard dans un délai de deux mois à partir de la réception de la notification de la requête introductive d'instance et, ultérieurement lorsque la note-résumé du litige est établie, de déposer au greffe une copie du dossier, accompagnée de ladite note (cf. infra , nos  232 et 235).

    En toute hypothèse, les pièces déposées après le dépôt des conclusions sont écartées d'office des débats. Le juge ne peut y avoir égard, sauf accord des parties (art. 740, CJ).

Section 4. Les conclusions et la mise en état de la cause

A. Principes

    170. Les conclusions sont des écrits sous seing privé, signés par les parties ou leurs avocats, dans lesquels ils exposent leurs demandes ou construisent leur défense (Fettweiss, op. cit. , p. 225, n° 281 A; voy. également: Maes , Overzicht van het gerechtelijk privaatrecht , 1998, p. 143).

    Les conclusions comprennent:

-	l'identification précise des parties (art. 744, CJ);
-	l'indication du numéro de rôle général de la cause et de la chambre saisie (art. 743, al. 1er , CJ);
-	l'exposé des faits;
-	l'argumentation en fait et en droit, le plus souvent sous la forme d'“attendus”;
-	le dispositif, par lequel la partie qui a rédigé les conclusions résume ses prétentions et expose les frais de justice ainsi que l'indemnité de procédure.

    171. Les conclusions sont adressées à la partie adverse ou à son avocat en même temps qu'elles sont remises au greffe (art. 745, al. 1er , CJ), l'original des conclusions étant adressé ou déposé au greffe (art. 742, al. 1er , CJ).

    Le dépôt des conclusions vaut signification (art. 746, CJ). Aussi, si l'on intente une action reconventionnelle, il faut veiller à interrompre une éventuelle prescription à temps.

    La communication des conclusions est réputée accomplie cinq jours après l'envoi (art. 745, al. 2, CJ). Cette présomption peut être renversée notamment par la production d'un accusé de réception. Il appartient en effet à l'expéditeur de prouver la date d'envoi des conclusions ou de produire un accusé de réception car dans certains cas, il est important de pouvoir prouver que la communication des conclusions a été faite dans le délai requis.

B. Délais de communication des conclusions et fixation de l'affaire 

a. Procédure “ordinaire”

    172. En règle générale, le défendeur a un mois pour conclure à partir de la communication des pièces par le demandeur. Le demandeur a un mois pour lui répondre et le défendeur dispose de quinze jours pour sa réplique. Il ne s'agit toutefois pas de dispositions impératives et les délais peuvent être “ modifiés amiablement par les parties ” (art. 747, § 1er , CJ).

    173. En cette matière, le dépôt par l'administration d'une copie de l'ensemble du dossier de la contestation, accompagné d'une “note-résumé” du litige répondant notamment aux moyens exposés dans la requête (cf. infra , n° 235), vaut communication et oblige le requérant à conclure en premier (cf. , par analogie, Bruxelles, 17 mars 1994, Galeyn, inédit).

    174. Lorsque les parties considèrent avoir suffisamment exposé leur argumentation (conclusions, conclusions additionnelles, conclusions additionnelles secondes, etc.), elles peuvent solliciter conjointement une fixation pour plaider (art. 750, § 1er , CJ). La demande est adressée au Président de la chambre à laquelle l'affaire a été distribuée et déposée au greffe. Le greffier informe les parties et leurs avocats, par lettre missive, de la fixation.

    175. Par contre, si toutes les parties ont déposé leurs conclusions mais n'arrivent pas à un accord quant à la fixation de la cause , la partie la plus diligente peut adresser, une demande de fixation au Président de la chambre à laquelle l'affaire a été distribuée (art. 750, § 2, CJ). Pour cela, il faut bien entendu que le délai dont dispose le défendeur pour sa réplique soit expiré.

    Cette requête est déposée au greffe en autant d'exemplaires qu'il y a de parties. Une copie de la lettre par laquelle il a été proposé aux autres parties ou, le cas échéant, à leurs avocats, de requérir une fixation conjointe est également jointe à la requête déposée au greffe. Le greffier la notifie par pli judiciaire aux autres parties. Celles-ci peuvent, dans les quinze jours de l'envoi du pli judiciaire, adresser leurs observations au président. Dans ce cas, celui-ci peut, s'il l'estime nécessaire, entendre les parties auquel cas celles-ci sont convoquées par pli judiciaire. La fixation de la date d'audience est effectuée par le président. Le greffier la notifie aux parties par lettre missive à leurs avocats. Si une partie n'a pas d'avocat, le greffier l'avise directement par pli judiciaire.

b. Fixation d'un calendrier pour conclure (art. 747, § 2, CJ)

    176. Si l'une des parties tarde à déposer ses conclusions, l'autre partie peut solliciter du tribunal qu'il fixe des délais pour conclure, sur le pied de l'article 747, § 2, CJ.

    La demande doit être adressée au Président du tribunal, par requête contenant le motif pour lequel desdélais devraient être fixés et indiquant les délais sollicités. Elle est signée par l'avocat de la partie ou, à son défaut, par celle-ci et déposée au greffe, en autant d'exemplaires qu'il y a de parties en cause. Elle est notifiée par le greffier, sous pli judiciaire, aux autres parties et, le cas échéant, par lettre missive à leurs avocats. Les autres parties peuvent, dans les quinze jours de l'envoi du pli judiciaire, adresser leurs observations au Président. Celui-ci statue sur pièces dans les huit jours, sauf s'il estime nécessaire d'entendre les parties, auquel cas celles-ci sont convoquées par pli judiciaire et l'ordonnance est rendue dans les huit jours de l'audience. Le Président détermine les délais pour conclure et fixe la date de l'audience. Son ordonnance n'est susceptible d'aucun recours.

    Le calendrier fixé par le juge est contraignant. Les conclusions communiquées après l'expiration des délais sont écartées d'office des débats (art. 747, § 2, CJ).

c. Demande de jugement contradictoire (art. 751, CJ)

    177. La partie la plus diligente peut également solliciter unilatéralement la fixation de la cause sur le pied de l'article 751, CJ.

    Dans ce cas, elle doit avertir l'autre partie des lieu, jour et heure où le jugement sera requis et de ce que ce jugement aura un caractère contradictoire même en son absence.

    L'avertissement est donné par le greffier sous pli judiciaire et contient le texte de l'article 751 du Code judiciaire. Le cas échéant, le greffier avertit aussi, par simple avis, l'avocat de la partie.

    La partie à laquelle l'avertissement est donné dispose d'un délai de deux mois à dater de la notification pour déposer ses conclusions au greffe. Les conclusions déposées après l'expiration de ce délai sont écartées d'office des débats. Néanmoins, si ce délai expire pendant les vacances judiciaires, il est prorogé jusqu'au quinzième jour de l'année judiciaire nouvelle (soit le 15  septembre).

    L'audience est fixée au plus tôt un mois et au plus tard deux mois après l'expiration du délai dont dispose la partie à qui l'avertissement a été donné pour déposer ses conclusions.

    178. Si cette partie ne conclut pas dans le délai, l'autre partie pourra obtenir un jugement réputé contradictoire à l'audience fixée.

    Si elle conclut dans le délai, soit:

-	l'autre partie, qui a déjà conclu, estime qu'elle ne doit pas répondre à ces conclusions. La cause sera alors brièvement plaidée à l'audience fixée ou, en cas d'encombrement, à une “audience rapprochée”;
-	elle estime devoir répondre à ces conclusions. Elle peut dans ce cas demander le renvoi de la cause au rôle au plus tard dix jours avant la date prévue pour l'audience;
-	elle dépose des conclusions en réponse avant le jour fixé. Dans ce cas, la partie contre laquelle jugement contradictoire a été sollicité peut demander le renvoi de la cause au rôle ou sa remise à date rapprochée.

d. Application de l'article 748, CJ

    179. Des conclusions ne peuvent plus être communiquées et seront, le cas échéant, écartées d'office des débats:

-	Lorsque la cause a été fixée à la demande conjointe des parties (art. 750, § 1er , CJ).
-	Lorsque la fixation a été effectuée à la demande de la partie la plus diligente (art. 750, § 2, CJ).
-	Après l'expiration des délais fixés pour conclure sur le pied de l'art. 747, § 2, CJ.
-	Après l'expiration du délai pour conclure en cas de fixation unilatérale sur la base de l'art. 751, CJ.

    180. En vertu de l'article 748, § 1er , CJ, les parties peuvent cependant toujours d'une part, déroger à cette interdiction et donc admettre le dépôt tardif effectué par l'adversaire et d'autre part, déposer des conclusions se limitant à introduire une demande additionnelle sur le pied de l'article 808, CJ.

    181. Par ailleurs, si une partie découvre, après l'extinction du droit de conclure, une pièce ou un fait nouveau et pertinent justifiant de nouvelles conclusions, elle peut demander à bénéficier d'un nouveau délai pour conclure sur cette pièce ou ce fait nouveau.

    La demande doit être faite au plus tard trente jours avant l'audience fixée pour les plaidoiries, par requête adressée au juge et contenir l'indication précise de la pièce ou du fait nouveau ainsi que son incidence sur l'instruction du litige (art. 748, § 2, CJ). Elle est déposée au greffe, en autant d'exemplaires qu'il y a de parties en cause et notifiée à celles-ci par le greffier. Les parties peuvent adresser leurs observations dans les quinze jours. Le juge statue toujours sur pièces par une ordonnance. Il ne peut pas convoquer les parties. S'il fait droit à la demande, il détermine les délais pour conclure et modifie, si nécessaire, la date de l'audience de plaidoirie.

Section 5. La plaidoirie et la clôture des débats

    182. En principe, la cause est débattue oralement, en audience publique. Dans ce cas, le demandeur plaide le premier, le défendeur ensuite; éventuellement, le demandeur réplique brièvement.

    Toutefois, les parties ou leurs avocats peuvent décider conjointement de recourir à la procédure écrite. Dans ce cas, ils déposent au greffe leurs mémoires, notes, pièces et conclusions préalablement communiqués, enliassés et inventoriés. Même dans ce cas, le juge peut demander des explications orales sur les points qu'il indique (art. 755, CJ).

    Dans le cadre de la procédure orale en audience publique, les parties peuvent soit comparaître par avocat, soit présenter elles-mêmes leurs conclusions et défenses (art. 728 et 758, CJ). Les personnes morales peuvent agir à l'intervention de leurs organes compétents ou par avocat (art. 703, CJ).

    183. Lorsque les parties ont été entendues, le juge prononce la clôture des débats et l'affaire est mise en délibéré (art. 769 et 770, CJ). Le juge fixe la date du prononcé du jugement, en principe dans le mois et au maximum trois mois après la clôture des débats.

Section 6. Intervention de l'expert-comptable, du comptable professionnel ou du réviseur d'entreprises du contribuable

    184. L'article 728, CJ, a été complété par un § 2bis , libellé comme suit: (art. 8, L 23.3.1999).

    «A la demande expresse du contribuable ou de son avocat, formée par voie de conclusions, le juge peut entendre en ses explications écrites ou verbales à l'audience l'expert-comptable, le comptable professionnel ou le réviseur d'entreprise choisi par le contribuable.»

    «Le recours à l'expert-comptable, au comptable professionnel ou au réviseur d'entreprise est soumis à l'appréciation du juge qui apprécie l'opportunité de procéder à semblable consultation qui ne peut porter que sur des éléments de fait ou sur des questions relatives à l'application du droit comptable.»

    «L'expert-comptable, le comptable professionnel ou le réviseur d'entreprise visé à l'alinéa précédent s'entend de la personne qui s'occupe habituellement de la comptabilité du contribuable, ou qui a contribué à l'élaboration de la déclaration fiscale litigieuse, ou qui est intervenue aux côtés du contribuable dans la procédure de réclamation administrative.»

    185. Il convient de souligner que ce texte ne déroge nullement à la règle suivant laquelle le demandeur ne peut être représenté à l'audience que par un avocat (cf. supra , n° 158). Il prévoit seulement la possibilité d'une audition de l'expert-comptable, du comptable professionnel ou du réviseur d'entreprise du contribuable, dans des domaines bien définis , et moyennant l' accord du juge.

    Seul l'avocat de la partie adverse ou le contribuable lui-même ont le droit de solliciter l'intervention des personnes désignées par le texte légal. Ce droit n'est pas reconnu à l'administration et le juge ne peut la requérir d'office. Il va de soi que l'opportunité d'une telle consultation peut être contestée par l'Etat ou son conseil.

