Commentaire de l'art. 66, CIR 92
- Section :
- Régulation
- Type :
- Comments
- Sous-domaine :
- Fiscal Discipline
Résumé :
impôt des personnes physiques - base imposable à l'IPP - revenu professionnel - frais professionnels - frais de voiture - frais de déplacement du domicile au lieu de travail -
Texte original :
Fisconet
plus Version 5.9.23
Service Public Federal Finances |
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Commentaire de l'art. 66, CIR 92
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Document type : Comments Title : Commentaire de l'art. 66, CIR 92 Document date : 28/05/2015 Keywords : impôt des personnes physiques / base imposable à l'IPP / revenu professionnel / frais professionnels / frais de voiture / de déplacement du domicile au lieu de travail / quotité déductible / montant déductible Document language : FR Name : Commentaire de l'art. 66, CIR 92 Version : 1
Art. 66, CIR 92
Numéro 66/0
Art. 66. [Le texte actuel de l'art. 66, CIR 92, est applicable à partir de l'ex. d'imp. 1993.] - § 1er. Les frais professionnels afférents à l'utilisation des voitures, voitures mixtes et minibus, tels que ces véhicules sont définis par la réglementation relative à l'immatriculation des véhicules à moteur, à l'exception des frais de carburant, et les moins-values sur ces véhicules ne sont déductibles qu'à concurrence de 75 p.c.
§ 2. Le § 1er, ne s'applique pas :
1° aux voitures qui sont affectées exclusivement à un service de taxis ou à la location avec chauffeur et sont exemptées à ce titre de la taxe de circulation sur les véhicules automobiles ;
2° aux voitures qui sont affectées exclusivement à l'enseignement pratique dans des écoles de conduite agréées et qui sont spécialement équipées à cet effet ;
3° aux voitures qui sont données exclusivement en location à des tiers.
§ 3. Les frais visés au § 1er, comprennent les frais afférents aux voitures visées au § 2, 1° et 3°, qui appartiennent à des tiers, ainsi que le montant des frais visés au présent article qui sont remboursés à des tiers.
§ 4. Par dérogation au § 1er, les frais professionnels afférents aux déplacements entre le domicile et le lieu de travail effectués au moyen d'un véhicule visé à cet alinéa sont fixés forfaitairement à 6 francs par kilomètre parcouru. La présente dérogation n 'est pas applicable aux véhicules qui sont exonérés de la taxe de circulation conformément à l'article 5, § 1er, 3°, du Code des taxes assimilées aux impôts sur les revenus.
§ 5. Le montant forfaitaire fixé au § 4 peut exclusivement être accordé au contribuable lorsque le véhicule en question :
1° soit est sa propriété ;
2° soit est immatriculé à son nom auprès de la Direction pour l'Immatriculation des Véhicules ;
3° soit est mis à sa disposition de façon permanente ou habituelle en vertu d'un contrat de location ou de leasing ;
4° soit appartient à son employeur ou à sa société et que l'avantage éventuel découlant de l'utilisation de ce véhicule est taxé dans son chef.
Dans les cas visés à l'alinéa 1er, 1° à 3°, le forfait peut être accordé au conjoint ou à un enfant du contribuable, lorsque ce conjoint ou cet enfant utilise le véhicule pour le déplacement visé au § 4, étant toutefois entendu que le forfait ne peut être accordé qu'à un seul contribuable pour ce qui concerne le trajet effectué en commun.
Numéro 66/1
Depuis 1984, plusieurs dispositions légales visant à limiter les frais afférents à l'utilisation à titre professionnel de certaines voitures, voitures mixtes et minibus ont été prises.
L'art. 48, § 3, CIR, inséré par l'art. 37, L 31.7.1984 et applicable à partir de l'ex. d'imp. 1985 jusques et y compris l'ex. d'imp. 1989, limitait l'amortissement fiscal du prix d'acquisition de certaines voitures, etc. à un montant maximum qui a évolué de 520.000 F à 650.000 F suivant la période imposable au cours de laquelle le véhicule visé avait été acquis. L'art. 48, § 3, CIR, avait pour objectif de mettre un terme à une pratique tendant à amortir, en exemption d'impôt, les voitures automobiles coûteuses pour lesquelles, auparavant, le fonctionnaire taxateur n'avait pas toujours la possibilité de démontrer que leur acquisition engendrait des dépenses dépassant de manière déraisonnable les besoins professionnels au sens de l'art. 50bis, CIR (actuellement art. 53, 10°, CIR 92). En introduisant une norme légale basée sur le prix d'achat du véhicule, le législateur avait levé tout doute à ce sujet. Il est renvoyé à la rubrique "VIII. Disposition abrogée et disposition transitoire" pour le commentaire de ce régime où la valeur amortissable était limitée.
Il est cependant apparu que cette mesure avait plusieurs inconvénients ; c'est la raison pour laquelle l'art. 48, § 3, CIR, a été abrogé par l'art. 35, § 1er, 4°, L 7.12.1988 portant réforme de l'impôt sur les revenus et modification des taxes assimilées au timbre (loi-réforme 1988). Les dispositions de l'art. 22, § § 1er à 3 et § 4, pro parte, loi-réforme 1988, applicables à partir de l'ex. d'imp. 1990, prévoient que la quotité professionnelle des frais afférents à l'utilisation de certaines voitures, etc. n'est en principe, déductible qu'à concurrence de 75 % ; ces dispositions sont actuellement reprises à l'art. 66, § § 1er à 3, CIR 92.
L'art. 10, L 28.7.1992, a complété l'art. 66, CIR 92, par un al. 4(actuellement art. 66, § 4, CIR 92). Par cette disposition légale, les frais professionnels afférents aux déplacements entre le domicile et le lieu de travail effectués au moyen d'une voiture, etc., sont - en principe - fixés forfaitairement à 6 F par km parcouru.
Le but de cette disposition légale est double :
- d'une part, empêcher que les contribuables ne fassent supporter par l'Etat une part importante de leurs frais de déplacement du domicile au lieu de travail ;
- d'autre part, alléger la détermination et le contrôle des frais professionnels relatifs au trajet entre le domicile et le lieu de travail dans le chef des contribuables qui n'ont que de tels frais de déplacement (voir Chambre, session extraordinaire 1991-1992, doc. 444/9, pp. 13, 123 et 129).
L'art. 66, § 5, CIR 92, inséré par l'art. 13, L 6.7.1994, permet de mieux cerner les contribuables auxquels le forfait de 6 F par km s'applique.
En ce qui concerne les frais de voiture afférents aux déplacements entre le domicile et le lieu de travail, le régime de la limitation à 75 % est donc applicable à partir de l'ex. d'imp. 1990 jusques et y compris l'ex. d'imp. 1992, tandis que le forfait de 6 F par km parcouru s'applique à partir de l'ex. d'imp. 1993.
Numéro 66/2
La quotité professionnelle des frais afférents à l'utilisation des voitures, voitures mixtes et minibus, tels que ces véhicules sont définis par la réglementation relative à l'immatriculation des véhicules à moteur et les moins-values sur ces véhicules ne sont, en principe, déductibles qu'à concurrence de 75 % (art. 66, § 1er, CIR 92 - voir 66/12 à 56 et 66/69.8 à 69.15) [Jusqu'à l'ex. d'imp. 1992, la limitation à 75 % s'appliquait également aux frais de voiture afférents aux déplacements du domicile au lieu de travail. A partir de l'ex. d'imp. 1993, ces frais sont cependant fixés forfaitairement.].
La limitation à 75 % ne s'applique cependant pas aux frais de carburant (art. 66, § 1er, CIR 92), aux frais de financement et aux frais de mobilophone (voir 66/42 à 45).
Conformément à l'art. 66, § 2, CIR 92, la limitation à 75 % ne s'applique pas non plus :
- aux voitures qui sont affectées exclusivement à un service de taxis ou à la location avec chauffeur et sont exemptées à ce titre de la taxe de circulation sur les véhicules automobiles (voir 66/24 à 27) ;
- aux voitures qui sont affectées exclusivement à l'enseignement pratique dans des écoles de conduite agréées et qui sont spécialement équipées à cet effet (voir 66/28) ;
- aux voitures qui sont données exclusivement en location à des tiers (voir 66/24 à 27).
Enfin, dans certains cas, la limitation ne s'applique pas non plus aux frais qui se rapportent aux voitures exclusivement affectées au transport de choses par des entreprises de services (voir 66/29 et 30), ni aux frais qui se rapportent aux voitures et voitures mixtes utilisées exclusivement comme véhicules suiveurs des directeurs sportifs d'écuries cyclistes (voir 36/30.1).
La limitation à 75 % s'applique aussi aux frais afférents aux voitures mentionnées au troisième al., premier et troisième tirets, qui appartiennent à des tiers, ainsi qu'au montant des frais visés à l'art. 66, CIR 92, qui sont remboursés à des tiers (art. 66, § 3, CIR 92 - voir 66/46 à 56).
Par dérogation à ce principe, les frais professionnels afférents aux déplacements entre le domicile et le lieu de travail effectués au moyen d'une voiture, etc., sont fixés forfaitairement à partir de l'ex. d'imp. 1993 à 6 F par km parcouru (art. 66, § 4, CIR 92 - voir 66/57 à 69.7).