    La demande doit être formulée en termes de conclusions . Elle ne peut donc figurer dans la requête introductive d'instance, ni dans une simple lettre adressée au tribunal.

    Seules peuvent être entendues:

-	soit la personne qui s'occupe habituellement de la comptabilité du contribuable;
-	soit celle qui a contribué à l'élaboration de la déclaration fiscale litigieuse;
-	soit celle qui est intervenue aux côtés du contribuable dans la procédure de réclamation administrative.

    L'intervention de l'expert-comptable, du comptable professionnel ou du réviseur d'entreprise du contribuable se limite à donner au juge des explications , soit sur des éléments de fait , soit sur des questions relatives à l'application du droit comptable.

Section 7. La réouverture des débats

    186. Lorsque les débats sont clôturés, il ne peut plus être déposé aucune pièces, notes ou conclusions (art. 771, CJ). Néanmoins, si une pièce ou un fait nouveau et capital sont découverts durant le délibéré par une partie comparante, celle-ci peut, tant que le jugement n'a pas été prononcé, demander la réouverture des débats (art. 772, CJ).

    La demande de réouverture des débats est formée par requête déposée au greffe et contenant sans autres développements, l'indication précise de la pièce ou du fait nouveau.

    187. Le juge peut également ordonner d'office la réouverture des débats (art. 774, CJ). Il agira ainsi lorsqu'il estime n'être pas assez informé sur la cause et qu'il considère que les parties doivent s'expliquer plus avant sur un point qu'il précise dans le jugement de réouverture des débats.

    188. La réouverture des débats est obligatoire lorsque le juge, en cours de délibéré, envisage de rejeter la demande en tout ou en partie sur une exception que les parties n'ont pas invoquée devant lui.

    Il s'agit essentiellement des exceptions de nullité, d'incompétence, de forclusions ou d'irrecevabilité que le juge a l'obligation de soulever d'office.

    189. Si la réouverture des débats est ordonnée, le juge fixe la date et l'heure de l'audience. Les parties sont averties par pli judiciaire transmis par le greffe.

    La décision du juge sur la demande de réouverture des débats n'est pas susceptible d'appel.

    Lors de la réouverture, le tribunal doit être composé par les juges qui ont assisté aux audiences antérieures. A défaut, les plaidoiries doivent être complètement reprises.

Section 8. Les incidents 

A. Le désistement d'instance

    190. Par le désistement d'instance, la partie renonce à la procédure qu'elle a engagée, mais non au fond du droit. Théoriquement, elle pourrait donc entamer une nouvelle procédure si le délai pour agir n'est pas expiré.

    Lorsqu'il a été accepté, le désistement d'instance emporte de plein droit consentement que “ les choses soient remises, de part et d'autre, en même état que s'il n'y avait pas eu d'instance ” (art. 826, CJ). Si la partie adverse a déjà conclu, la validité du désistement d'instance est subordonnée à son acceptation par la partie à qui il est signifié (art. 825, CJ).

    Il appartiendra au directeur régional de se prononcer sur les propositions de désistement d'instance formulées par les redevables ou leurs conseils (nantis d'un mandat spécial), en insistant sur la règle suivant laquelle tout désistement emporte soumission de payer les dépens (art. 827, CJ). L'acceptation peut être faite, soit par conclusions séparées, soit par simple signature des conclusions adverses pour accord.

B. Le désistement d'action

    191. Le désistement d'action emporte renonciation tant à la procédure qu'au fond du droit. Il entraîne l'extinction du droit d'agir relativement à la prétention dont le juge avait été saisi (art. 821, CJ).

    La matière fiscale étant d'ordre public, le désistement d'action est prohibé (Cardyn, Depret et Loockx, op. cit. , n° 264, p. 312).

C. La radiation de la cause

    192. Une cause peut être rayée du rôle général avec l'accord des parties (art. 730, CJ). La radiation emporte extinction de l'instance.

    Certaines Cours d'appel admettent l'omission d'office de la cause du rôle des audiences, lorsque le curateur d'une société faillie décide de clôturer la faillite pour insuffisance d'actif nonobstant l'existence du recours fiscal, ce qui permet de conclure au renoncement inconditionnel à l'action et à l'accord de rayer la cause du rôle général, la clôture de la faillite d'une société prononcée pour défaut d'actif impliquant par ailleurs la fin de la société par l'extinction de la chose conformément à l'article 1865, 2° de la loi sur les sociétés commerciales (Bruxelles, 10 décembre 1992, SA Promosol ; 23 mars 1993, SPRL Fidexco ; 5 octobre 1995, SA Viaene Productions , Liège, 28 mai 1997, SA Aprilia Belgium, inédits ). Cette position est renforcée depuis l'entrée en vigueur de l'article 83 de la loi du 8 août 1997 sur les faillites (Mon. du 28.10.1997), qui précise que la décision d'inexcusabilité d'une personne morale faillie prononcée conformément à l'article 80 de la même loi met une fin immédiate à son existence (cf. Gand, 25 mai 2000, B.V.B.A. Imexpro, inédit).

D. Autres incidents

    193. Pour les autres incidents pouvant intervenir au cours de l'instance, il convient de se référer, mutatis mutandis , aux dispositions du Com. I.R. 92, nos  385/2 à 7 et 385/9 à 11.

Section 9. Le jugement 

A. Envoi et/ou délivrance par le greffe d'une expédition du jugement

    194. Dans les huit jours de la prononciation du jugement, le greffier adresse d'office et sous simple lettre, à chacune des parties ou à leurs avocats, pour information officieuse, une copie non signée du jugement (art. 792, CJ).

    Les parties qui en font la demande peuvent également se faire délivrer par le greffe une expédition du jugement, c'est-à-dire une copie intégrale de la décision, signée par le greffier revêtue de la formule exécutoire (art. 791, CJ).

B. Le jugement par défaut

    195. Si une des parties ne comparaît pas à l'audience d'introduction (art. 802, CJ) ou à l'audience à laquelle la cause a été fixée ou remise (art. 804, al. 1er , CJ), jugement par défaut peut être requis contre elle.

    La prononciation du jugement par défaut ne peut avoir lieu avant la fin de l'audience où le défaut a été constaté, et pour autant que celui-ci n'ait pas été auparavant rabattu. Le défaut est rabattu et l'instance poursuivie contradictoirement si les parties le sollicitent conjointement au cours de l'audience où le défaut a été requis (art. 805, CJ).

    Tout jugement par défaut doit être signifié dans l'année, sinon il est réputé non avenu (art. 806, CJ). Cela signifie que ce jugement par défaut ne peut plus produire d'effet, mais la procédure antérieure subsiste et le fond du droit n'est pas modifié. Une partie qui laisse périmer un jugement rendu par défaut, doit recommencer le procès (Trib. trav. Bruxelles, 9 octobre 1998, J.T.T. , 1999, p. 207).

    La cause peut être refixée par une simple demande de fixation sans qu'il faille notifier une nouvelle citation. La partie qui a obtenu le jugement périmé peut prendre l'initiative de ramener devant le juge sans devoir attendre que la partie condamnée par début lui oppose l'exception (Trib. trav. Bruxelles, 9 octobre 1998, loc. cit.).

    La partie opposante qui se laisse juger une seconde fois par défaut n'est plus admise à formuler une nouvelle opposition (art. 1049, CJ).

C. Interprétation des jugements

    196. Aux termes de l'article 793, CJ, le juge qui a rendu une décision obscure ou ambiguë peut l'interpréter, sans cependant étendre, restreindre ou modifier les droits qu'elle a consacrés.

    Il est renvoyé à ce propos au Com. I.R. 92, n° 385/18.

D. Rectification des jugements

    197. En vertu de l'article 794, CJ, le juge peut rectifier les erreurs matérielles ou de calcul qui seraient contenues dans une décision par lui rendue, sans cependant que puissent être étendus, restreints ou modifiés les droits qu'elle a consacrés.

    L'on renvoie à cet égard au Com. I.R. 92, n° 385/19.

Section 10. Les frais et dépens

    198. Le recours fiscal n'est plus signifié par huissier de justice au directeur des contributions comme dans le cadre de l'ancienne procédure devant la Cour d'appel. Comme il est indiqué ci-avant, la requête est déposée au greffe, qui la notifie aux parties.

    D'autre part, les actes de procédure en matière fiscale sont exempts de droits de timbre, d'enregistrement et de mise au rôle.

    199. Toutefois, les règles du droit judiciaire s'appliquent. Les parties peuvent donc déposer un relevé détaillé de leurs dépens respectifs, y compris l' indemnité de procédure prévue par l'AR du 30.11.1970 (Mon. , 3.12.1970) pris en exécution de l'art. 1022, CJ. Dans ce cas, le jugement contient la liquidation de ces dépens (art. 1021, al. 1er , CJ).

    Lorsque les dépens n'ont pas été liquidés dans le jugement, ou ne l'ont été que partiellement, ceux sur lesquels il n'a pas été statué sont réputés réservés. En ce cas, cette liquidation a lieu, à la demande de la partie la plus diligente, par le juge qui a statué, pour autant que sa décision n'ait pas été entreprise; la procédure est reprise et poursuivie conformément aux articles 750 et suivants, CJ.

    200. L'indemnité de procédure est un montant considéré comme dépens accordé à une partie qui la demande et pour autant qu'elle soit assistée par un avocat. Elle ne constitue pas un forfait d'honoraires d'avocat, mais profite exclusivement à la partie.

    La jurisprudence qui décidait que celle-ci n'est pas due en matière fiscale n'est plus applicable en ce qui concerne la procédure devant le tribunal de première instance, l'article 392, CIR 92 ayant été abrogé par la loi du 15 mars 1999.

    Le taux de l'indemnité de procédure est, depuis le 1er  avril 1999, de 2100 frs pour les litiges inférieurs à 10.000 frs, de 4200 frs pour les litiges de 10.000 frs à 25.000 frs, de 6300 frs pour les litiges de 25.000 à 100.000 frs, et de 12.600 frs pour les litiges supérieurs à 100.000 frs.

    L'indemnité de procédure est réduite de 3/4 quand le défendeur accepte la demande et acquitte son obligation en principal, intérêts et frais après la mise au rôle.

    201. Tout jugement définitif prononce la condamnation aux dépens de la partie perdante, sans préjudice de l'accord des parties (art. 1017, CJ).

    L'introduction d'un recours (opposition, appel ou Cassation) a pour effet de suspendre l'exécution du jugement et l'exigibilité des frais et dépens.

Chapitre 7. Les voies de recours

Section 1re. Règles générales

    202. Sauf dispositions particulières, les règles relatives à l'instance sont applicables aux voies de recours (art. 1042, CJ).

    203. En vertu de l'article 1043, CJ, les parties peuvent demander au juge d'acter l'accord qu'elles ont conclu sur la solution du litige dont il est régulièrement saisi. En principe, ce jugement n'est susceptible d'aucun recours.

    204. Les parties peuvent également acquiescer au jugement. L'acquiescement à une décision est la renonciation par une partie à l'exercice des voies de recours dont elle pourrait user ou qu'elle a déjà formées contre toutes ou certaines des dispositions de cette décision (art. 1044, CJ).

Section 2. L'opposition

    205. En matière fiscale, tout jugement par défaut pourra être frappé d'opposition (art. 1047, CJ), sauf s'il est réputé contradictoire (art. 751, CJ). L'opposition a pour effet de soumettre une nouvelle fois la cause au juge qui a prononcé le jugement par défaut.

    Il est à noter que la signification du jugement par défaut fait courir aussi bien le délai d'opposition que le délai d'appel (C. Trav. Anvers, 24 juin 1998, J.T.T. , 1999, p. 202). Tant le redevable que l'Etat peuvent interjeter appel d'un jugement par défaut. Le cumul des deux recours est toutefois prohibé (Fettweiss, op.cit. , n° 710, p. 479).

    Sauf circonstances exceptionnelles, l'introduction d'un recours en appel contre un jugement condamnant l'Etat par défaut n'est pas souhaitable, l'administration se privant ainsi d'une voie de recours ordinaire.

    206. Le délai d'opposition est de un mois à partir de la signification du jugement et court du jour de sa signification (art. 1048, al. 1er et 57, CJ).

    La computation du délai s'effectue suivant les règles exposées aux articles 52 à 54, CJ (cf. , mutatis mutandis , Com. I.R. 92, n° 379/7).

    Lorsque le défaillant n'a en Belgique ni domicile, ni résidence, ni domicile élu, le délai d'opposition est augmenté de quinze jours lorsque la partie réside dans un pays limitrophe ou dans le Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord, de trente jours lorsqu'elle réside dans un autre pays d'Europe et de quatre-vingt jours, lorsqu'elle réside dans une autre partie du monde (art. 55 et 1048, al. 2, CJ

    Le délai d'opposition est suspendu par le décès de la partie au cours du délai qui lui était imparti pour introduire le recours. Il ne reprend son cours que par une nouvelle signification effectuée dans les conditions fixées par l'article 56, CJ.

    Si le délai d'opposition prend cours et expire pendant les vacances judiciaires, il est prorogé jusqu'au quinzième jour de l'année judiciaire nouvelle (art. 50, al. 2, CJ).

    L'opposition est signifiée par exploit d'huissier de justice contenant citation à comparaître devant le juge qui a rendu le jugement par défaut, De l'accord des parties, leur comparution volontaire peut tenir lieu de l'accomplissement de ces formalités (art. 1047, CJ).

    L'acte d'opposition doit contenir, à peine de nullité, les moyens de l'opposant (art. 1047, CJ), c'est-à-dire les moyens de fond qu'il aurait normalement développés s'il avait été présent à la cause.

    En vertu de l'article 377, CIR 92, tel qu'il a été remplacé par l'article 34 de la loi du 15 mars 1999, tant le délai d'opposition que l'opposition elle-même “ sont suspensifs de l'exécution de la décision de justice”.

Section 3. L'appel

    207. En vertu de l'article 6 de la loi du 23 mars 1999 relative à l'organisation judiciaire en matière fiscale, “ les jugements rendus par le tribunal de première instance dans les contestations relatives à l'application d'une loi d'impôts sont toujours susceptibles d'appel”.

    Les jugements du tribunal de première instance peuvent dès lors être frappés d'appel même s'ils statuent sur une demande dont le montant dépasse 75.000 frs.

    208. Les jugements actant l'accord des parties litigantes (cf. supra , n° 203) ne sont susceptibles d'aucun recours de leur part, à moins que l'accord n'ait point été légalement formé (art. 1043, CJ).

    Aucun appel n'est possible contre les décisions ou mesures d'ordre telles que les fixations de cause, les remises, les omissions de rôle et les radiations (art. 1046, CJ).

    209. L'appel est ouvert tant au redevable qu'à l'Etat belge.

    Le délai pour interjeter appel est de un mois à partir de la signification du jugement et court du jour de sa signification (art. 1051, al. 1er et 57, CJ).

    La computation du délai s'effectue suivant les règles exposées aux articles 52 à 54, CJ (cf. , mutatis mutandis , Com. I.R. 92, n° 379/7).

    Le délai d'appel peut être augmenté en raison des distances (cf. supra , n° 206; art. 55 et 1051, al. 3, CJ; contra , sous l'ancienne procédure: Com. I.R. 92, n° 379/8) et des vacances judiciaires (cf. supra , n° 206; art. 50, al. 2, CJ). Il est suspendu en cas de décès de la partie (cf. supra , n° 206; Com. I.R. 92, nos  379/10 à 12).

    Il est à signaler que tant le redevable que l'Etat belge, contre lesquels un appel principal a été dirigé, ont la faculté de former un appel incident , même si la partie intimée a acquiescé au jugement ou l'a fait signifier sans réserve (art. 1054, al. 1er , CJ).

    L'appel incident peut être interjeté à tout moment jusqu'à la clôture des débats (Fettweiss, op. cit. , n° 784, p. 514; Cass., 14 octobre 1977, Pas. , 1978, I, p. 193), même après l'expiration du délai légal accordé pour l'appel principal.

    Comme il se greffe sur un appel principal, la validité de celui-ci est une condition de son existence: l'appel incident ne peut donc être admis si l'appel principal est déclaré nul ou tardif (art. 1054, al. 2, CJ).

    210. L'appel est formé (art. 1056, CJ):

-	Par acte d'huissier de justice signifié à partie (depuis la loi du 22 mars 1999, Mon. , 5.10.1999, cette forme n'est plus obligatoire lorsque la décision entreprise a été rendue par défaut à l'égard de la partie intimée).
-	Par requête déposée au greffe de la Cour d'appel, notifiée à l'intimé et, le cas échéant, à son avocat, par le greffier au plus tard le premier jour ouvrable qui suit le dépôt. La requête est signée soit par la partie, soit par son avocat. La requête d'appel doit être déposée au greffe avant l'expiration du délai de recours (cf. , mutatis mutandis , Com. I.R. 92, n° 384/2).
-	Par conclusions à l'égard de toute partie présente ou représentée à la cause. Ce sera le cas, par exemple, en cas d'appel incident de la part de l'intimé ou d'appel complémentaire dans le chef de l'appelant principal (cf. Fettweiss, op.cit. , n° 767, p. 506).

    Il est à noter que la possibilité d'introduire un appel par lettre recommandée à la poste envoyée au greffe (art. 1056, § 3) n'est pas prévue en matière fiscale.

    211. Hormis les cas où il est formé par conclusions, l'acte d'appel contient, à peine de nullité (art. 1057, CJ):

-	L'indication des jour, mois, et an;
-	Les nom, prénom, profession et domicile de l'appelant;
-	Les nom, prénom et domicile ou à défaut de domicile, la résidence de l'intimé;
-	La détermination de la décision dont appel;
-	L'indication du juge d'appel;
-	L'indication du lieu où l'intimé devra faire acter sa déclaration de comparution;
-	L'énonciation des griefs;
-	L'indication des lieu, jour et heure de la comparution.

    Le cas échéant, l'acte d'appel contient aussi l'indication du nom de l'avocat de l'appelant.

    Conformément à l'article 24 de la loi du 15 juin 1935 sur l'emploi des langues en matière judiciaire, il est fait usage pour la procédure devant toutes les juridictions d'appel, de la langue dans laquelle la décision attaquée est rédigée.

    II conviendra donc de défendre l'irrecevabilité des recours qui sont introduits dans une langue différente de celle de la décision attaquée (cf. Com. I.R. 92, n° 378/2, al. 2; voir également les conséquences des actes déclarés nuls: Com. I.R. 92, n° 378/2, al. 3 et 4).

    212. En vertu de l'art. 1060, CJ, l'acte d'appel est de nul effet si l'appelant n'a pas fait inscrire la cause au rôle avant la date de la comparution indiquée dans l'acte. Cette règle ne s'applique qu'à l'acte d'appel formé par exploit d'huissier de justice. Lorsque l'appel est formé par requête, le greffier procède d'office à l'inscription au rôle.

    La déclaration de comparution de l'intimé a lieu à l'audience, à moins que les avocats des parties ne décident, d'un commun accord, de remplacer la comparution par une déclaration écrite de postulation adressée au greffier (art. 729, CJ, cf. supra , n° 162).

    213. Au surplus, les régles relatives à l'instance sont applicables aux voies de recours, pour autant qu'il n'y soit pas dérogé par une disposition particulière (cf. supra , n° 202 et art. 1042, CJ).

    II en est ainsi non seulement des règles qui gouvernent la composition du dossier de la procédure, la comparution des parties, la communication des pièces, mais également de celles qui régissent l'intervention éventuelle de l'expert-comptable, du comptable professionnel ou du réviseur d'entreprise du contribuable, laquelle est également possible devant la Cour d'appel.

    L'extension et la modification d'une demande, prévues à l'art. 807, CJ, sont admises en appel, à condition que soient respectées les deux conditions prévues par cette disposition. La recevabilité des demandes nouvelles doit bien entendu être appréciée par rapport à la manière dont est libellée la requête introduite en première instance.

    II faut rappeler que l'article 808, CJ, ne permet pas que des demandes autres que des compléments aux demandes originaires soient introduites, et le juge ne peut excéder les limites de cette disposition, même en degré d'appel (Cass., 20 mai 1999, JT , 2000, p. 230).

    Jugé également que la demande reconventionnelle en appel doit répondre aux caractéristiques de la demande nouvelle, c'est-à-dire qu'elle soit fondée sur un fait ou un acte invoqué dans la requête (Cass., 10 avril 1978, Pas. , I, p. 890).

    214. Une disposition du droit commun est toutefois écartée en la matière. Il s'agit de l'article 1398 du Code judiciaire qui dispose que, sauf les exceptions prévues par la loi, le juge peut accorder l'exécution provisoire du jugement, nonobstant les recours possibles. En effet, suivant l'article 377, CIR 92, tel qu'il a été remplacé par l'article 34 de la loi du 15 mars 1999, tant le délai d'appel que l'appel lui-même “ sont suspensifs de l'exécution de la décision de justice”.

Section 4. Le pourvoi en Cassation

    215. A l'avenir, sauf pour les recours en appel pendants au 6 avril 1999 (cf. supra , n° 98), la procédure devant la Cour de Cassation est celle prévue par le droit commun, sauf dispositions dérogatoires.

    Le pourvoi est formé par la remise au greffe de la Cour de Cassation (et non plus au greffe de la Cour d'appel qui a rendu la décision attaquée: cf. ancien art. 388, al. 2, CIR 92), d'une requête préalablement signifiée à la partie contre laquelle le pourvoi est dirigé (art. 1079, al. 1er et 1080, CJ).

    La requête contient l'exposé des moyens de la partie demanderesse, ses conclusions et l'indication des dispositions légales dont la violation est invoquée: le tout à peine de nullité (art. 1080, CJ). Sur ce point, l'on pourra se référer au Com. I.R. 92, nos  388/19 à 21.

    Concernant l'emploi des langues, l'on peut se référer au Com. I.R. 92, nos  388/25 et 26.

    216. Toutefois, contrairement à ce que prévoit l'article 1080, CJ, la requête ne doit pas être signée par un avocat à la Cour de Cassation.

    Cette dérogation au droit commun procède de l'article 378, CIR 92, tel qu'il a été remplacé par l'article 34 de la loi du 15 mars 1999, et qui dispose que “(..) La requête peut être signée et déposée pour le demandeur par un avocat”. Il en résulte que la requête en Cassation peut être introduite par la partie demanderesse elle-même ou par un avocat ou un mandataire spécial (cf. Com. I.R. 92, n° 388/1).

    217. Le délai pour introduire un pourvoi en Cassation est de trois mois et court du jour de la signification de la décision attaquée (art. 1073 et 57, CJ).

    A peine d'irrecevabilité, le pourvoi doit être déposé dans les quinze jours de la signification de la requête , même si, au moment de la remise au greffe, le délai pour introduire le pourvoi n'est pas expiré (art. 1079, al. 2, CJ). Cette disposition est donc de nature à abréger en fait le délai de Cassation.

    Le délai ne court à l'égard du défaillant qu'à compter du jour où l'opposition contre la décision rendue par défaut n'est plus admissible (art. 1076, CJ).

    Si le demandeur n'a en Belgique ni domicile, ni résidence, ni domicile élu, ce délai est augmenté conformément à l'art. 55, CJ (art. 1073, al. 2, CJ; cf. supra , n° 206).

    Le décès de la partie suspend le cours du délai qui lui était imparti pour se pourvoir en Cassation (art. 56, CJ). D'autre part, lorsque la personne contre laquelle le pourvoi doit être formé vient à décéder au cours du délai imparti au demandeur, ce délai est augmenté de deux mois (art. 1074, CJ).

    Le délai n'est pas prorogé à raison des vacances judiciaires (art. 50, al. 2, CJ).

    Le délai ne court pas contre la partie qui a fait procéder à la signification (Cass., 14 juin 1996, Pas. , I, p. 640). S'il n'y a pas de signification, le délai est ouvert pendant dix ans.

    C'est par le dépôt de la requête que la Cour de Cassation est saisie, non par la signification. Toutefois, la signification préalable de la requête en Cassation est une formalité substantielle dont l'omission emporte l'irrecevabilité du pourvoi (Cass., 7 avril 1997, Pas. , I, n° 173).

    218. A la requête doit être joint, à peine de nullité , l'exploit de signification du pourvoi (art. 1081, CJ), qui doit satisfaire aux conditions de forme prescrites à peine de nullité par l'article 43, CJ. La nullité prévue par l'article 1081, CJ, n'est pas d'ordre public. Les articles 861 et 867, CJ, sont donc applicables.