Les véhicules pour lesquels les frais de déplacement du domicile au lieu de travail sont fixés forfaitairement sont les mêmes que ceux pour lesquels la limitation à 75 % est applicable, étant entendu que le forfait de 6 F par km parcouru ne s'applique en principe pas pour les véhicules qui sont utilisés comme moyens de locomotion personnelle par de grands invalides de la guerre ou par des infirmes et qui, comme tels, sont exempts de la taxe de circulation. Ces contribuables ont donc le choix entre la réglementation visée au premier al. (limitation à 75 %) et la réglementation visée au sixième al. (forfait de 6 F par km parcouru en ce qui concerne leurs déplacements du domicile au lieu de travail) (voir 66/62).
IV. DISTINCTION A OPERER EN MATIERE D'UTILISATION DE CERTAINES VOITURES, VOITURES MIXTES ET MINIBUS
Numéro 66/3
Pour déterminer le montant fiscalement déductible des frais mixtes - c.-à-d. des frais exposés partiellement pour l'exercice de l'activité professionnelle et partiellement à des fins privées - il convient, en premier lieu, d'établir dans quelle proportion le véhicule est affecté à l'exercice de l'activité professionnelle ; il convient ensuite d'exclure des frais afférents à l'activité professionnelle le montant de ceux-ci qui dépasse de manière déraisonnable les besoins professionnels. Ces règles s'appliquent à tous les frais professionnels. Elles s'appliquent donc également aux frais de voitures, voitures mixtes et minibus visés à l'art. 66, CIR 92.
En outre, à partir de l'ex. d'imp. 1993, il y a lieu, en principe (voir toutefois 66/62), d'opérer une distinction entre les frais afférents aux déplacements du domicile au lieu de travail et les frais afférents aux autres déplacements professionnels.
B. DETERMINATION DE LA QUOTITE PROFESSIONNELLE DES FRAIS DE VOITURE
Numéro 66/4
En ce qui concerne la détermination des quotités professionnelle et privée des frais mixtes, il est renvoyé au 49/2 (voir aussi Gand, 30.4.1991, de Pril et Vidts, Bull. 721, p. 2840).
Sont notamment considérés comme des déplacements à des fins privées :
- les déplacements pour conduire et reprendre les enfants (QP n° 1, 7.1.1992, Sén. De Roo, Bull. 719, p. 2225) ;
- les déplacements de et vers la Belgique des militaires belges pour lesquels on considère que le lieu d'habitation effectif se situe en Allemagne (voir en l'espèce 66/69.1 à 69.7).
Dans un arrêt qui décidait que les frais afférents à un appartement situé à proximité du lieu de travail ne constituaient pas des frais professionnels, il a également été jugé que les frais afférents aux déplacements entre cet appartement et l'habitation des parents où le contribuable a maintenu son domicile officiel ne constituent pas non plus des frais professionnels déductibles (Liège, 6.3.1991, Coignoul F., Bull. 721, p. 2827 - voir aussi 53/4, 2°).
En ce qui concerne la notion d'"usage privé", il est également renvoyé au commentaire de l'art. 53, 1°, CIR 92, qui exclut expressément des frais professionnels déductibles "les dépenses ayant un caractère personnel" (voir, notamment 53/2 et 53/11, où il est fait remarquer que les frais de déplacement éventuels - quel que soit le mode de déplacement - qui sont liés à des dépenses citées aux 53/2 à 42 ne constituent pas des frais professionnels).
En ce qui concerne les frais qui dépassent de manière déraisonnable les besoins professionnels, il est renvoyé au commentaire de l'art. 53, 10°, CIR 92 (en ce qui concerne les voitures, etc., voir notamment 53/184, al. 2, 2°, 189, 190, 194, 2°, 3° et 5° et 195, 1°).
C. REPARTITION DE LA QUOTITE PROFESSIONNELLE DES FRAIS DE VOITURE
1. Répartition des frais
Numéro 66/5
Après avoir éliminé du total des frais afférents aux voitures, etc. visés à l'art. 66, CIR 92, la quotité privée et la quotité qui dépasse de manière déraisonnable les besoins professionnels, la quotité professionnelle qui subsiste doit, en principe (voir toutefois 66/62), être répartie entre d'une part, les frais afférents aux déplacements du domicile au lieu de travail et d'autre part, les autres frais professionnels.
2. Déplacements entre le domicile et le lieu de travail
a) Déplacements visés
Numéro 66/6
Le régime forfaitaire des 6 F s'applique exclusivement aux déplacements entre le domicile et le lieu de travail.
Pour un travailleur, il y a lieu de considérer comme déplacement du domicile au lieu de travail, chaque déplacement - aller et retour - que le contribuable effectue pour se rendre de son domicile à un lieu fixe de travail afin d'y exercer son activité professionnelle (voir aussi 66/7.2 et 7.3). Le trajet à retenir en la matière n'est pas nécessairement le plus court, mais bien celui qui, compte tenu de la distance, de la densité du trafic, de l'état des routes et de la durée des déplacements, peut être considéré comme normal (voir QP n° 322, 30.6.1986, Sén. Van Houtte, Bull. 657, p. 171). La distance supplémentaire qui résulte de détours effectués pour des raisons personnelles ou pour d'autres raisons professionnelles ne peut pas être considérée comme un déplacement entre le domicile et le lieu de travail (voir aussi QP n° 1, 7.1.1992, Sén. De Roo, Bull. 719, p. 2225 et 66/4, al. 1er à 4).
Pour les indépendants, on entend par déplacements entre le domicile et le lieu de travail, ceux qui sont effectués entre leur domicile et le lieu fixe où ils exercent leur activité professionnelle ou d'où ils organisent, dirigent ou administrent leur activité professionnelle (usine, atelier, bureau, cabinet, etc.).
Pour un représentant de commerce tenu de se rendre chaque jour chez son employeur (voir toutefois 66/7.2 et 11) avant de visiter sa clientèle, seuls les déplacements entre son domicile et le lieu où se trouve son employeur constituent des déplacements du domicile au lieu de travail (QP n° 469, 4.3.1993, Repr. Saulmont, Bull. 729, p. 1849).
Les déplacements effectués par un contribuable entre son domicile et le lieu où il suit une formation professionnelle permanente sont également considérés comme des déplacements du domicile au lieu de travail lorsque le lieu où sont donnés les cours de formation professionnelle coïncide avec le lieu de travail (QP n° 562, 13.9.1996, Repr. Daems, Bull. 769, p. 455 - voir toutefois 66/10, al. 2).
Numéro 66/7
Il faut encore remarquer que l'application du régime des 6 F n'est pas liée à la régularité des déplacements entre le domicile et le lieu fixe de travail.
Ainsi, la limitation forfaitaire s'applique p. ex. aussi aux déplacements qu'un médecin effectue entre son domicile et la clinique où il assure un service de garde, ou celle où il se rend le soir pour visiter les patients qu'il a opérés.
Il est seulement requis qu'il s'agisse d'un lieu fixe de travail ; l'absence éventuelle de régularité de ces déplacements est sans importance.
Numéro 66/7.1
Lorsque la location d'une résidence secondaire à proximité du lieu de travail est exigée par l'exercice de l'activité professionnelle de telle façon que les dépenses faites dans ce but doivent être considérées comme des frais professionnels (voir 52/20), les déplacements - le plus souvent hebdomadaires - entre le domicile et cette résidence secondaire sont également considérés comme des déplacements du domicile au lieu de travail (voir aussi 52/23).
A noter cependant que les frais qui correspondent aux déplacements précités doivent être considérés comme des dépenses à caractère privé lorsque la location d'une résidence secondaire à proximité du lieu de travail est dictée par des motifs à caractère privé (voir 52/22 et 66/4, al. 3).
Numéro 66/7.2
La règle des 6 F s'applique à tous les déplacements du domicile à un lieu fixe de travail (c.-à-d. un lieu de travail où s'effectue une activité stable, même si elle est de courte durée) et ce par opposition aux lieux de travail fréquentés dans le cadre d'une activité itinérante comme, p.ex., celle des représentants de commerce, des médecins généralistes, etc.
Ainsi, pour ce qui concerne les ouvriers du secteur de la construction occupés sur un chantier, ce dernier constitue, en principe, un lieu fixe de travail (QP n° 55, 28.8.1995, Repr. Dufour, Bull. 763, p. 1661 - voir aussi 66/10).
Numéro 66/7.3
La question de savoir si un lieu de travail est un lieu fixe de travail doit s'apprécier en fonction de l'ensemble des circonstances de droit et de fait propres à chaque cas. En ce qui concerne les travailleurs, peuvent être citées comme de telles circonstances : les clauses du contrat de travail, d'autres dispositions contractuelles et réglementaires relatives à l'activité professionnelle du travailleur, les spécifications de sa tâche et de sa fonction, la fréquence et la régularité de ses déplacements vers un même lieu de travail, la durée pendant laquelle il est occupé à cet endroit, etc. Le fait qu'un travailleur ne doive pas se rendre pendant plusieurs jours consécutifs au même bureau ne suffit donc pas, à lui seul, pour conclure que ce bureau ne serait pas un lieu fixe de travail.