    Les pièces produites à l'appui de la requête doivent être déposées au greffe de la Cour de Cassation, en même temps que la requête, cotées et paraphées par le requérant ou son mandataire, avec leur inventaire . Elles ne doivent pas être signifiées aux parties, lesquelles peuvent en prendre connaissance au greffe (art. 1098, CJ).

    En principe, l'article 1098, CJ prévoit que les pièces jointes à la requête en Cassation doivent être cotées et paraphées par un avocat à la Cour de Cassation. Toutefois, comme l'intervention d'un avocat à la Cour n'est pas requise pour la rédaction de la requête, il semble logique que la dérogation prévue à l'article 378, CIR 92 s'étende aux pièces annexées à la requête.

    Pour l'Etat, le dossier administratif et son inventaire doivent donc être déposés au greffe de la Cour de Cassation par le directeur régional et ne sont plus, comme par le passé, transmis par le greffe de la Cour d'appel (cf. ancien article 388, CIR 92). Celui-ci ne transmet que les pièces qui se trouvent dans le dossier de la procédure (art. 1085, CJ).

    219. Le délai de réponse dans le chef du défendeur n'est plus de 40 jours comme dans le cadre de la procédure ancienne (art. 389, CIR 92), mais de trois mois à compter du jour de la signification de la requête introductive. Ce délai est augmenté, le cas échéant, en raison des distances en application de l'article 55, CJ (art. 1093, al. 1er et 2, CJ).

    Il est à souligner que la signature d'un avocat à la Cour de Cassation est toujours requise pour le dépôt d'un mémoire en réponse , qui doit en outre être signifié à la partie demanderesse ou à son avocat (cf. art. 1092, CJ).

    Lorsque le défendeur oppose une fin de non-recevoir au pourvoi (irrecevabilité, emploi des langues, etc...), le demandeur peut y répondre en respectant les conditions de l'article 1079, CJ et en signifiant préalablement cette réponse à l'avocat du défendeur, puis en la remettant au greffe à peine de déchéance dans le mois de la signification du mémoire du défendeur (art. 1094, CJ).

    220. Conformément à l'article 377, CIR 92, tel qu'il a été remplacé par l'article 34 de la loi du 15 mars 1999, tant le délai de Cassation que le pourvoi en Cassation lui-même “ sont suspensifs de l'exécution de la décision de justice”.

Troisième Partie. Dispositions pratique

Chapitre 1er. Recours administratif

Section 1re. Accusé de réception

A. Réclamations

    221. A partir de l' exercice 1999 , l'administration doit mentionner la date de réception de la réclamation sur l'accusé de réception envoyé au contribuable (cf. supra , no  11 et suiv.).

    Il y a lieu d'accuser réception immédiatement au moyen de la formule ci-annexée (cf. annexe n° 1 et instr. du 30.3.1999, n° Ci.RH.861/520.599). Il est tenu copie de l'accusé de réception dans le dossier administratif.

    Dans le cas visé au Com.IR 92, n° 366/33 (réclamations relatives à des précomptes introduites par les bénéficiaires des revenus), c'est le directeur régional qui reçoit la réclamation qui en accuse réception au moyen du modèle ci-annexé (cf. annexe n° 1), en précisant que la réclamation est transmise au directeur compétent (dans cette optique, l'envoi par lettre recommandée mentionné au Com.IR 92, n° 366/33, n'est plus nécessaire).

    222. Les contribuables qui auront introduit une réclamation relative à l' exercice d'imposition 1998 ou antérieur à partir du 30 juin 2000 si l'imposition a été établie d'office, à partir du 30 septembre 2000 dans les autres cas, pourront introduire une action devant le tribunal de première instance dès le 1er  avril 2001, tout en respectant le délai d'attente de six ou de neuf mois prévu à l'article 1385undecies , CJ (cf. supra , n° 137).

    Il conviendra dès lors d'accuser immédiatement réception des réclamations dirigées contre les cotisations relatives aux exercices 1998 et antérieurs, introduites à partir du 30 juin 2000, sans distinguer suivant que les cotisations sont ou non établies d'office (afin d'éviter le surcroît de travail que représenterait une telle vérification).

    Pour les réclamations précitées introduites entre le 30 juin et le 29 septembre 2000, l'accusé de réception précisera toutefois que le tribunal ne peut être saisi avant le 1er  avril 2001 (cf. formule ci-annexée, n° 2).

    En ce qui concerne les réclamations introduites à partir du 30 septembre 2000, cette précision devient inutile et l'on peut utiliser le formulaire n° 1, ci-annexé.

    Pour les réclamations introduites entre le 30 juin 2000 et le 29 septembre 2000, concernant des exercices 1999 et antérieurs , il conviendra de n'envoyer qu'un seul accusé de réception en l'adaptant à la situation concrète.

Exemple

    Réclamation introduite le 1er  septembre 2000 contre deux impositions, enrôlées l'une pour l'exercice 1998 et l'autre pour l'exercice 1999. Il y a lieu d'accuser réception de la réclamation au moyen du modèle n° 1, ci annexé, en signalant au redevable que pour l'exercice 1998 , il ne pourra saisir le tribunal qu'à partir du 1er  avril 2001, si aucune décision n'est intervenue au 31 mars 2001. B Demandes de dégrèvement d'office

    223. La possibilité de saisir le tribunal de première instance en l'absence de décision après un délai de six ou de neuf mois n'existe que pour les demandes de dégrèvement d'office afférentes aux exercices 1999 et ultérieurs (cf. supra , nos  85 et 137; l'hypothèse visée au n° 222, n'est donc pas applicable en matière de dégrèvement d'office).

    Il conviendra d'accuser réception des demandes de dégrèvement d'office immédiatement , au moyen de la formule n° 3, ci-annexée, si cette demande est adressée au directeur régional.

    Sont considérées comme telles, les demandes qui font référence explicitement à l'article 376, CIR 92 ou aux cas de dégrèvement visés par cette disposition. Sinon, les demandes doivent être traitées comme des réclamations, dont il est accusé réception.

    224. Lorsque le contribuable introduit une demande susceptible d'être visée par l'article 376, CIR 92, auprès d'un autre service que ceux de la direction régionale compétente, c'est le fonctionnaire qui reçoit la demande de dégrèvement d'office qui accuse réception au contribuable en mentionnant la date à laquelle la demande lui est parvenue. Si ce fonctionnaire n'est pas compétent pour statuer sur la demande de dégrèvement, il lui appartient de la transmettre immédiatement au directeur régional compétent avec une copie de l'accusé de réception et d'en avertir le contribuable (cf. annexe n° 4).

C. Cas particuliers

    225. a. Au cas où une réclamation est introduite auprès d'un fonctionnaire qui n'est pas le directeur régional, les directives reprises au Com.IR 92, n° 366/35 restent d'application. Toutefois, lors du renvoi de la réclamation au contribuable, il sera accusé réception de la demande en lui signalant qu'elle ne pourra être traitée que sur le pied de l'article 376, CIR 92 si aucune réclamation n'est régulièrement introduite auprès du directeur (cf. annexe n° 5). La copie de l'accusé de réception sera jointe aux pièces envoyées à la direction. Il va de soi que si l'intéressé introduit une réclamation régulière, les services de la direction devront en accuser réception, faisant courir un nouveau délai de six ou de neuf mois.

    b. En matière de précompte immobilier , dans les cas où l'instruction de la réclamation requiert l'intervention de l'Administration du Cadastre, il convient, lors de l'accusé de réception, d'appeler l'attention du redevable du précompte immobilier sur cette nécessité et sur le fait que dans certains cas, cette administration ne peut faire rapport qu'à l'expiration de la période imposable.

    L'on agira de même chaque fois que la décision du directeur compétent ne pourra pas intervenir avant la fin de l'année en cours (p.ex., application des articles 15 et 257, 4°, CIR 92; cf. supra n° 15 et cf. annexe n° 6).

Section 2. Transmission du dossier des requêtes (réclamations et demandes de dégrèvement d'office) au service instructeur

    226. Entre la réception des requêtes, leur accusé de réception et leur transmission au service compétent pour les instruire, il ne peut, en principe, se passer plus de cinq jours . Il conviendra de prendre toutes les dispositions utiles pour respecter cet impératif.

    Compte tenu des délais de rigueur instaurés par la nouvelle procédure, l'Administration du Cadastre insiste tout particulièrement pour que les cadres “réclamations” lui parviennent au plus tard dans les quinze jours de la réception des réclamations dont l'instruction requiert son assistance, et au fur et à mesure de leur réception (pas d'envoi global).

Section 3. Publicité de l'administration et application de l'article 374 CIR 92 au stade de l'instruction de la réclamation

    227. On rappelle qu'à partir de l'exercice 1999, la demande de consultation du dossier fiscal doit être faite par écrit, mais peut l'être à tout moment de la procédure (cf. supra , n° 41), tandis que la demande d'être entendu doit être formulée impérativement dans la réclamation elle-même (cf. supra , n° 34). On rappelle également qu'il convient d'inviter le réclamant à se présenter dans un délai de trente jours.

    Dans le cadre d'une saine gestion du dossier, il conviendra d'inviter le contribuable qui a demandé à la fois la consultation de son dossier et d'être entendu, à se présenter au bureau après l'examen de la réclamation par le fonctionnaire instructeur, sauf si l'intéressé insiste pour obtenir consultation du dossier plus rapidement, auquel cas il conviendra de l'inviter à nouveau pour l'entendre.

    La délivrance de copies doit se faire suivant le tarif arrêté par l'AR du 30 août 1996 fixant le montant de la rétribution due pour la réception d'une copie d'un document administratif (cf. supra , n° 53).

Chapitre 2. Contentieux judiciaire

Section 1re. Lors de l'introduction de la cause 

A. Désignation de l'avocat

    228. Dès réception de la notification par le greffe de la requête contradictoire ou de la réception de cette requête par le Cabinet du Ministre, le Directeur régional des contributions directes désignera l'avocat qui sera chargé de la défense des intérêts de l'Etat belge.

    Il choisira parmi les avocats du département qui ont collaboré jusqu'à présent avec l'Administration des contributions directes, pour le secteur taxation. Chaque avocat intervient dans un ressort déterminé, défini dans les arrêtés ministériels de nomination (cf. annexe n° 7, ci-jointe et annexe à la dépêche du 7.5.1999, n° Ci.RH.861/522.187).

    Toutefois, en cas de contentieux généré par les centres de contrôle de l'AFER qui nécessitera l'intervention d'avocats compétents dans les deux matières (CD/TVA), les litiges peuvent être confiés aux avocats qui collaborent avec l'administration dans le secteur de la TVA (cf. annexe n° 7, ci-jointe).

    Il conviendra de ne désigner qu'un seul et même avocat devant un même tribunal pour les affaires de même nature ou les affaires connexes.

    Dans le cadre de la nouvelle procédure fiscale, les avocats pourront être sollicités en vue de représenter l'Etat, aussi bien au premier degré qu'en appel, dans le ressort de la Cour d'appel pour laquelle ils ont été désignés.

    En vue de l'élaboration des statistiques de fin d'année, il est nécessaire de tenir note des attributions des causes.

    229. Les avocats qui doivent se rendre devant un tribunal de première instance situé en dehors de leur arrondissement judiciaire , peuvent demander le remboursement des frais de déplacement. Un tel remboursement n'est toutefois pas admis si l'affaire est portée ultérieurement devant la Cour d'appel. L'indemnisation des avocats se fera selon les modalités prévues à l'AR du 18 janvier 1965 portant réglementation générale en matière des frais de parcours (CD. 323.11). Les indemnités sont calculées en prenant pour base la longueur kilométrique réelle des routes utilisées, du cabinet de l'avocat au tribunal de première instance. Les indemnités sont liquidées sur production d'une déclaration de créance sur l'honneur, appuyée d'un relevé détaillé établissant le nombre de kilomètres parcourus. Les montants de l'indemnité kilométrique sont liés à l'indice-pivot 119,53.

    Le maximum de la puissance admis pour la liquidation de l'indemnité est fixé à 7 CV pour les personnes ne faisant pas partie du personnel de l'Etat.

    L'avocat doit introduire chaque trimestre (31.3, 30.6, 30.9, 31.12) sa déclaration de créance, en trois exemplaires auprès du directeur régional qui signera pour accord. Celui-ci enverra le dossier aux Services centraux de l'AFER, (Direction VII/4), lesquels, après visa, soumettront le dossier en trois exemplaires à la Direction Comptabilité et Budget du Secrétariat général qui est chargée de la mise en paiement.

B. Destination à donner à l'acte introductif d'instance

    230. Le directeur régional prend immédiatement deux copies du pli judiciaire, de la requête introductive d'instance ainsi que de ses annexes et adresse les originaux à l'avocat du département qu'il prie de comparaître à l'audience mentionnée dans la convocation (avec, le cas échéant, envoi d'une copie par télécopieur).

    Si le délai entre la réception de la notification et la date de comparution est trop court, il incombera au directeur régional, suivant le cas:

-	de faire remettre par porteur, à l'avocat du département, l'original des pièces précitées en vue de comparaître à l'audience;
-	de se présenter en personne devant le juge si, compte tenu du délai fixé dans la notification, il serait matériellement impossible d'alerter l'avocat.

C. Instructions à l'avocat

    231. Dans son courrier, le directeur demande à l'avocat de solliciter le renvoi de l'affaire au rôle afin de permettre la communication des dossiers et l'échange des conclusions.

    Toutefois, un premier examen du dossier doit être entrepris en ce qui concerne les points suivants:

-	Renvoi de l'affaire devant une chambre à trois juges. Une telle demande doit en effet être formulée par écrit, le jour de l'introduction de la cause (cf. supra , n° 163) et l'avocat doit par conséquent en être informé immédiatement. En vue d'accélérer le contentieux fiscal, cette démarche sera exceptionnelle et réservée à des litiges importants et de principe (p.ex. mise en cause d'une circulaire). En cas de doute, le directeur consultera les services centraux.
-	Emploi des langues. Le cas échéant, le directeur marquera son accord sur le choix revendiqué par le contribuable dans l'acte introductif d'instance (cf. supra , n° 126).
-	Recevabilité de la demande en justice. Si la requête est manifestement irrecevable, il convient de demander à l'avocat de plaider à l'audience d'introduction.
-	Si le demandeur sollicite, dans la requête, qu'il soit plaidé immédiatement, il y a lieu de répondre à l'argumentation formulée dans la requête pour pouvoir renvoyer l'affaire au rôle.

Section 2. Après l'audience d'introduction 

A. Constitution et communication du dossier administratif

    232. Il y a lieu d'entamer la constitution du dossier administratif dès l'introduction de la demande.

    Pour rappel, l'administration a décidé de communiquer l'ensemble du dossier fiscal relatif à la contestation (cf. supra , n° 167).

    A cette fin, il convient de numéroter les pièces (cf. , par analogie, Com.IR 92, n° 380/3), d'en constituer un inventaire détaillé (cf. , Com.IR 92, nos  380/5 et 7) et d'en établir deux copies , l'une étant destinée à l'avocat du département, l'autre au greffe du tribunal.

    Dans l'attente de l'élaboration et de l'impression de nouvelles fardes, les anciennes fardes 246 pourront encore être utilisées, à condition d'en adapter les mentions. Toutefois, les pièces à déposer au greffe doivent, en principe, être préalablement enliassées (art. 737, al. 1er , CJ). A moins qu'une telle démarche n'ait déjà été accomplie, chaque direction régionale prendra contact avec le greffier du tribunal saisi afin de connaître ses exigences propres à cet égard.

    Sauf circonstances exceptionnelles, le travail matériel doit être effectué, dans les deux mois de la réception de la notification de la requête (et non, comme par le passé, dans les trois mois (cf. Com.IR 92, n° 380/12).

    A ce stade, une note-résumé du litige ne doit pas être établie.

    La copie du dossier destinée à l'avocat du département lui est transmise immédiatement par pli recommandé à la poste, ce qui lui permettra d'en envoyer copie à son confrère défendant la partie adverse.

    L'autre copie sera déposée au greffe moyennant accusé de réception ou envoyée par pli recommandé à la poste, lorsque la note-résumé du litige sera établie conformément aux indications reprises infra.

    Le dépôt au greffe du dossier et de la note-résumé du litige se fera immédiatement si le contribuable n'est pas représenté par un avocat. Dans le cas contraire, il conviendra de tenir compte des usages locaux et, à tout le moins, de déposer le dossier au plus tard lors du dépôt des conclusions prises pour l'Etat belge.

    Le dossier original de la contestation, comprenant le dossier fiscal relatif aux exercices concernés, doit être conservé à la direction pendant toute la durée de l'instance. En cas de contestation sur les pièces déposées au greffe, l'original sera produit devant le tribunal, étant entendu qu'une copie de la pièce transmise est conservée à la direction.

B. Examen du dossier, rédaction de la note-résumé du litige et suivi du dossier

    233. Avant tout examen quant au fond, il convient d'examiner si des exceptions peuvent être soulevées. L'on veillera à formuler toutes les exceptions dans la note-résumé du litige, même si certaines d'entre elles peuvent être soulevées à n'importe quel stade de la procédure.

    Elles concernent:

-	l'intérêt requis pour introduire une action en justice (cf. supra , n° 99);
-	la qualité de celui qui agit devant le tribunal (le demandeur a-t-il le droit d'introduire une action?; cf. supra , n° 109 et suiv.);
-	la compétence “ ratione materiae ” du tribunal de première instance (cf. supra , n° 100 et suiv.);
-	la compétence “ ratione loci ” du juge saisi (cf. supra , n° 104 et suiv.);
-	l'introduction préalable d'un recours administratif régulier (cf. supra , n° 114 et suiv.);
-	les conditions de forme relatives à l'introduction de l'action (cf. supra , n° 118 et suiv.);
-	l'emploi des langues (cf. supra , n° 125);
-	les délais d'introduction de l'action (cf. supra , n° 132 et suiv.).

    En cas de litispendance ou de connexité avec une autre affaire pendante devant un autre tribunal, la demande de renvoi doit également être formée dans les premières conclusions (cf. supra , n° 107).

    234. En cas de tardiveté du recours devant le tribunal, il conviendra de veiller à vérifier immédiatement auprès des services de la Poste la date exacte de présentation du pli contenant la décision afin d'obtenir une preuve irréfutable de la tardiveté de l'action.

    Après l'examen systématique des exceptions possibles, l'affaire doit être examinée quant au fond, eu égard aux griefs développés par le contribuable dans la requête introductive d'instance.

    235. La note-résumé du litige sera établie conformément aux indications exposées au Com.IR 92, n° 380/6 et une copie en est transmise au greffe à l'appui du dossier administratif (cf. supra , n° 232). Il conviendra d'en envoyer également une copie à l'avocat du département . La “minute” est jointe au dossier original.

    236. En règle, la gestion et le suivi des dossiers devant le tribunal de première instance s'effectueront exclusivement au sein de la direction régionale en collaboration avec l'avocat du département. Aussi, le directeur régional ne doit-il pas, en principe, soumettre à l'Administration centrale les propositions de dégrèvement qui résultent de la prise en considération des griefs invoqués par le redevable.

    Toutefois, en cas de difficulté particulière, que ce soit pour des questions de procédure ou de réfutation des griefs exposés dans la requête ou en conclusions, le directeur peut adresser un référé aux Services centraux (AFER, Direction IV/1 ou IV/2).

C. Réfutation des conclusions adverses

    237. Pour rappel, l'administration estime que le dépôt au greffe du dossier administratif accompagné d'une note-résumé du litige oblige le requérant à conclure en premier (cf. supra , n° 173).

    238. Dès que la partie adverse aura déposé ses conclusions, l'avocat du département en adressera une copie à la direction. Celle-ci examinera ces conclusions avec le plus grand soin et vérifiera, en premier lieu, si de nouveaux griefs ne sont pas venus s'ajouter à ceux repris dans la requête introductive d'instance.

    Dans l'affirmative, il conviendra d'être particulièrement attentif au respect de l'article 807, CJ et de soulever l'irrecevabilité des griefs qui ne seraient pas fondés sur un fait ou un acte invoqué dans la requête , (cf. supra , n° 145 et suiv.). Toutefois, il y a toujours lieu de réfuter de tels griefs nouveaux à titre subsidiaire.

    La direction régionale répondra d'autre part aux arguments nouveaux exposés par la partie adverse, à l'appui des griefs soulevés soit devant le directeur, soit dans la requête.

    Dans ce cadre, toute citation d'une décision judiciaire doit nécessairement être accompagnée de la référence à la revue ou à l'ouvrage dans lequel elle a été publiée. Quiconque se voit opposer une décision judiciaire doit pouvoir vérifier si la citation qui en est faite est exacte et si les circonstances propres à la cause jugée sont bien comparables à celle du cas litigieux.

    Si la jurisprudence invoquée n'a pas encore fait l'objet d'une publication, il convient de joindre au dossier de la procédure une photocopie de la décision en cause.

    239. Une fois la note de réfutation terminée, celle-ci est transmise par pli ordinaire à l'avocat, en l'invitant à rédiger un projet de conclusions. Celui-ci doit toujours être soumis à l'appréciation du directeur, qui vérifiera s'il y a lieu ou non de le modifier ou de le compléter. Après approbation par la direction, l'avocat communique les conclusions à la partie adverse et les dépose au greffe du tribunal.

    240. Si la partie adverse ne conclut pas dans un délai raisonnable (trois mois à dater du dépôt du dossier au greffe), la direction régionale invitera l'avocat du département à conclure sans attendre, sur la base de la note-résumé du litige.

    La partie adverse a la possibilité de répondre aux conclusions déposées par l'avocat du département. Le service concerné sera attentif à ce que, par le biais de conclusions additionnelles successives, le procès ne s'éternise pas.

    Si la direction constate que dans un dossier la partie adverse reste en défaut de conclure, même après le dépôt des conclusions de l'Etat, l'avocat sera invité à solliciter du tribunal l'aménagement de délais pour conclure et, s'il échet, à requérir contre la partie requérante un jugement réputé contradictoire sur le pied de l'article 751, CJ (cf. supra , nos  176 à 178).

    Enfin, elle examinera si une demande reconventionnelle ne doit pas être introduite pour action téméraire et vexatoire. Cette démarche doit toutefois demeurer exceptionnelle.

Section 3. Dispositif administratif après jugement - procédure d'opposition et d'appel - suivi du dossier

    241. Dans les huit jours de la prononciation du jugement, le greffier adresse à chacune des parties ou à leurs avocats, pour information officieuse, une copie non signée du jugement (cf. supra , n° 194; art. 792, CJ).

    Sauf cas particulier, le greffe renvoie également aux parties ou à leurs conseils les pièces déposées conformément à l'art. 737, al. 1er , CJ. Chaque direction régionale prendra contact avec le greffe afin d'aménager au mieux le renvoi du dossier administratif après jugement.

A. Jugements favorables à l'Etat belge

    242. En cas de jugement favorable à l'Etat belge, le directeur régional demande à l'avocat du département de prendre contact avec la partie adverse afin de connaître son intention (acquiescement, opposition, appel).

    Trois éventualités peuvent se présenter.

a. La partie adverse décide de faire opposition au jugement intervenu ou d'interjeter appel

    243. Le directeur régional transmet immédiatement à l'Administration centrale une copie du jugement ainsi que du courrier transmis par la partie adverse.

    244. 1. Si l'opposition est signifiée ou le recours en appel introduit , le directeur régional prend le jour même deux copies de l'acte ainsi que de l'exploit ou de la notification. Il transmet immédiatement les originaux à l'avocat du département en le priant de défendre les intérêts de l'Etat dans le cadre de cette procédure et le charge de solliciter le renvoi de l'affaire au rôle (cf. supra , n° 231). Il en informe sans délai les services centraux, en leur transmettant une copie desdites pièces, l'autre copie lui étant destinée.

    Sauf difficulté particulière, la gestion et le suivi du dossier dans le cadre de la procédure d'opposition incombent exclusivement à la direction régionale, en collaboration avec l'avocat du département (cf. supra , n° 236). Les moyens de l'opposant seront réfutés par le directeur par l'intermédiaire d'une note transmise à l'avocat du département, qui dépose au greffe ses conclusions accompagnées du dossier de la procédure, après approbation par les services de la direction régionale.

    En cas d'appel , dès que le nécessaire aura été fait auprès de l'avocat pour assurer le renvoi de l'affaire au rôle, le directeur régional transmettra à l'Administration centrale un rapport contenant les moyens à faire valoir devant la Cour d'appel, accompagné des conclusions des parties et du dossier administratif renvoyé par le greffe.