C'est au fonctionnaire taxateur local qu'il appartient, en premier ressort, d'apprécier les circonstances précitées dans le cadre de la régularisation fiscale des contribuables concernés (QP n° 693, 6.1.1997, Repr. Didden, Bull. 772, p. 1285).
b) Plusieurs déplacements par jour entre le domicile et le lieu de travail
Numéro 66/8
Lorsqu'un contribuable effectue plus d'une fois par jour en voiture le trajet aller et retour entre le domicile et le lieu de travail, le forfait de 6 F s'applique en principe pour chacun de ces trajets.
Il est évident qu'en pareil cas l'intéressé devra établir la réalité des déplacements supplémentaires. Pour l'appréciation des justificatifs produits, il conviendra de prêter une attention particulière à la possibilité matérielle des déplacements pendant la pause de midi compte tenu de la durée normale du trajet, de l'arrêt à la maison et du temps d'interruption autorisé du travail, ce dernier pouvant notamment être démontré au moyen du règlement de travail, des horaires, des cartes de pointage, etc. (voir QP n° 263, 23.4.1985, Repr. Lestienne, Bull. 644, p. 2552).
En matière d'horaires, il a été jugé que les frais de voiture "exposés" par le contribuable pour retourner chez lui prendre le repas de midi devaient être rejetés, et ce vu la durée de la pause de midi et la distance entre le domicile et le lieu de travail ; dans ce cas concret, le contribuable disposait d'une heure seulement pour parcourir 50 km (aller et retour) et pour prendre son repas (Mons, 15.5.1986, C.L., Bull. 657, p. 95).
c) Différents lieux fixes de travail
Numéro 66/9
Lorsqu'un contribuable se rend consécutivement à différents lieux fixes de travail (p.ex., un enseignant qui donne cours dans plusieurs écoles), le forfait de 6 F par km ne s'applique qu'aux déplacements réellement effectués entre le domicile et les lieux de travail, à l'exclusion des déplacements entre les différents lieux fixes de travail pour lesquels, en principe, le régime des frais professionnels à justifier est d'application (avec la limitation à 75 % y liée - voir 66/71), à moins que le contribuable n'opte également pour le forfait de 6 F par km pour ces derniers déplacements (voir aussi 66/80).
Numéro 66/9.1
Lorsqu'un contribuable dispose de deux lieux de travail dont l'un coïncide avec son domicile, le forfait de 6 F par km est applicable aux frais afférents aux déplacements entre un tel domicile et l'autre lieu de travail. En effet, tous les déplacements entre le domicile et un lieu de travail sont visés par l'art. 66, § 4, CIR 92, peu importe en l'occurrence, si le contribuable exerce également son activité au même endroit que son domicile.
3. Déplacements professionnels autres que les déplacements du domicile au lieu de travail
a) Généralités
Numéro 66/10
Il s'agit de tous les déplacements du domicile ou du lieu fixe de travail vers un ou plusieurs endroits dans le contexte de l'activité professionnelle, mais qui n'ont pas pour destination des lieux fixes de travail
Constituent des exemples de telles destinations :
- des clients ou des patients ;
- le chantier visité par un entrepreneur ou par un architecte (voir toutefois 66/7.2) ;
- le lieu où une formation professionnelle permanente est suivie lorsque ce lieu ne coïncide pas avec le lieu de travail (QP n° 562, 13.9.1996 ; Repr. Daems, Bull. 769, p. 455 - voir aussi 66/6, al. 5) ;
- le garage où sont effectués les entretiens du véhicule dans la mesure, où celui-ci est affecté à l'exercice de l'activité professionnelle (QP n° 20, 25.3.1992, Repr. Platteau, Bull. 721, p. 2934).
Pour déterminer le nombre de km parcourus pour ces déplacements - dont les frais sont soumis à la limitation à 75 % - il suffit généralement de soustraire le nombre de km parcourus pour les déplacements du domicile au lieu de travail du nombre total de km parcourus à des fins professionnelles.
Ainsi, le représentant de commerce dont il est question au 66/6, al. 4, qui a totalisé les km parcourus pour ses déplacements professionnels, peut obtenir facilement le nombre de km parcourus pour les déplacements professionnels autres que ceux du domicile au lieu de travail en soustrayant du total des km parcourus à des fins professionnelles le produit obtenu en multipliant la distance (en km) du domicile au lieu fixe de travail par le nombre de fois qu'il a parcouru cette distance.
b) Pas de déplacements du domicile au lieu de travail
Numéro 66/11
Il n'y a évidemment pas lieu de calculer la différence visée au 66/10, al. 3, lorsque les déplacements professionnels ne comprennent aucun déplacement du domicile au lieu de travail ; la limitation à 75 % s'applique dans ce cas à tous les frais afférents aux déplacements professionnels. Tel le cas, p.ex., pour les voyageurs de commerce, les représentants de commerce, etc., qui n'ont pas de lieu fixe de travail (voir aussi 66/6, al. 4).
Tel est également le cas pour le contribuable qui effectue des déplacements avec son véhicule personnel et qui, après avoir quitté son domicile, se rend directement chez ses clients sans passer à son bureau ou au siège de la société qui l'emploie (QP n° 455, 2.3.1993, Repr. de Clippele, Bull. 729, p. 1836 ; voir aussi QP n° 1049, 26.4.1994, Repr. Platteau, Bull. 742, p. 2384).
V. LIMITATION DES FRAIS RELATIFS AUX DEPLACEMENTS PROFESSIONNELS AUTRES QUE LES DEPLACEMENTS DU DOMICILE AU LIEU DE TRAVAIL [LA LIMITATION A 75 % S'APPLIQUE EGALEMENT AUX FRAIS AFFERENTS AUX DEPLACEMENTS DU DOMICILE AU LIEU DE TRAVAIL QUI ONT ETE FAITS OU SUPPORTES AU COURS DES ANNEES 1989 0 1991 (EX.D'IMP. 1990 A 1992). POUR CES DEPLACEMENTS? LE FORFAIT DE 6 F PAR KM S'APPLIQUE A PARTIR DE L'EX.D'IMP. 1993 (VOIR 66/57 A 69.7).].
Numéro 66/12
Les frais afférents à l'utilisation des voitures, voitures mixtes et minibus pour des déplacements professionnels - qu'ils soient effectués en Belgique ou à l'étranger (voir QP n° 895, 3.3.1998, Sén. Hatry, Bull. QP n° 1-74, 2.6.1998, Sénat, Session 1997-1998, p. 3867) - autres que des déplacements du domicile au lieu de travail ne sont, en principe, déductibles qu'à concurrence de 75 %. Cette limitation ne s'applique toutefois pas aux frais de carburant et de financement ni aux frais de mobilophone.
Pour ce qu'il convient d'entendre par "déplacements professionnels autres que les déplacements du domicile au lieu de travail", il est renvoyé aux 66/10 et 11.
Numéro 66/13
La limitation à 75 % s'applique que les véhicules soient ou non la propriété du contribuable; il est donc sans relevance que les véhicules soient achetés ou pris en location.
Dans le chef du propriétaire ou du preneur en leasing, cette limitation ne s'applique toutefois pas aux taxis et aux véhicules donnés en location avec chauffeur (qui sont exemptés de la TC), aux véhicules donnés exclusivement en location à des tiers ni aux véhicules spéciaux utilisés par les auto-écoles agréées.
Par contre, s'il s'agit de véhicules pris en location avec ou sans chauffeur ou encore de taxis, elle s'applique dans le chef du preneur en location ou du client.
En outre, la limitation est également applicable aux frais de voiture quelconques (frais de carburant exceptés) qui sont remboursés à des tiers.
Numéro 66/14
Comme l'a d'ailleurs rappelé le Ministre des Finances lors des travaux parlementaires, il convient enfin de souligner que la limitation à 75 % ainsi instaurée ne compromet pas l'application de l'art. 50bis, 2°, CIR(actuellement art. 53, 10°, CIR 92)qui permet aux fonctionnaires taxateurs de rejeter les frais dans la mesure où ils dépassent de manière déraisonnable les besoins professionnels (voir Chambre, session ordinaire 1988-1989, Doc. 597/7, p. 135 - voir aussi 66/4, al. 5).
Numéro 66/15
En cas de mise hors d'usage ou d'aliénation de voitures, etc. la détermination des moins-values s'opère de la même manière que pour les autres investissements, étant entendu que seule une quotité fixée à 75 % de leur montant est retenue (voir 66/69.8 à 69.15) [Voir 24/53 et 27/11 pour la détermination des plus-values réalisées à l'occasion de la mise hors d'usage ou de l'aliénation de voitures, etc.].
Numéro 66/16
Les dispositions relatives à la limitation à 75 % s'appliquent à partir de l'ex. d'imp. 1990. Elles s'appliquent également aux voitures acquises avant le 1.1.1989.
Par mesure transitoire, l'art. 40, § 1er, loi-réforme 1988, maintient toutefois les dispositions de l'art. 48, § 3, al. 2, CIR en ce qui concerne la détermination des plus-values ou des moins-values afférentes à des véhicules acquis avant cette même date. En ce qui concerne la portée de l'art. 40, § 1er, loi-réforme 1988, précité - qui n'a pas été repris dans le CIR 92 lors de la coordination - il est renvoyé aux 66/104 à 106.
Numéro 66/17
La limitation à 75 % de la quotité professionnelle des frais de voiture s'applique à toutes les catégories de contribuables assujettis à l'IPP (travailleurs, dirigeants d'entreprise, titulaires de professions libérales, commerçants, industriels, etc.) qui postulent la déduction de leurs frais professionnels réels comprenant des frais quelconques afférents à des voitures, etc. A cet égard, il est indifférent que lesdits frais soient justifiés un à un ou soient compris dans des accords forfaitaires individuels [voir 50/10 en ce qui concerne l'incidence possible d'une modification de la loi sur un accord individuel existant.] ou collectifs.
Le fait que la limitation à 75 % s'applique à tous les contribuables qui postulent la déduction de leurs frais professionnels réels implique qu'aucune exception n'est permise en la matière, p. ex. pour les handicapés (voir toutefois 66/62), pour les travailleurs qui travaillent en équipe, etc.
Les contribuables qui revendiquent l'application pure et simple des frais professionnels forfaitaires prévus à l'art. 51, CIR 92, ne sont pas concernés par cette mesure.
C. VOITURES, VOITURES MIXTES ET MINIBUS
1. Véhicules visés
Numéro 66/18
Les véhicules auxquels se rapportent les frais professionnels dont la déduction est limitée, sont définis par rapport à la réglementation relative à l'immatriculation des véhicules à moteur.
Est visé tout véhicule qui appartient à l'une des catégories décrites ci-après :
1° une voiture, c.-à-d. tout véhicule automobile dont l'habitacle est uniquement conçu et construit pour le transport de personnes et qui peut comprendre, en transport rémunéré de personnes, huit places au maximum, non compris le siège du conducteur;
2° une voiture mixte, c.-à-d. tout véhicule automobile conçu et construit pour le transport de personnes et de choses et qui peut comprendre, en transport rémunéré de personnes, huit places au maximum, non compris le siège du conducteur;
3° un minibus, c.-à-d. tout véhicule automobile conçu et construit pour le transport de personnes et qui peut comprendre, en transport rémunéré de personnes, huit places au maximum, non compris le siège du conducteur, et équipé d'une carrosserie d'un type analogue à celui des camionnettes ou des autobus.
Numéro 66/19
En l'occurrence, il importe peu que ces véhicules soient neufs ou d'occasion, et que le carburant utilisé soit l'essence, le diesel ou le LPG.
Numéro 66/20
Quant à leur nature, il s'agit en fait des mêmes véhicules que ceux auxquels s'appliquait la limitation de la valeur amortissable prévue à l'art. 48, § 3, CIR (voir 66/85 et suivants).
Numéro 66/21
Lorsqu'ils sont immatriculés en Belgique et sont porteurs d'une plaque d'immatriculation autre que "temporaire", "marchand", dite "d'essai" ou délivrée par le Ministère de la Défense Nationale aux membres des forces armées belges en Allemagne, les véhicules en cause, en ce qui concerne la débition de la TC, sont généralement dits "automatisés".
Le fait que les véhicules soient immatriculés à l'étranger ne constitue pas en soi un obstacle à l'application de la limitation à 75 %.
Numéro 66/22
A titre d'exemple, il est signalé que la limitation à 75 % est aussi applicable (malgré les modalités d'utilisation décrites ci-après) :
1° aux voitures, etc. qu'un garagiste met pendant un ou plusieurs jours, à la disposition des clients qui ne peuvent utiliser leur propre véhicule (voiture de remplacement); une dérogation pour ces voitures ne semble pas indiquée, en raison déjà de l'impossibilité pratique d'établir la distinction entre les voitures dont il s'agit et celles que les garagistes affectent à d'autres fins (QP n° 680, 3.1.1991, Repr. Desutter, Bull. 707, p. 1755 et QP n° 39, 9.1.1996; Sén. Olivier, Bull. 761, p. 1140). Elle doit également être appliquée (sur la totalité du prix de location) lorsque cette voiture de remplacement a en premier lieu été prise en location, p.ex. auprès d'une firme spécialisée, par le garagiste lui-même et a ensuite été mise à la disposition de ses clients contre paiement partiel (QP n° 354, 21.3.1996, Repr. Bourgeois, Bull. 763, p. 1709);
2° aux voitures, etc. utilisés exclusivement à l'étranger et qui ont été achetés en Belgique par une entreprise belge; en l'occurrence, il importe peu que tous les frais afférents à la taxe de circulation, à l'assurance, à l'entretien et aux réparations supportés par l'entreprise belge aient été payés à l'étranger (QP n° 310, 28.7.1989, Repr. Vangansbeke, Bull. 692, p. 786); dans ce contexte, il faut remarquer qu'il est sans importance que les activités de l'entreprise belge soient spécifiquement orientées vers l'exportation (la mesure d'atténuation qui a été prise pour soutenir les exportations belges concerne exclusivement les frais de restaurant, de réception et de cadeaux d'affaires) (QP n° 281, 2.6.1989, Repr. Vanvelthoven, Bull. 689, p. 2514 - voir aussi 53/137 et 147, al. 1er);
3° aux voitures, etc. auxquels ont été apportés des aménagements (placement ou incorporation d'une installation de sonorisation, etc.), qu'une entreprise utilise dans des foires comme moyen de promotion, et qui ne sont mis en circulation, et donc utilisés comme moyen de transport, qu'ultérieurement; en l'occurrence, il y a lieu de considérer que les termes utilisés dans l'art. 66, § 1er, CIR 92, "voitures, voitures mixtes et minibus, tels que ces véhicules sont définis par la réglementation relative à l'immatriculation des véhicules à moteur", ne portent que sur la nature (voir aussi 66/20) des véhicules visés, le fait qu'un tel véhicule soit ou non immatriculé auprès de la Direction pour l'immatriculation des véhicules (DIV) est sans importance; à noter que dans ce cas la limitation à 75 % s'applique aussi à l'installation de sonorisation;
4° aux voitures, etc. utilisés pour la distribution de publications "toutes boîtes" (QP n° 774, 18.2.1997, Repr. Ghesquière, Bull. 773, p. 1509).
2. Véhicules non visés
a) Généralités
Numéro 66/23
Les frais professionnels afférents à des véhicules qui ne sont pas mentionnés à l'art. 66, § 1er, CIR 92, tels que camionnettes, camions, tracteurs, remorques, semi-remorques, autobus, autocars, motocyclettes, etc., ne sont pas concernés par la limitation à 75 %.
En raison de leur affectation, certaines voitures, voitures mixtes et minibus échappent cependant également à la limitation à 75 % (voir 66/24 à 30.1).
b) Voitures louées avec ou sans chauffeur et taxis
Numéro 66/24
L'art. 66, § 2, 1° et 3°, CIR 92, dispose que la limitation ne concerne pas :
- les voitures qui sont affectées exclusivement à un service de taxis ou à la location avec chauffeur et sont exemptées à ce titre de la TC (voir aussi 5/116 et suivants, CTA/com.) ;
- les voitures qui sont données exclusivement en location à des tiers.
Numéro 66/25
En fait, c'est uniquement dans le chef du propriétaire de ces véhicules que la limitation ne s'applique pas.
En effet, l'art. 66, § 3, première partie, CIR 92, stipule explicitement que la limitation s'applique lorsque le contribuable invoque des frais qui soit se rapportent à des voitures affectées exclusivement à un service de taxis ou à la location avec chauffeur, soit à des voitures qui sont données exclusivement en location, lorsque ces voitures appartiennent non au contribuable lui-même mais à des tiers.
Numéro 66/26
Les voitures de cérémonie, louées avec chauffeur pour une durée qui ne dépasse pas un jour, sont exemptées de la TC (art. 15, § 2, AR 8.7.1970 pris en application de l'art. 5, § 1er, 8°, CTA).
La limitation des frais professionnels ne s'applique pas dans le chef du propriétaire de ces voitures (art. 66, § 2, 1°, CIR 92).
Par contre, la limitation précitée s'applique dans le chef du preneur en location, en ce qui concerne les frais résultant de la location et de l'usage de ces voitures (art. 66, § 3, première partie, CIR 92).
Numéro 66/27
Eu égard au but poursuivi en l'occurrence par le législateur et au caractère spécifique de l'activité des firmes de location de voitures, la limitation à 75 % ne doit toutefois pas être appliquée aux frais de location que ces firmes paient elles-mêmes en ce qui concerne les voitures qu'elles affectent exclusivement aux fins prévues à l'art. 66, § 2, 1° et 3°, CIR 92.
Cette limitation s'applique dans le chef du locataire final (utilisateur) de la voiture (voir QP n° 763, 16.5.1991, Repr. Cortois, Bull. 710, p. 2664 et QP n° 772, 30.5.1991, Repr. Van Rompuy, Bull. 711, p. 2903).
c) Voitures des auto-écoles agréées
Numéro 66/28
Certaines voitures des auto-écoles agréées ne sont pas non plus concernées par la limitation instaurée par l'art. 66, § 1er, CIR 92 art. 66, § 2, 2°, CIR 92).
Il s'agit des voitures qui sont affectées exclusivement à l'enseignement pratique dans des écoles de conduite agréées. Cette exception est cependant limitée aux voitures spécialement équipées à cet effet (double commande, double installation électrique, double rétroviseur, etc.).
d) Voitures exclusivement affectées au transport de choses par des entreprises de services
Numéro 66/29
Il a été décidé de ne pas non plus appliquer la limitation à 75 % aux voitures et voitures mixtes qui sont affectées exclusivement au transport rémunéré de petits colis ou de petites quantités d'autres biens, par des entreprises qui ont pour objet le transport et la livraison rapide de telles choses, dans des conditions normales de marché et pour une clientèle existante ou potentielle.