    Les Services centraux communiqueront à l'avocat du département une note de réfutation lui permettant de rédiger ses conclusions, lesquelles seront déposées au greffe avec le dossier, après approbation des Services centraux . Ceux-ci réaliseront eux-mêmes une copie des pièces du dossier nécessaires à sa gestion.

    L'Administration centrale traitera donc chaque dossier, en collaboration avec l'avocat du département, sans préjudice d'éventuelles enquêtes complémentaires à charge de la direction régionale concernée.

    245. 2. Si dans les deux mois qui suivent le moment où l'administration a été avisée de l'intention de la partie adverse d'introduire un recours, celui-ci n'a toujours pas été introduit , le directeur régional charge l'avocat du département de transmettre une expédition (copie signée par le greffier) du jugement à un huissier de justice qui est prié de procéder immédiatement à la signification de la sentence. Il y a également lieu de joindre à l'expédition un état 106, en double exemplaire, en vue de permettre l'avance des frais de signification à l'huissier de justice.

    Lorsque le délai pour introduire le recours est écoulé (cf. supra , nos  206 et 209), le jugement peut être considéré comme définitif, de sorte qu'il peut être procédé à l'exécution.

    Dans cette éventualité, le directeur en avise l'Administration centrale et demande à l'avocat le dossier de l'affaire en retour.

b. La partie adverse acquiesce au jugement

    246. Il y a lieu de demander à la partie adverse (par l'intermédiaire de l'avocat du département) de formuler son acquiescement de manière expresse et inconditionnelle. L'acquiescement exprès est fait par un simple acte signé de la partie ou de son avocat nanti d'un pouvoir spécial (art. 1045, CJ). Ensuite de quoi, le jugement peut être exécuté sans délai.

    En cas d'acquiescement, il n'est pas nécessaire de faire signifier la décision judiciaire. Au sujet du règlement des frais de justice, il y a lieu de se référer au Man.Trav.pér. , Partie III, titre V, n° 61.

    Dès la réception de l'acquiescement, le directeur régional demande le dossier en retour à l'avocat.

c. L'adversaire reste inactif

    247. Le directeur fait procéder, par l'intermédiaire de l'avocat, à la signification du jugement et, après l'expiration du délai de recours, à son exécution. Il en informe l'Administration centrale.

d. Remarque

    248. Le directeur régional transmet à l'Administration centrale une copie de chaque jugement intervenu.

    Toutefois, les copies des jugements totalement favorables à l'Etat, ceux auxquels la partie adverse a acquiescé ou vis-à-vis desquels elle est restée inactive, ainsi que les jugements déclarant la requête contradictoire irrecevable ou qui actent le désistement de la partie adverse, sont transmis aux services centraux une fois par mois, à l'instar de ce qui est prévu au Com.IR, n° 385/16 pour les arrêts d'appel “ ancien régime”.

    Si, à l'occasion d'un prononcé favorable à l'administration, la direction régionale constate que les dépens n'ont pas été liquidés dans le jugement elle invitera l'avocat du département à appliquer l'art. 1021, al. 2, CJ (cf. supra , n° 199).

    B. Jugements défavorables à l'Etat belge 

a. Avec accord de l'administration

    249. Les jugements qui se bornent à prononcer l'annulation ou les dégrèvements proposés par l'administration sont transmis aux services centraux une fois par mois , comme il est dit au n° 248 en ce qui concerne les jugements favorables.

    Dans cette hypothèse, il n'y a pas d'avis à demander au Conseil de l'Etat belge et, sauf difficultés particulières, il n'y a pas lieu de faire rapport à l'Administration centrale avant l'exécution du jugement.

    Le directeur examinera cependant dans chaque cas si les dégrèvements ordonnés par le tribunal n'excèdent pas ceux qui ont été admis par l'administration ou si la cause de l'annulation prononcée par le juge correspond en tous points à celle qui a été consentie par l'administration. En ras de divergence, la procédure à suivre est celle décrite infra en ce qui concerne les jugements sans accord de l'administration.

    Toutefois, en cas de jugement partiellement défavorable avec accord de l'administration, il conviendra, outre la vérification évoquée à l'alinéa précédent, de s'enquérir auprès de la partie adverse quant à l'attitude qu'elle compte adopter à l'égard des dispositions de la décision qui lui sont défavorables et de suivre la procédure décrite aux nos  242 à 245 pour cette partie du jugement.

b. Sans accord de l'administration

    250. Dès réception d'un jugement partiellement ou totalement défavorable sans accord , l'avocat du département qui est intervenu dans la cause devra donner son avis au directeur régional quant à l'opportunité de faire opposition au jugement intervenu ou d'interjeter appel.

    En cas de jugement par défaut , l'avocat se justifiera en outre sur les motifs qui ont permis à la partie adverse d'obtenir une telle décision.

    Dans cette hypothèse, le directeur régional chargera en règle l'avocat du département de former opposition au jugement intervenu, sauf s'il estime pouvoir marquer son accord quant au fond (cf. supra , n° 236), auquel cas il autorisera l'avocat à acquiescer au jugement (cf. supra , n° 204).

    La gestion et le suivi du dossier dans la procédure d'opposition s'effectue de la même manière que dans le cadre de l'instance initiale devant le tribunal (cf. supra , n° 236).

    En ce qui concerne les jugements qui ne sont pas rendus par défaut ou qui sont réputés contradictoires (cf. supra , n° 177), le directeur examine, dès réception de la sentence , s'il convient d'acquiescer à la décision judiciaire ou si, au contraire, il y a lieu d'interjeter appel.

    Une copie du jugement est transmise aux services centraux dans les vingt jours de la réception de la décision judiciaire, accompagnée d'un rapport distinct auquel seront joints la copie du dossier complet du litige retransmise par le greffe, les conclusions des parties et l'avis de l'avocat du département.

    Si la partie adverse fait signifier le jugement avant l'expiration du délai de vingt jours, le directeur régional fera rapport immédiatement , l'Etat belge ne disposant plus dans ce cas que d' un mois pour éventuellement interjeter appel. Si nécessaire, il conviendra de retirer le dossier au greffe sans délai, afin de pouvoir l'envoyer à l'Administration centrale.

    L'avis de l'avocat du département qui ne serait pas encore parvenu à ce moment sera envoyé à l'Administration centrale dès réception.

    Si la partie adverse fait signifier la décision après l'envoi du rapport, le directeur en informera les services centraux sans délai.

    251. Si le directeur régional est d'avis qu'il convient d'acquiescer au jugement intervenu, il motivera son point de vue dans le rapport précité. S'il estime au contraire qu'un recours en appel s'impose, son rapport contiendra, résumés de façon claire et concise, les moyens à faire valoir dans l'acte d'appel, ainsi que tous arguments susceptibles de les appuyer.

    L'Administration centrale statuera quant à la suite à donner au litige.

    Si elle estime que l'Etat belge peut acquiescer au jugement, le dossier est renvoyé au directeur régional en vue de l'exécution de la sentence et afin d'informer la partie adverse, par l'intermédiaire de l'avocat.

    Si, au contraire, un recours en appel s'impose, les services centraux communiqueront directement à l'avocat du département la décision d'interjeter appel, accompagnée, s'il échet, d'arguments complémentaires à faire valoir devant la Cour. Ils renvoient également le dossier administratif à l'avocat afin que celui-ci puisse le déposer ultérieurement au greffe de la Cour d'appel.

    L'avocat du département se chargera de la rédaction de l'acte d'appel, de sa signification ou son dépôt au greffe de la Cour d'appel.

    Ensuite, le litige est géré par l'Administration centrale qui traitera donc chaque dossier en collaboration avec l'avocat du département, sans préjudice d'éventuelles enquêtes complémentaires à charge de la direction régionale concernée.

    Lorsque l'Administration centrale décide d'interjeter appel, elle réalise une copie des pièces du dossier nécessaire à sa gestion.

    252. En cas de jugement mixte sans accord de l'administration, il conviendra, outre les opérations exposées aux alinéas précédents, d'interroger immédiatement la partie adverse, via l'avocat du département, sur la position qu'elle compte prendre à l'égard de la partie de la sentence qui lui est défavorable, puis d'entamer les opérations décrites aux nos  242 à 248.

    Il y a lieu de rappeler que tant le redevable que l'Etat belge, contre lesquels un appel principal a été dirigé, ont encore la faculté de former un appel incident , même s'ils ont acquiescé au jugement ou font fait signifier sans réserve (art. 1054, al. 1er , CJ), et qu'un tel appel incident peut être formé en termes de conclusions, même si le délai prévu pour l'appel principal est expiré (cf. supra , n° 209).

    Toutefois, eu égard à la disposition prévue à l'article 1054, al. 2, CJ (risque d'irrecevabilité ou de nullité de l'appel principal interjeté par le contribuable), l'administration introduira, si nécessaire, un appel principal contre de tels jugements.

    253. Le directeur transmet à l'Administration centrale une copie de chaque arrêt rendu par les Cours d'appel.

    Toutefois, les copies des arrêts d'appel totalement favorables à l'Etat, et des arrêts qui déclarent le recours du contribuable nul ou irrecevable ou qui en décrètent le désistement sont transmises ensemble, une fois par mois, sans commentaire (cf. Com.IR 92, n° 385/16).

    A noter que les arrêts défavorables avec accord de l'Administration centrale ne doivent plus faire l'objet d'un rapport de la part du directeur régional qui procèdera conformément aux instructions reprises au n° 249.

Section 4. Pourvoi en Cassation

    254. Dans le cadre de la nouvelle procédure , (cf. supra , n° 215 et suiv.), l'examen de l'opportunité d'un pourvoi en Cassation appartiendra exclusivement à l'Administration centrale. Les dispositions décrites au Com.IR 92, n° 385/17 ne sont donc plus applicables.

    Le dossier fiscal complet du litige ne sera plus transmis par le greffe de la Cour d'appel au greffe de la Cour de Cassation, comme dans le cadre de l'ancienne procédure (cf. supra , n° 218; art. 388, al. 3, CIR 92). Le greffe de la Cour d'appel renverra le dossier administratif à l'avocat du département qui a procédé au dépôt des pièces au greffe. Le cas échéant, celui-ci se chargera de retirer le dossier au greffe de la Cour d'appel.

    L'avocat transmettra le dossier aux Services centraux, accompagné d'un avis quant à l'opportunité d'introduire un pourvoi en Cassation contre l'arrêt intervenu. Les Services centraux statueront quant à la suite à donner au litige.

    S'ils estiment qu'il n'y a pas lieu d'introduire un pourvoi, le dossier est renvoyé à la direction régionale.

    Dans le cas inverse, la rédaction de la requête est, comme par le passé, assurée par l'Administration centrale.

    Le pourvoi, accompagné de ses annexes, dont le dossier administratif , devra toutefois être déposé par le directeur régional ou son délégué au greffe de la Cour de Cassation à Bruxelles (cf. supra , n° 215).

Chapitre 3. Entrée en vigueur

    255. Les dispositions pratiques exposées aux nos  221 à 254 sont d'application immédiate.

Au nom du ministre:
Pour le Directeur général
La Directrice

M. BALLEUX

Annexe 1 

Modèle d'accusé de réception (réclamations)

Objet: réclamation du
N° d'inscription:
(à rappeler dans toutes correspondances relatives à cette réclamation)

Monsieur, Madame,

    J'ai l'honneur d'accuser réception de votre réclamation reçue le

    Le service qui sera chargé de son instruction est établi ( indiquez l'adresse complète du service ainsi qu'un numéro de téléphone).

    Si vous souhaitez ajouter des pièces justificatives à voire réclamation, je vous invite à les envoyer à ce service avec les explications nécessaires. Ceci peut accélérer le traitement de votre réclamation.

    Dès qu'une décision aura été rendue sur votre réclamation, vous disposerez d'un délai de trois mois à partir de la notification de cette décision pour introduire votre action auprès du tribunal de première instance de (...) (voyez supra , n° 105) au moyen d'une requête contradictoire.

    Il vous est loisible, toutefois, si une décision n'est pas intervenue dans les six mois (ou neuf mois en cas de taxation d'office) suivant la date de réception de votre réclamation, d'introduire également une action auprès de ce même tribunal, au moyen d'une requête contradictoire, laquelle comporte, à peine de nullité:

 

1°	l'indication des jour, mois et an;
2°	les nom, prénom, profession, domicile du requérant, ainsi que, le cas échéant, ses qualités et inscription au registre de commerce ou au registre de l'artisanat;
3°	l'objet et l'exposé sommaire des moyens de la demande;
4°	l'indication du juge qui est saisi de la demande;
5°	la signature du requérant ou de son avocat;
6°	une annexe constituée par une copie de la réclamation et une copie du présent accusé de réception.