Aux conditions d'affectation qui précèdent, cette exception s'applique aux :
- entreprises de service "just in time" pour la livraison de petit matériel à des lignes d'assemblage ou chaînes de fabrication ;
- firmes spécialisées dans la livraison rapide de courrier et de petits colis (services de courrier - voir toutefois 66/22, 4°).
La circonstance que ces véhicules, dont l'utilisation professionnelle est exclusivement le transport rémunéré de colis pour compte d'une firme de courrier, soient également utilisés, dans une faible mesure, pour des déplacements privés ne constitue toutefois pas un obstacle à l'application de cette exception.(en l'espèce, voir aussi Liège, 28.6.1995, C.A., Jurisprudence Fiscale, 96/90).
Numéro 66/30
L'exception visée au 66/29 ne s'applique cependant pas aux entreprises :
1° qui travaillent exclusivement pour une ou plusieurs entreprises liées;
2° dont les techniciens se déplacent dans des voitures aménagées à l'arrière pour le transport de matériel permettant de dépanner gratuitement et rapidement du matériel placé par ces firmes chez des clients dans toute la Belgique (l'exception ne peut leur être appliquée étant donné que les entreprises en cause ont essentiellement pour objet une activité relative au service après-vente et non au transport pour compte de tiers) (QP n° 260, 28.4.1989, Repr. Cortois, Bull. 689, p. 2501).
e) Véhicules suiveurs des directeurs sportifs d'écuries cyclistes
Numéro 66/30.1
Il a été décidé de ne pas appliquer la limitation à 75 % aux voitures et voitures mixtes utilisées comme véhicules suiveurs des directeurs sportifs d'écuries cyclistes, à condition que lesdits véhicules soient destinés exclusivement à cet usage.
3. Cas particulier : véhicules dont les frais ne sont que partiellement soumis à la limitation à 75 %
Numéro 66/31
Une répartition particulière doit être opérée en ce qui concerne les frais afférents à l'utilisation des voitures automobiles visées au 66/18 que les négociants en véhicules prélèvent temporairement sur leur stock afin de les faire circuler, sous plaque "marchand", dans le but notamment de procéder à des essais ou à des démonstrations avec de futurs acquéreurs.
A cet égard, le Ministre des Finances a décidé que 60 % des frais relatifs à l'utilisation des véhicules dits "de direction" peuvent être considérés comme se rattachant directement à la vente et ne sont par conséquent pas concernés par la limitation susvisée.
Numéro 66/32
Cette dérogation partielle à la limitation à 75 % n'est toutefois applicable que dans les limites et aux conditions suivantes :
1° Ne peuvent en bénéficier que les constructeurs, les importateurs et les négociants en véhicules automobiles à l'état neuf, dûment inscrits à ce titre au Registre de commerce à titre principal (sont notamment exclus les commissionnaires à la vente, les représentants autonomes, les courtiers et, plus généralement, les intermédiaires à la vente rémunérés à la commission, de même que les importateurs et négociants en véhicules d'occasion, ainsi que les garagistes-réparateurs et les exploitants de stations d'essence ou de stations-service).
A noter que l'inscription à ce titre au Registre de commerce à titre principal ne fait pas foi à elle seule; lorsqu'une firme exerce simultanément différentes activités - comme p. ex. négoce en véhicules neufs et d'occasion, atelier de réparation de véhicules et éventuellement station de carburant pour véhicules - il appartient au contribuable en cause d'administrer la preuve, à la satisfaction du fonctionnaire taxateur, que la condition relative à l'activité principale est dans la réalité remplie, nonobstant l'exercice d'activités accessoires (QP n° 226, 21.9.1992, Repr. de Clippele, Bull. 723, p. 210).
Les critères qui président à l'appréciation du caractère principal ou accessoire d'une activité commerciale sont les mêmes que ceux qui sont applicables pour l'inscription au Registre de commerce (QP n° 533, 22.4.1993, Repr. de Clippele, Bull. 731, p. 2790).
A cet égard, l'art. 9, 4°, des lois relatives au registre du commerce coordonnées le 20.7.1964, précise que tout commerçant est tenu de déclarer l'activité unique ou éventuellement les activités commerciales de nature différente, qu'il se propose d'exercer; dans ce dernier cas, il lui appartient d'indiquer l'activité qu'il considère comme principale. L'appréciation du caractère principal de l'activité sera fondée sur les critères comparatifs permettant au mieux au commerçant de cerner la situation de fait : elle doit en effet refléter la réalité; envers les tiers, nulle force probante ne s'attache à ces renseignements (voir réponse du Ministre de la Justice à la QP n° 361, 1.6.1993, Repr. de Clippele, Bull. QR n° 68, 19.7.1993, Chambre, session ordinaire 1992-1993, p. 6420).
2° Ne peuvent être pris en considération que les véhicules automobiles à l'état neuf, ayant le caractère de marchandises, que le contribuable prélève temporairement sur son stock en vue de les affecter en ordre principal à des essais et démonstrations avec des clients (potentiels).
3° Les frais sur lesquels se calcule la proportion de 60 % évoquée au 66/31, al. 2 ne peuvent comporter que la taxe de circulation, les primes d'assurance ainsi que les frais d'entretien ordinaires, à l'exclusion de tout amortissement ou réduction de valeur.
1. Généralités
Numéro 66/33
Eu égard à la formulation générale de l'art. 66, CIR 92, il y a lieu de considérer que les termes "frais professionnels afférents à l'utilisation des voitures, etc." recouvrent en principe tous les frais professionnels directs et indirects (à l'exception notamment des frais de carburant - voir 66/42 à 45) qui, pour le contribuable, sont liés à l'achat ou à la location, à la détention, à l'utilisation et à l'entretien d'un véhicule.
2. Frais concernés par la limitation à 75 %
a) Liste des frais visés
Numéro 66/34
On trouvera ci-après une énumération non exhaustive des frais tombant sous la limitation à 75 % :
1° les amortissements de la voiture ainsi que des accessoires et équipements (radio, toit ouvrant, pneus et jantes spéciaux, air conditionné, installation LPG, ceintures de sécurité supplémentaires, système d'alarme, etc.) facturés, le cas échéant, séparément (voir aussi 66/35 et 36);
2° les frais d'assurance (essentiellement responsabilité civile, défense en justice, dommages propres et vol);
3° la taxe de circulation, la taxe de circulation complémentaire, la taxe compensatoire des accises et la taxe de mise en circulation (voir 53/46, 10° et 11° et 53/66);
4° les cotisations payées à des organisations d'assistance automobile (TS, RACB, VAB, etc.) ou à des organismes qui assurent le dépannage ou le rapatriement de la voiture, notamment lors d'un voyage à l'étranger (à l'exclusion de la cotisation qui se rapporte à des risques personnels des voyageurs eux-mêmes);
5° l'achat de pièces de rechange, d'accessoires et d'équipements susceptibles d'être portés directement en frais (extincteur, trousse de premiers soins, etc.);
6° les frais d'entretien (vidanges, graissages, réglages, etc.), même si ceux-ci sont effectués par le contribuable lui-même, notamment dans son propre atelier;
7° les frais de réparation (voir aussi 66/37 à 39);
8° les frais de dépannage ou de remorquage du véhicule en panne;
9° les frais d'expertise et de justice (en ce compris les honoraires d'avocats) qui sont en rapport avec l'usage d'une voiture;
10° les frais de dépoussiérage et de lavage de voitures, effectués dans des installations spécialisées (car wash) ou au sein de l'entreprise;
11° les frais de garage (amortissement ou loyer de garages, de boxes ou d'autres espaces de stationnement);
12° les frais de stationnement ou de parking (redevances de parcmètres individuels ou collectifs) et les péages (belges et étrangers) pour autoroutes, tunnels, bacs, ponts, etc.;
13° les redevances payées lors du contrôle technique;
14° la TVA non déductible comme taxe en amont - voir 53/76 et suivants (voir toutefois 66/42 en ce qui concerne la TVA non déductible afférente aux frais qui ne sont pas eux-mêmes soumis à la limitation à 75 %) et la taxe de luxe [Cette taxe spéciale sur les produits de luxe a été supprimée à partir du 1.4.1992.], qu'elles soient amorties ou portées directement en frais;
15° la redevance autoradio.
b) Amortissements
Numéro 66/35
En ce qui concerne les amortissements des voitures, etc., des règles spécifiques sont applicables, à savoir :
- ces véhicules sont exclus du régime d'amortissement dégressif ;
- les frais accessoires au prix d'achat doivent être amortis de la même manière que la valeur d'investissement ou de revient des véhicules eux-mêmes.
Pour le 99. commentaire détaillé de ces règles, il est renvoyé aux 61/297 à 299.
Outre ces règles spécifiques et les dispositions mentionnées au 66/36 ci-après, relatives à la durée d'amortissement, les règles générales relatives à la déduction des amortissements à titre de frais professionnels sont intégralement applicables; en cette matière, il est renvoyé au commentaire de l'art. 61, CIR 92.
Numéro 66/36
A noter qu'aucune règle générale ne prescrit d'amortir une voiture en cinq ans. Conformément à l'art. 61, al. 1er, CIR 92, les amortissements ne peuvent être considérés comme des frais professionnels que pour autant qu'ils soient nécessaires et correspondent à une dépréciation réellement survenue pendant la période imposable (voir 61/15 et suivants).