    Cette requête contradictoire, accompagnée de son annexe, doit être déposée au greffe du tribunal de première instance ou envoyée à celui-ci par recommandé postal, en autant d'exemplaires qu'il y a de parties à la cause.

    Recevez, Monsieur, Madame, mes salutations distinguées.

    (sé) Le Directeur régional ou son délégué.

Annexe 2 

Modèle d'accusé de réception ( réclamations relatives aux exercices 1998 et antérieurs, introduites entre le 30 juin et le 29 septembre 2000)

Objet: réclamation du
N° d'inscription:
(à rappeler dans toutes correspondances relatives à cette réclamation)

Monsieur, Madame,

    J'ai l'honneur d'accuser réception de votre réclamation reçue le

    Le service qui sera chargé de son instruction est établi ( indiquez l'adresse complète du service ainsi qu'un numéro de téléphone).

    Si vous souhaitez ajouter des pièces justificatives à votre réclamation, je vous invite à les envoyer à ce service avec les explications nécessaires. Ceci peut accélérer le traitement de votre réclamation.

    Dès qu'une décision aura été rendue sur votre réclamation, vous disposerez d'un délai de trois mois à partir de la notification de cette décision pour introduire votre action auprès du tribunal de première instance de (...) (voyez supra , n° 105) au moyen d'une requête contradictoire.

    Il vous est loisible, toutefois, d'introduire à partir du 1er  avril 2001 , une action auprès de ce même tribunal, si aucune décision n'est intervenue au 31 mars 2001 et si, à cette date, un délai de six mois (ou neuf mois en cas de taxation d'office) s'est écoulé depuis la date de réception de votre réclamation. Cette action doit être introduite au moyen d'une requête contradictoire, laquelle comporte, à peine de nullité:

1°	l'indication des jour, mois et an;
2°	les nom, prénom, profession, domicile du requérant, ainsi que, le cas échéant, ses qualités et inscription au registre de commerce ou au registre de l'artisanat;
3°	l'objet et l'exposé sommaire des moyens de la demande;
4°	l'indication du juge qui est saisi de la demande;
5°	la signature du requérant ou de son avocat;
6°	une annexe constituée par une copie de la réclamation et une copie du présent accusé de réception.

    Cette requête contradictoire, accompagnée de son annexe, doit être déposée au greffe du tribunal de première instance ou envoyée à celui-ci par recommandé postal, en autant d'exemplaires qu'il y a de parties à la cause.

    Recevez, Monsieur, Madame, mes salutations distinguées.

    (sé) Le Directeur régional ou son délégué.

Annexe 3

Modèle d'accusé de réception ( demandes de dégrèvement d'office introduites auprès du directeur régional compétent)

Objet: demande de dégrèvement d'office du
N° d'inscription:
(à rappeler dans toutes correspondances relatives à cette demande)

Monsieur, Madame,

    J'ai l'honneur d'accuser réception de votre demande de dégrèvement d'office reçue le

    Le service qui sera chargé de son instruction est établi (indiquez l'adresse complète du service ainsi qu'un numéro de téléphone).

    Si vous souhaitez ajouter des pièces justificatives à votre demande, je vous invite à les envoyer à ce service avec les explications nécessaires. Ceci peut accélérer le traitement de votre recours.

    Dès qu'une décision aura été rendue sur votre demande de dégrèvement d'office, vous disposerez d'un délai de trois mois à partir de la notification de cette décision pour introduire votre action auprès du tribunal de première instance de (...) (voyez supra , n° 105) au moyen d'une requête contradictoire.

    Il vous est loisible, toutefois, si une décision n'est pas intervenue dans les six mois (ou neuf mois en cas de taxation d'office) suivant la date de réception de votre demande, d'introduire également une action auprès de ce même tribunal, au moyen d'une requête contradictoire, laquelle comporte, à peine de nullité:

1°	l'indication des jour, mois et an;
2°	les nom, prénom, profession, domicile du requérant, ainsi que, le cas échéant, ses qualités et inscription au registre de commerce ou au registre de l'artisanat;
3°	l'objet et l'exposé sommaire des moyens de la demande;
4°	l'indication du juge qui est saisi de la demande;
5°	la signature du requérant ou de son avocat;
6°	une annexe constituée par une copie de la demande de dégrèvement d'office et une copie du présent accusé de réception.

    Cette requête contradictoire, accompagnée de son annexe, doit être déposée au greffe du tribunal de première instance ou envoyée à celui-ci par recommandé postail, en autant d'exemplaires qu'il y a de parties à la cause.

    Recevez, Monsieur, Madame, mes salutations distinguées.

    (sé) Le Directeur régional ou son délégué.

Annexe 4 

Modèle d'accusé de réception ( demandes de dégrèvement d'office introduites auprès d'un service autre que le directeur régional)

Objet: demande de dégrèvement d'office du
N° d'inscription:
(à rappeler dans toutes correspondances relatives à cette demande)

Monsieur, Madame,

    J'ai l'honneur d'accuser réception de votre demande de dégrèvement d'office reçue le

    Cette demande est immédiatement transmise à Monsieur le Directeur régional à , qui vous fera connaître ultérieurement les coordonnées du service chargé de l'instruction de votre recours.

    Si vous souhaitez ajouter des pièces justificatives à votre demande, je vous invite à les envoyer au service précité avec les explications nécessaires. Ceci peut accélérer le traitement de votre retours.

    Dès qu'une décision aura été rendue sur votre demande de dégrèvement d'office, vous disposerez d'un délai de trois mois à partir de la notification de cette décision pour introduire votre action auprès du tribunal de première instance de (...) (voyez supra , n° 105) au moyen d'une requête contradictoire.

    Il vous est loisible, toutefois, si une décision n'est pas intervenue dans les six mois (ou neuf mois en cas de taxation d'office) suivant la date de réception de votre demande, d'introduire également une action auprès de ce même tribunal, au moyen d'une requête contradictoire, laquelle comporte, à peine de nullité:

1°	l'indication des jour, mois et an;
2°	les nom, prénom, profession, domicile du requérant, ainsi que, le cas échéant, ses qualités et inscription au registre de commerce ou au registre de l'artisanat;
3°	l'objet et l'exposé sommaire des moyens de la demande;
4°	l'indication du juge qui est saisi de la demande;
5°	la signature du requérant ou de son avocat;
6°	une annexe constituée par une copie de la demande de dégrèvement d'office et une copie du présent accusé de réception.

    Cette requête contradictoire, accompagnée de son annexe, doit être déposée au greffe du tribunal de première instance ou envoyée à celui-ci par recommandé postal, en autant d'exemplaires qu'il y a de parties à la cause.

    Recevez, Monsieur, Madame, mes salutations distinguées.

    (sé) Le Directeur régional ou son délégué.

Annexe 5 

Modèle d'accusé de réception ( réclamations introduites auprès d'un fonctionnaire qui n'est pas le directeur régional)

Objet: réclamation du
N° d'inscription:
(à rappeler dans toutes correspondances relatives à cette réclamation)

Monsieur, Madame,

    J'ai l'honneur d'accuser réception de votre réclamation reçue le

    Cette réclamation vous est néanmoins retransmise, étant donné qu'en vertu de l'article 366, CIR 92, elle doit être introduite auprès du directeur régional de , dont les bureaux sont établis à

    Toutefois, j'ai l'honneur de vous faire connaître que votre demande est transmise immédiatement à ce fonctionnaire en vue de l'application éventuelle de l'article 376, CIR 92 (dégrèvement d'office), pour le cas où vous n'introduiriez pas de réclamation valable dans un délai de trois mois à partir de l'envoi de l'avertissement-extrait de rôle.

    Monsieur le Directeur régional à vous fera connaître ultérieurement les coordonnées du service chargé de l'instruction de votre demande de dégrèvement d'office.

    Si vous souhaitez ajouter des pièces justificatives à voire demande, je vous invite à les envoyer au service précité avec les explications nécessaires. Ceci peut accélérer le traitement de votre recours.

    Dès qu'une décision aura été rendue sur votre demande de dégrèvement d'office, vous disposerez d'un délai de trois mois à partir de la notification de cette décision pour introduire votre action auprès du tribunal de première instance de (...) (voyez supra , n° 105) au moyen d'une requête contradictoire.

    Il vous est loisible, toutefois, si une décision n'est pas intervenue dans les six mois (ou neuf mois en cas de taxation d'office) suivant la date de réception de votre demande, d'introduire également une action auprès de ce même tribunal, au moyen d'une requête contradictoire, laquelle comporte, à peine de nullité:

1°	l'indication des jour, mois et an;
2°	les nom, prénom, profession, domicile du requérant, ainsi que, le tas échéant, ses qualités et inscription au registre de commerce ou au registre de l'artisanat;
3°	l'objet et l'exposé sommaire des moyens de la demande;
4°	l'indication du juge qui est saisi de la demande;
5°	la signature du requérant ou de son avocat;
6°	une annexe constituée par une copie de la demande de dégrèvement d'office et une copie du présent accusé de réception.

    Cette requête contradictoire, accompagnée de son annexe, doit être déposée au greffe du tribunal de première instance ou envoyée à celui-ci par recommandé postal, en autant d'exemplaires qu'il y a de parties à la cause.

    Il va de soi que si vous introduisez une réclamation régulière, il vous en sera une nouvelle fois accusé réception, ce qui donnera ouverture à un nouveau délai de six ou de neuf mois avant de pouvoir saisir le tribunal de première instance.

    Recevez, Monsieur, Madame, mes salutations distinguées.

    (sé) Le Directeur régional ou son délégué.

Annexe 6 

Modèle d'accusé de réception (réclamations en matière de précompte immobilier, visées supra, nos  75 et 225)

Objet: réclamation du
N° d'inscription:
(à rappeler dans toutes correspondances relatives à cette réclamation)

Monsieur, Madame,

    J'ai l'honneur d'accuser réception de votre réclamation reçue le

    Le service qui sera chargé de son instruction est établi ( indiquez l'adresse complète du service ainsi qu'un numéro de téléphone).

    Si vous souhaitez ajouter des pièces justificatives à votre réclamation, je vous invite à les envoyer à ce service avec les explications nécessaires. Ceci peut accélérer le traitement de votre réclamation.

    Dès qu'une décision aura été rendue sur votre réclamation, vous disposerez d'un délai de trois mois à partir de la notification de cette décision pour introduire votre action auprès du tribunal de première instance de (...) (voyez supra , n° 105) au moyen d'une requête contradictoire.

    Il vous est loisible, cependant, si une décision n'est pas intervenue dans les six mois (ou neuf mois en cas de taxation d'office) suivant la date de réception de votre réclamation, d'introduire également une action auprès de ce même tribunal.

    Toutefois, j'attire votre attention sur le fait:

-	qu'eu égard aux prescriptions des articles 15 et 257, 4°, CIR 92, la décision du directeur compétent ne pourra pas intervenir avant la fin de l'année en cours;
-	que cette procédure particulière rencontre par ailleurs votre intérêt puisque le dégrèvement éventuel est calculé en fonction de la période d'inoccupation, d'improductivité ou d'inactivité courant sur l'année entière (cf. art. 15, CIR 92);
-	que l'instruction de votre réclamation requiert l'intervention de l'administration du Cadastre et celle-ci ne peut faire rapport qu'après l'expiration de la période imposable.

    ( biffer éventuellement la mention inutile ou adapter le texte)

    Si néanmoins, vous décidez d'introduire une action devant le tribunal de première instance avant la fin de l'année en cours, il vous appartient de saisir cette juridiction au moyen d'une requête contradictoire, comportant, à peine de nullité:

1°	l'indication des jour, mois et an;
2°	les nom, prénom, profession, domicile du requérant, ainsi que, le cas échéant, ses qualités et inscription au registre de commerce ou au registre de l'artisanat;
3°	l'objet et l'exposé sommaire des moyens de la demande;
4°	l'indication du juge qui est saisi de la demande;
5°	la signature du requérant ou de son avocat;
6°	une annexe constituée par une copie de la réclamation et une copie du présent accusé de réception.