Dès lors le contribuable doit, lors de la détermination des annuités d'amortissement, toujours tenir compte d'une durée d'utilisation s'approchant le plus possible de la réalité (QP n° 1214, 13.9.1994, Repr. Gabriëls, Bull. 745, p. 148).
Il s'ensuit qu'en pratique ces véhicules peuvent être amortis en cinq ans ou sur une période plus courte ou plus longue compte tenu du type de voiture et de l'utilisation qui en est faite. En l'espèce, c'est au fonctionnaire taxateur qu'incombe en premier lieu l'appréciation de la durée normale d'utilisation.
Le fait qu'une plus-value importante soit réalisée lors de la vente d'une voiture peut indiquer que le rythme d'amortissement antérieur a été nettement surestimé par le contribuable et que les amortissements pratiqués ne correspondent pas avec la dépréciation réelle. En pareil cas, le fonctionnaire taxateur peut revoir le taux d'amortissement des années écoulées et - pour autant que les circonstances restent similaires - n'accepter qu'un rythme d'amortissement moins élevé pour le véhicule suivant de l'intéressé (QP n° 638, 23.10.1990, Repr. Pillaert, Bull. 705, p. 1181).
Dans le cas où la durée normale d'utilisation d'une voiture est de cinq ans mais que le contribuable souhaite la remplacer après deux ans pour des raisons autres que la dépréciation réelle - pour obtenir une meilleure valeur de reprise de la voiture ou pour utiliser en permanence un véhicule moins vétuste p. ex. -, le fonctionnaire taxateur ne peut admettre un amortissement de plus de 20 %, la durée normale d'utilisation du véhicule, soit par un seul propriétaire, soit par plusieurs propriétaires successifs, étant de cinq ans (QP n° 6, 6.1.1992, Repr. de Clippele, Bull. 716, p. 1377).
c) Frais de réparation - Intervention d'un tiers ou d'une compagnie d'assurances
Numéro 66/37
Les frais de réparation comprennent tous les débours qui sont liés à la remise en état du véhicule du point de vue de la carrosserie, de la peinture ou des organes mécaniques, quelles que soient les circonstances ayant provoqué les dommages, l'importance de ceux-ci ou encore le fait que les frais soient ou non ultérieurement remboursés par un tiers (compagnie d'assurances, tiers responsable, etc.).
Le montant total des frais professionnels de l'espèce est à limiter à 75 %.
Numéro 66/38
Lorsqu'un véhicule affecté pour partie à l'exercice de l'activité professionnelle d'un contribuable est impliqué dans un accident, les frais inhérents au sinistre peuvent être déduits de ses revenus professionnels - à titre de frais professionnels - dans la mesure de l'affectation professionnelle du véhicule sinistré; il va de soi qu'ensuite, la limite de 75 % doit encore être appliquée. Peu importe en l'occurrence que le sinistre se soit produit à l'occasion de l'exercice de l'activité professionnelle ou en dehors de celle-ci (en d'autre termes, dans le cadre de la vie privée).
Exemple
Numéro 66/39
A la suite d'un accident où la responsabilité d'un tiers est totalement engagée, la voiture qu'un commerçant affecte à 60 % à des fins professionnelles doit subir une réparation dont le coût s'élève à 100.000 F.
La quotité déductible à titre de frais professionnels doit être limitée à 100.000 F x 60 % x 75 % = 45.000 F.
L'indemnité que perçoit réellement le contribuable doit être reprise dans la même proportion (60 % x 75 % = 45 %) comme un élément positif contribuant à la détermination des bénéfices.
d) Base de calcul de la limitation à 75 %
Numéro 66/40
Il convient de rappeler que les frais auxquels la limitation s'applique sont les frais professionnels afférents à l'utilisation de voitures à l'exclusion, le cas échéant, des frais afférents aux déplacements du domicile au lieu de travail - voir 66/10 et 11 (voir toutefois 66/42 à 45 en ce qui concerne les frais auxquels la limitation ne s'applique pas).
Il en résulte qu'il faut d'abord en éliminer la quotité privée (1) ainsi que la quotité afférente aux déplacements du domicile au lieu de travail avant de calculer la limitation.
Ainsi, pour un commerçant qui n'effectue pas de déplacements du domicile au lieu de travail et utilise sa voiture à 40 % à des fins privées, la quotité déductible est ramenée de 60 % à 45 % (60 % x 75 %), c.-à-d. que 25 % x 60 % = 15 % sont éliminés sur la base de l'art. 66,§ 1er, CIR 92.
[(1) L'estimation de la quotité professionnelle et de la quotité privée peut, sous certaines conditions, faire l'objet d'un accord individuel conclu entre le contribuable et le fonctionnaire taxateur. Pour cette matière, il est renvoyé au commentaire de l'art. 50, CIR 92; en ce qui concerne l'incidence de la limitation à 75 % sur les accords individuels conclus avant l'ex. d'imp. 1990, il est renvoyé notamment aux 50/11 et 12 (voir aussi QP n° 41. 4.5.1992, Sén. Dalem, Bull. 719, p. 2240)].
Numéro 66/41
Pour éviter des doubles taxations, il n'y a pas lieu de limiter la quotité des frais qui se rapporte à l'usage d'une voiture par un tiers lorsque l'avantage de toute nature correspondant constitue un élément imposable dans le chef de celui-ci.
Exemple : une entreprise met une voiture luxueuse à la disposition d'un cadre et en couvre tous les frais. En supposant que le cadre utilise la voiture exclusivement pour effectuer des déplacements privés et que les frais s'élèvent à 500.000 F pour l'entreprise, les conséquences fiscales seraient les suivantes :
- le montant total des frais (500.000 F) est déductible à titre de frais professionnels dans le chef de l'entreprise ;
le montant de l'avantage de toute nature à imposer dans le chef de ce cadre, est égal au nombre de kilomètres parcourus à des fins privées multiplié par l'avantage en francs par kilomètre déterminé forfaitairement compte tenu de la puissance imposable en CV du véhicule mis à disposition - voir 36/63 à 72 (voir aussi 66/77 et 78).
3. Frais non soumis à la limitation
a) Généralités
Numéro 66/42
La limitation des frais à 75 % ne s'applique pas :
- aux frais de carburant (art. 66, § 1er, CIR 92 - voir 66/43) ;
- aux frais de financement (voir 66/44) ;
- aux frais de mobilophone (voir 66/45).
La TVA non déductible comme taxe en amont afférente à de tels frais n'est pas non plus soumise à la limitation à 75 % - voir notamment 66/44, 3° (voir aussi 66/34, 14°).
La limitation à 75 % ne s'applique pas non plus aux frais qui ne sont pas visés à l'art. 66, CIR 92. Tel est notamment le cas pour les frais consentis par une entreprise dans le but de pouvoir offrir des places de stationnement à sa clientèle comme, p. ex., la location ou l'amortissement d'aires de stationnement (QP n° 736, 30.9.1993, Repr. Dupré, Bull. 735, p. 369).
b) Frais de carburant
Numéro 66/43
Quel que soit le carburant utilisé (essence, diesel, LPG), les frais professionnels résultant de sa consommation demeurent déductibles à 100 % dans le chef du propriétaire ou du preneur en leasing de la voiture.
Il en est de même des frais liés à la consommation du carburant, notamment les additifs destinés à prévenir la solidification du mazout en hiver et les frais de stockage du carburant.
c) Frais de financement
Numéro 66/44
Demeure intégralement déductible la quotité professionnelle :
1° des intérêts et autres charges financières qui sont compris dans les annuités d'un contrat de financement à l'achat d'un véhicule ;
2° des intérêts de prêts qui ont été contractés en vue de l'achat d'une voiture ;
3° en matière de location-financement (leasing), c.-à-d. dans les cas où l'amortissement s'applique dans le chef du preneur (voir 61/240 à 248) : des intérêts et autres charges financières - y compris la quotité de la TVA non déductible comme taxe en amont qui s'y rapporte proportionnellement (QP n° 240, 14.6.1989, Sén. de Sény, Bull. 689, p. 2519; voir aussi QP n° 247, 5.10.1992, Repr. Tant, Bull. 729, p. 1812) - inclus dans les redevances échelonnées prévues au contrat. La quotité de ces redevances qui couvre la reconstitution du capital investi et constitue la base de calcul des amortissements tombe par contre sous l'application de l'art. 66, CIR 92.
Cette dérogation à la limitation à 75 % en ce qui concerne les frais de financement se justifie par le fait que ces frais sont, tant du point de vue comptable que fiscal, non pas rangés parmi les frais de voitures proprement dits, mais traités distinctement comme des "charges financières" (QP n° 241, 7.4.1989, Repr. Loones, Bull. 689, p. 2466).
d) Mobilophone
Numéro 66/45
Le mobilophone est un appareil qui permet d'établir ou de recevoir des communications téléphoniques à bord d'un véhicule.
La limitation à 75 % ne s'applique donc pas aux amortissements afférents au coût total d'acquisition et de montage de l'appareil à l'intérieur du véhicule.
4. Frais de location d'une voiture
a) Location d'un véhicule avec ou sans chauffeur
Numéro 66/46
Il résulte de la combinaison des § § 2 et 3 de l'art. 66, CIR 92, que tous les frais résultant de la location d'un véhicule, avec ou sans chauffeur, auprès d'une entreprise établie en Belgique ou à l'étranger, constituent pour le preneur des frais dont la déduction est limitée à 75 % de leur quotité professionnelle.
En l'occurrence, il est indifférent de savoir ce que recouvrent exactement les "loyers" globaux qui sont réclamés par la société de location à ses clients (amortissement, assurance, entretien, taxe de circulation, redevance radio, frais de gestion, financement, etc.).
Seuls les éventuels frais de carburant que la société de location facturerait séparément au preneur ne sont pas concernés par la limitation.
Numéro 66/47
La limitation ne doit toutefois pas être appliquée aux charges financières qui, dans certains contrats de renting (= location) de voiture à long terme [Ne sont pas visés les contrats de location de voiture communément appelés "rent-a-car".], sont facturées au preneur (= locataire), étant donné que, d'un point de vue financier, les contrats de l'espèce et ceux en matière de location-financement (leasing) de voitures (voir 66/44, al. 1er, 3°) présentent des similitudes quant à leurs objectifs et à leurs moyens.
Cette dérogation n'est permise que si le contrat :
1° porte sur une durée de 24 mois au moins;
2° fait apparaître clairement et distinctement le volet financier par rapport aux autres frais facturés (notamment les frais d'entretien et de réparations) de manière à mettre en évidence le montant des charges financières et de la reconstitution du capital.
En outre, la dérogation n'est, conformément à l'art. 55, CIR 92, applicable que dans la mesure où les intérêts payés ne dépassent pas un montant correspondant au taux pratiqué sur le marché (applicable aux intérêts payés à partir du 1.1.1992 - voir 52/78 à 87.1) [En ce qui concerne les intérêts payés avant le 1.1.1992, d'autres limites de déduction étaient applicables (voir 52/78, al. 3).].
La limitation à 75 % de la quotité professionnelle ne s'applique donc pas aux charges financières dans la mesure où elles correspondent à un taux qui n'excède pas le plafond défini ci-avant.
b) Taxis
Numéro 66/48
Les frais résultant de l'usage de taxis, en Belgique comme à l'étranger, constituent, pour leur totalité, des frais auxquels la limitation est applicable (à comparer avec 66/24 à 27; voir toutefois 66/56).
5. Frais remboursés à des tiers
a) Généralités
Numéro 66/49
Conformément à l'art. 66, § 3, seconde partie, CIR 92, la limitation à 75 % de la quotité professionnelle s'applique également aux frais de voiture dont le montant est remboursé à des tiers de la même manière que si ces frais avaient été engagés directement par le contribuable lui-même.
Cela signifie que sont à limiter à 75 % de leur montant :
- soit les frais de l'espèce qui, sur production de pièces justificatives, sont remboursés aux membres du personnel ou de la direction,
- soit les indemnités forfaitaires qui sont censées couvrir les mêmes frais,
étant entendu qu'il y a lieu au préalable d'en éliminer les frais de carburant dont la quote-part doit être définie en tenant compte de la nature du carburant utilisé (super, diesel, LPG, etc.).
Numéro 66/50
Il y a lieu de remarquer que :
- les frais de déplacement du domicile au lieu de travail remboursés par l'employeur à un travailleur sont intégralement déductibles lorsque le montant en est mentionné, comme tel, sur la fiche de rémunérations du bénéficiaire (QP n° 1350, 9.1.1995, Repr. Van Parijs, Bull. 749, p. 1315) [Sans préjudice de l'éventuelle exonération en vertu de l'art. 38, al. 1er, 9°, CIR 92 (voir 38/13 à 19.2).] ;
- l'indemnité forfaitaire attribuée en remboursement de frais propres à l'employeur et fixée selon des normes sérieuses reste non imposable dans le chef du bénéficiaire (art. 31, al. 2, 1°, in fine, CIR 92);
- lorsque l'employeur intervient dans les frais du travailleur, la limitation doit être appliquée sur la totalité des frais de voiture de celui-ci (hormis le carburant), sans tenir compte de l'intervention en cause.
Numéro 66/51
Les indemnités forfaitaires normales pour frais de voiture peuvent généralement être considérées comme représentant, à concurrence de 30 %, le coût du carburant.
Il convient de souligner que l'évaluation des frais de carburant à 30 % concerne exclusivement les indemnités forfaitaires pour frais de voiture que les employeurs accordent aux membres de leur personnel en remboursement de frais incombant à l'entreprise, dans la mesure uniquement où ces indemnités peuvent être considérées comme normales, c.-à-d. ne dépassent pas les indemnités de même nature que l'Etat accorde à son personnel (QP n° 133, 12.3.1990, Sén. de Clippele, Bull. 698, p. 2737 - voir toutefois 36/67).
En vue d'éviter dans la mesure du possible des litiges de peu d'importance, il a été décidé que la proportion 30/70 peut être appliquée quelle que soit la nature du carburant utilisé.
b) Exemple 1 : remboursement de frais incombant à l'employeur
Numéro 66/52
En 1998, un travailleur qui déduit ses frais professionnels réels utilise son propre véhicule notamment pour ses trajets entre son domicile et son lieu de travail, de même que pour ses déplacements professionnels pour compte de l'entreprise.
Ses frais de voiture autres que privés s'élèvent à 150.000 F - dont la part afférente au carburant est égale à 48.750 F - et se décomposent comme suit pour l'ex. d'imp. 1999 :
- trajets du domicile au lieu de travail : 110.000 F - déplacements pour compte de l'employeur : 40.000 F - total : 150.000 F
Ses frais de déplacements pour compte de l'entreprise lui sont intégralement remboursés moyennant production des justificatifs requis.
1° Montant déductible dans le chef de l'employeur (voir 66/49, al. 2) : - carburant (voir 61/51) : (40.000 F x 30 %) x 100 % = 12.000 F - autres frais : (40.000 F x 70 %) x 75 % = 21.000 F - total déductible : 33.000 F
Dans le chef de l'employeur, la limitation s'élève donc à 40.000 F - 33.000 F = 7.000 F (40.000 F x 70 % x 25 %). 2° Régularisation dans le chef du travailleur : - rémunérations : 1.000.000 F - total des frais de voiture : 150.000 F - frais propres à l'employeur : - 40.000 F - différence : 110.000 F - carburant : (110.000 F x 48.750/150.000) x 100 % = 35.750 F - autres frais : 110.000 F x 101.250/150.000) x 75 % = 55.688 F - total déductible : - 91.438 F - rémunérations nettes imposables : 908.562 F Dans le chef du travailleur, la limitation s'élève donc à 110.000 F - 91.438 F = 18.562 F. En résumé, l'application de l'art. 66, § 1er, CIR 92, conduit à une limitation des frais de voiture déductibles de : - dans le chef de l'employeur : 7.000 F - dans le chef du travailleur : 18.562 F - total : 25.562 F
c) Exemple 2 : intervention de l'employeur dans les frais du travailleur
Numéro 66/53
L'employeur intervient, à concurrence de 35.000 F, dans les frais d'un travailleur qui, pour l'année 1998 [Voir aussi 66/78 pour un aperçu des règles applicables suivant l'ex. d'imp. concerné.], revendique la déduction de ses frais professionnels réels et qui utilise son propre véhicule pour ses trajets entre son domicile et son lieu de travail (coût total : 150.000 F; les frais de carburant s'élèvent à 42.750 F).
L'intervention de l'employeur (35.000 F) est reprise sur la fiche de rémunérations du bénéficiaire.
1° Montant déductible dans le chef de l'employeur (voir 66/50, 1er tiret) : 35.000 F 2° Régularisation dans le chef du travailleur : - rémunérations : 1.000.000 F - avantage de toute nature : 35.000 F - total : 1.035.000 F - carburant : 42.750 F - autres frais (150.000 F - 42.750 F) x 75 % = 80.438 F - total déductible : - 123.188 F - rémunérations nettes imposables : 911.812 F L'application de l'art. 66, § 1er, CIR 92, entraîne donc les limitations suivantes : - dans le chef de l'employeur : 0 F - dans le chef du travailleur : (150.000 F - 123.188 F) ou (150.000 F - 42.750 F) x 25 % = 26.812 F - total : 26.812 F
6. Frais mis à charge de tiers
a) Généralités
Numéro 66/54
Les frais de voiture mis à charge de tiers tout comme les frais de restaurant, de réception et de cadeaux d'affaires mis à charge de tiers, constituent en fait des "frais remboursés à des tiers". Les principes applicables en la matière sont commentés au 53/164 et 164.1.
Numéro 66/55
On trouvera ci-après quelques exemples relatifs aux frais de voiture (voir aussi les cas concrets figurant au 53/165 qui sont applicables mutatis mutandis) :
1° Lorsqu'une entreprise de services A fait appel pour une partie de ses activités à un sous-traitant B qui lui facture ses prestations ainsi que les frais de déplacement en voiture, la limitation de la déductibilité des frais de voiture doit être appliquée dans le chef du contribuable qui reprend lesdites dépenses dans ses frais professionnels, en l'occurrence l'entreprise B; les montants versés par A à B constituent la rémunération d'une prestation de service et non des frais de voiture dans le chef de A (QP n° 207, 8.5.1989, Sén. Van Thillo, Bull. 690, p. 164). Un exemple analogue est fourni dans la première partie de la QP n° 696, 16.9.1993, Repr. De Clerck, Bull. 735, p. 350.