    Cette requête contradictoire, accompagnée de son annexe, doit être déposée au greffe du tribunal de première instance ou envoyée à celui-ci par recommandé postal, en autant d'exemplaires qu'il y a de parties à la cause.

    Recevez, Monsieur, Madame, mes salutations distinguées.

    (sé) Le Directeur régional ou son délégué.

Annexe 7

AVOCATS DU DEPARTEMENT
				Tél.	Fax	Arr. judiciaire	Cour d'appel	Attributions
AERNAUDTS	Linda	Justitiestraat 18 A	2018 Antwerpen	03.248.76.86	03.237.99.26	Antwerpen	Antwerpen	DB - BTW
BAERT	Jeroen	Antwerpsestraat 198	2850 Boom	03.888.15.81	03.888.15.81	Antwerpen	Antwerpen	DB - BTW
BUTS	Walter	Tongerlostraat 10	2260 Oevel-Westerlo	014.23.45.64	014.23.45.66	Antwerpen	Antwerpen	DB-BTW
CHARLIER	Luc	Schuttervest 22	2800 Mechelen	015.43.25.70	015.42.30.12	Mechelen	-	BTW
DUMEZ	Anke	Justitiestraat 18a	2018 Antwerpen	03.248.67.35	03.237.99.26	Antwerpen	Antwerpen	DB - BTW
LECOUTRE	Rudi	De Damhouderestraat 13	2018 Antwerpen	03.238.80.40	03.238.35.74	Antwerpen	Antwerpen	BTW
SCHIEPERS	Piet	Darenbergstraat 2	3700 Tongeren	012.23.35.06	012.23.76.21	Tongeren	-	BTW
VAN DER STRATEN	Patrick	Mechelsesteenweg 120	2018 Antwerpen	03.238.49.51	03.216.97.81	Antwerpen	Antwerpen	BTW
VAN HUFFELEN	Marc	Heidedreef 67	2970 Schilde	03.354.30.70	03.355.23.63	Antwerpen	Antwerpen	DB - BTW
van LIDTH de JEUDE	André	Van Breestraat 21	2018 Antwerpen	03.232.57.24	03.232.91.31	Antwerpen	Antwerpen	DB - BTW
VAN ROOY	Jan	Herentalsstraat 79	2300 Turnhout	014.43.89.21	014.42.34.47	Turnhout	-	BTW
VANSTREELS	Michèle	Joe Englishstraat 61, bus 13	2140 Borgerhout	03.236.51.11	03.236.68.11	Antwerpen	Antwerpen	BTW
WOUTERS	Valentine	Grote Steenweg 389	2600 Berchem	03.230.12.11	03.218.48.21	Antwerpen	Antwerpen	DB- BTW
BOSMANS	Dirk	Justus Lipsiusstraat 41	3000 Leuven	016.22.43.11	016.23.06.20	Leuven	Brussel	BTW
BOURMANNE	Martine	Avenue des Celtes 59	1040 Bruxelles	02.733.72.05	02.733.72.05	Bruxelles	Bruxelles	CD-TVA
COLLON	Fabienne	Avenue Louise 522, bte. 15	1050 Bruxelles	02.626.09.60	02.647.11.87	Bruxelles	Bruxelles	TVA
COLPAERT	Fernand	Jetsesteenweg 518	1090 Brussel	02.426.15.51	02.426.32.85	Brussel	Brussel	DB - BTW
DEMARTIN	Marc	Avenue de Broqueville 116, bte 13/15	1200 Bruxelles	02.770.62.20	02.770.93.65	Bruxelles	Bruxelles	CD - TVA
de NEEFF	Eric	Rijschoolstraat 1	3000 Leuven	016.22.57.93	016.22.05.02	Leuven	-	BTW
DESTRYCKER	Ariane	Zwitserlandstraat 29	1060 Brussel	02.534.16.80	02.537.27.41	Brussel	Brussel	DB- BTW
DEWIT	Bernard	Place Albert Leemans 20	1050 Bruxelles	02.343.13.60	02.347.05.65	Bruxelles	Bruxelles	CD - TVA
DUERINCK	Nadine	Pater de Dekenstraat 9	1040 Brussel	02.735.26.60	02.732.50.57	Brussel	Brussel	DB - BTW
DUQUESNE	Pascal	Chaussée d'Hondzocht 71	1480 Tubize	02.355.40.09	02.355.54.93	Bruxelles-Nivelles	Bruxelles	CD - TVA
GILLET	Alain	Rue du Bois d'Hawia 14	1421 Ophain-Bois-Seigneur-Isaac	02.387.30.44	02.387.30.44	Bruxelles	Bruxelles	CD - TVA
HOUTHUYS	Jan	Parklaan 10	1500 Halle	02.361.19.92	02.356.12.71	Brussel	Brussel	DB-BTW
LEONARD	Dominique	Avenue des Commandants Borlée 43	1370 Jodoigne	010.81.33.35	010.81.35.46	Bruxelles	Bruxelles	CD - TVA
RAES	Luc	Square Vergote 18	1030 Bruxelles	02.736.52.51	02.736.74.89	Bruxelles	Bruxelles	CD - TVA
SABLON	Frans	Sint-Janstraat 39	1785 Merchtem	052.37.13.67	052.37.45.37	Brussel-Bruxelles	Brussel-Bruxelles	DB - BTW CD - TVA
SLUSNY	Olivier	Rue Defacqz 125	1060 Bruxelles	02.538.61.85	02.538.62.54	Bruxelles	Bruxelles	CD-TVA
THIRY	Eric	Av. Hippolyte Boulenger 49	1180 Bruxelles	02.375.49.69	02.375.13.24	Bruxelles	Bruxelles	CD - TVA
VAN ASCH	Marc	Bergstraat 5	1800 Vilvoorde	02.257.10.30	02.253.48.00	Brussel	Brussel	DB - BTW
VAN CAILLIE	Benoît	Avenue de Broqueville 261 bte 7	1200 Bruxelles	02.771.21.80	02.771.11.44	Bruxelles	Bruxelles	CD-TVA
VAN HELSHOECHT	Luc	Guillaume Stassartlaan 1, bus 48-53	1070 Brussel	02.521.08.45	02.523.60.73	Brussel	Brussel	DB - BTW
VERHEYLEWEGHEN	Claude	Noorderlaan 30	1731 Zellik	02.466.65.21	02.466.32.22	Brussel	Brussel	DB - BTW
DEBRA	Pierre	Duinkerkestraat 33	8630 Veurne	058.31.12.55	058.31.45.65	Veurne	-	BTW
DECORDIER	Carmenta	Beelbroekstraat 107	9040 Sint-Amandsberg	09.355.26.13	09.355.17.09	Gent	Gent	DB - B.T.W
DE LANGE	Gerard	Evendael 16	9550 Herzele	053.62.31.64	053.63.16.08	Oudenaarde	Gent	BTW
DE SCHEPPER	Luc	Maria van Bourgondiëlaan 33A	8000 Brugge	050.31.97.38	050.31.89.19	Brugge	Gent	BTW
DE VLIEGHER	Willy	Walderdonck 51	9185 Wachtebeke	09.345.99.64	09.345.68.10	Gent	Gent	DB - BTW
HEENS	Bernard	Bassevillestraat 2	8950 Heuvelland	057.44.41.55	057.44.80.14	Ieper	-	BTW
MARTENS	Dirk	Antwerpsesteenweg 360	9040 Sint-Amandsberg	09.228.24.78	09.228.73.10	Gent	Gent	DB - BTW
PEERAER	Marleen	Kortrijksesteenweg 977	9000 Gent	09.220.35.05	09.220.35.04	Gent	Gent	DB - BTW
VAN ACKER	Elie	Brugsesteenweg 318	9000 Gent	09.226.83.82	09.227.04.37	Gent	Gent	DB - BTW
VANCAENEGHEM	Philip	Twaalfkameren 17	9000 Gent	09.223.50.10	09.223.55.89	Gent	Gent	DB-BTW
VAN DER PERRE	Jozef	Westkerkestraat 9	8460 Oudenburg	059.26.65.44	059.26.50.29	Brugge	Gent	DB-BTW
van ROUVEROIJ	Charles	Recollettenlei 39-40	9000 Gent	09.269.92.29	09.269.92.28	Gent	Gent	DB-BTW
van NIEUWAAL
WERBROUCK	Frans	Schierveldestraat 33	8800 Roeselare	051.20.88.74	051.24.88.36	Kortrijk	-	BTW
WESTERLINCK	Jean-Pierre	Parklaan 44	9100 Sint-Niklaas	03.765.18.97	03.765.19.08	Dendermonde	-	BTW
DETRY	Chantal	Rue Père Cambier 2	5000 Namur	081.74.36.14	081.74.22.39	Namur	-	TVA
DIJON	Eugène-Charles	Place Verte 8	4500 Huy	085.21.59.76	085.23.13.89	Huy	-	TVA
DRION	Dominique	Rue Hullos 103-105	4000 Liège	04.224.51.51	04.224.51.53	Liège	Liège	TVA
FATZINGER	Elvire	Aachener Strasse 67	4700 Eupen	087.55.56.46	087.55.23.23	Eupen-Verviers	Liège	CD - TVA
FIRKET	Michel	Place de Bronckart 9	4000 Liège	04.252.30.47	04.252.87.24	Liège	Liège	CD - TVA
GAUTHIER	Gérard	Avenue Franchet d'Esperey 14	5500 Dinant	082.22.33.30	082.22.69.75	Dinant-Marche en-Famenne	Liège	CD - TVA
JEUNEHOMME	Jean-François	Rue Fusch 8	4000 Liège	04.222.3 5.91	04.221.26.96	Liège	Liège	CD - TVA
KAUTEN	Pierre	Rue de Diekirch 89	6700 Arlon	063.23.60.20	063.21.91.18	Arlon	Liège	CD-TVA
MAISSE	Jacques	Rue des Augustins 40	4000 Liège	04.222.37.57	04.223.37.22	Liège	Liège	TVA
ROUSSEAU	Marie-Françoise	Avenue de la Victoire 39	6840 Neufchâteau	061.27.86.05	061.27.93.03	Neufchâteau	-	TVA
TASSET	Isabelle	Quai Marcellis 4/011	4020 Liège	04.343.56.06	04.341.57.76	Liège	Liège	CD
BASSELIER	Pierre	Rue de Robiano 92	7130 Binche	064.33.66.02	064.36.99.65	Tournai	Mons	CD - TVA
BOECKAERT	Anne-Marie	Rue Pierre Bauwens 15	6030 Marchienne-au-Pont	071.32.50.33	071.33 11.82	Charleroi	Mons	CD - TVA
BROTCORNE	Christian	Rue de Condé 33	7900 Leuze-en-Hainaut	069.66.44.29	069.66.62.52	Tournai	Mons	CD
COULON	Bernard	Rue du Tombois 17	7380 Quiévrain	065.45.80.45	065.43.13.67	Mons	Mons	TVA
de MOREAU	Didier	Rue de la Science 44	6000 Charleroi	071.30.25.25	071.30.25.24	Charleroi	Mons	CD - TVA
DIZIER	Jean-François	Rue Albert 1er 73	6043 Ransart	071.34.48.95	071.31.24.01	Charleroi	Mons	CD - TVA
HAENECOUR	Olivier	Rue Sainte-Gertrude 1	7070 Le Roeulx	064.66.50.12	064.67.60.93	Mons	Mons	CD - TVA
STEIN	Eddy	Rue de Mons 10	6031 Monceau-sur-Sambre	071.32.58.00	071.33.40.53	Charleroi	-	TVA
TAQUIN	Christophe	Rue Notre-Dame Débonnaire 18	7000 Mons	065.84.47.91	065.34.89.69	Mons	Mons	CD - TVA
COUR DE CASSATION
CLAEYS-BOUUAERT	Ignace	Prof. Fredericqstraat 13	9000 Gent	09.222.21.87	09.220.16.43		-	DB - BTW
DE BRUYN	Antoine	Rue de la Vallée, 67 bte 14	1050 Bruxelles	02.648.90.34	02.648.80.32	-	-	CD - TVA
T'KINT	François	Rue de l'Athénée 5 et 9	6000 Charleroi	071.70.24.76	071.32.97.43	-	-	CD - TVA
COUR DE JUSTICE C.E.E.
van de WALLE de GHELCKE	Bernard	Rue de Bréderode-Brederodestraat 13	1000 Bruxelles/Brussel	02.501.94.11	02.501.94.94