2° L'indemnité kilométrique qu'un contribuable porte en compte à des tiers doit être reprise dans ses revenus professionnels imposables, tandis que la quotité professionnelle des frais de voiture réellement exposés par lui (à l'exception des frais de carburant et de financement) ne peut intervenir qu'à concurrence de 75 % dans ses frais professionnels déductibles (QP n° 696, 16.9.1993, Repr. De Clerck, Bull. 735, p. 350).
b) Cas particulier : transport de colis par taxis
Numéro 66/56
Lorsqu'il est fait appel à une entreprise de taxis pour le transport de colis non accompagnés, les frais y afférents ne sont soumis à la limitation à 75 % ni dans le chef de l'entreprise de taxis (voir 66/24 à 26), ni dans le chef du client; pour l'application de cette exception au bénéfice du client, il est toutefois exigé que la facture qui s'y rapporte mentionne avec précision :
- la date, l'heure et le prix de la course ;
- le nom ou la dénomination ainsi que l'adresse complète du destinataire ;
- la nature, le nombre et le poids des colis transportés à cette occasion.
La limitation ne s'applique pas non plus dans le chef du client lorsque celui-ci fait appel à une entreprise spécialisée dans le transport de colis (QP n° 213, 23.5.1991, Sén. Wintgens, Bull. 711, p. 2905 - voir aussi 66/29 et 30).
VI. FORFAIT DE 6 F PAR KM POUR LES DEPLACEMENTS DU DOMICILE AU LIEU DE TRAVAIL
Numéro 66/57
A partir de l'ex. d'imp. 1993, l'art. 66, CIR 92, a été complété par un al. 4 (actuellement art. 66, § 4, CIR 92). Par cette disposition légale, le législateur a remplacé la justification des frais de voiture - ainsi que la limitation à 75 % y liée - dans la mesure où ils se rapportent au trajet entre le domicile et le lieu de travail (voir 66/6 à 9 en ce qui concerne la signification de cette notion), par un régime dans lequel les frais déductibles sont, sans plus, fixés forfaitairement à 6 F par km [L'indexation conformément à l'art. 178, CIR 92, n'est pas applicable à ce montant forfaitaire de 6 F (QP n° 1006, 5.4.1994, Repr. Detremmerie, Bull. 741, p. 2031).].
Le régime de la justification des frais commenté aux 66/12 et suivants, avec la limitation à 75 % y liée, continue cependant à subsister pour les déplacements professionnels qui ne peuvent pas être considérés comme des déplacements du domicile au lieu de travail.
Numéro 66/58
L'art. 66, § 4, CIR 92, est entré en vigueur à partir de l'ex. d'imp. 1993.Le forfait de 6 F par km pour les déplacements du domicile au lieu de travail est donc d'application pour la première fois aux frais :
- de l'exercice comptable clôturé en 1992 par les indépendants qui tiennent une comptabilité régulière ;
- de l'année 1992 pour les autres contribuables.
Numéro 66/59
Le forfait de 6 F par km est tout d'abord applicable aux travailleurs, administrateurs, associés actifs, titulaires de professions libérales, etc., qui ne se contentent pas du forfait ordinaire de frais prévu à l'art. 51, CIR 92, et qui revendiquent la prise en considération de leurs frais professionnels spécifiques afférents au trajet entre le domicile et le lieu de travail. Le forfait de 6 F est également applicable pour les exploitants d'entreprises en ce qui concerne les mêmes déplacements.
Numéro 66/60
Les indépendants auxquels cette disposition s'applique sont notamment, un commerçant qui tient une boutique dans le centre-ville mais qui habite la périphérie, un médecin qui est attaché à un hôpital, un avocat dont le cabinet est situé en dehors de son habitation, etc. (voir Chambre, session extraordinaire 1991-1992, Doc. 444/9, p. 129).
1. Généralités
Numéro 66/61
Les véhicules pour lesquels le forfait de 6 F par km s'applique pour les déplacements du domicile au lieu de travail, sont les voitures, les voitures-mixtes et les minibus tels qu'ils sont définis par la réglementation relative à l'immatriculation des véhicules à moteur.
Il s'agit exactement des mêmes véhicules que ceux pour lesquels la limitation à 75 % est applicable (voir 66/18 à 22). Voir toutefois l'exception visée au 66/62.
2. Véhicules utilisés par des infirmes ou par de grands invalides de la guerre
Numéro 66/62
La règle des 6 F ne s'applique en principe pas pour les véhicules visés au 66/61 qui sont utilisés comme moyens de locomotion personnelle par de grands invalides de la guerre ou par des infirmes et qui, comme tels, sont exempts de la taxe de circulation (voir art. 5, § 1er, 3°, CTA). Le législateur a repris cette exception car certains handicapés ont absolument besoin d'un moyen de transport individuel pour pouvoir se déplacer et sont souvent tenus d'utiliser des véhicules plus spacieux auxquels il est nécessaire d'apporter des modifications parfois très onéreuses (voir Chambre, session extraordinaire 1991-1992, Doc. 444/9, p. 13 et Sénat, session extraordinaire 1991-1992, Doc. 425/2, p. 81).
Compte tenu de l'intention évidente du législateur de ne pas désavantager cette catégorie de personnes, il y a lieu de ne pas refuser le forfait de 6 F aux handicapés qui optent eux-mêmes pour cette formule.
3. Véhicules non visés
Numéro 66/63
Le forfait de 6 F ne s'applique pas pour les déplacements entre le domicile et le lieu de travail effectués avec d'autres moyens de locomotion que les véhicules visés au 66/61 (tels qu'une camionnette, un camion léger ou autre, un tracteur, un autocar, une motocyclette, un vélo, etc.).
Numéro 66/64
Le montant forfaitaire de 6 F par km parcouru englobe tous les frais directs et indirects - et donc également les éventuelles moins-values (voir 66/69.8 à 69.15) - afférents à l'utilisation du véhicule. Lorsque les déplacements professionnels d'un contribuable sont limités aux trajets du domicile au lieu de travail, ce montant de 6 F par km englobe donc également les frais ou la diminution de la valeur du véhicule consécutifs aux dégradations subies à l'occasion d'un vol de celui-ci (QP n° 438, 23.5.1996, Repr. Janssens, Bull. 764, p. 2005).
Une énumération des frais en cause figure au 66/34, à laquelle il convient d'ajouter les frais de carburant.
Numéro 66/65
Le forfait de 6 F ne couvre toutefois pas les frais de financement ni les frais d'un mobilophone.
Numéro 66/66
Bien qu'il s'agisse d'un forfait, le régime de 6 F par km s'inscrit dans le contexte des frais professionnels réels, dont il constitue une subdivision particulière. Il ne peut en aucune façon être combiné avec le forfait ordinaire de frais visé à l'art. 51, CIR 92.
Le forfait de 6 F par km ne s'applique donc que lorsque le contribuable revendique la déduction de ses frais professionnels réels. En l'occurrence, il importe peu de connaître la puissance fiscale ou le prix de revient réel par km de la voiture avec laquelle le trajet entre le domicile et le lieu de travail est effectué, ou de savoir si l'employeur intervient dans les frais de déplacements entre le domicile et le lieu de travail (voir 66/69).
Il va de soi que les travailleurs, les dirigeants d'entreprise et les titulaires de professions libérales ont toujours droit au forfait ordinaire de frais visé à l'art. 51, CIR 92, lorsqu'ils ne postulent pas le régime des frais professionnels réels et, dans ce cadre, ne revendiquent pas le forfait de 6 F par km, ou lorsque ce forfait spécial, éventuellement augmenté des frais professionnels justifiés, est inférieur au forfait ordinaire de frais précité.
Numéro 66/66.1
Un accord individuel ne peut jamais porter atteinte à une disposition légale; eu égard au régime légal du forfait de 6 F par km pour les déplacements du domicile au lieu de travail, un accord individuel ne peut donc jamais être conclu entre le contribuable et le fonctionnaire taxateur en ce qui concerne les frais professionnels afférents à ces déplacements lorsqu'ils sont effectués par un contribuable valide (QP n° 1078, 4.5.1994, Repr. de Clippele, Bull. 742, p. 2388).
F. CONDITION RELATIVE A L'UTILISATEUR DU VEHICULE
1. Généralités
Numéro 66/67
En ce qui concerne les déplacements entre le domicile et le lieu de travail effectués par plusieurs personnes avec un seul et même véhicule (covoiturage de personnes - y compris le covoiturage des conjoints), il n'est que logique que le forfait de 6 F par km parcouru ne s'applique qu'à un seul des copassagers puisque les frais ne sont exposés qu'une seule fois.
A cet égard, l'art. 66, § 5, al. 1er, CIR 92, prévoit expressément que le forfait de 6 F par km parcouru est exclusivement réservé au contribuable qui établit qu'il effectue le trajet entre le domicile et le lieu de travail avec un véhicule qui :
1° soit est sa propriété ;
2° soit est immatriculé à son nom auprès de la Direction pour l'Immatriculation des Véhicules (DIV) ;
3° soit est mis à sa disposition de façon permanente ou habituelle en vertu d'un contrat de location ou de leasing ;
4° soit appartient à son employeur ou à sa société et que l'avantage éventuel découlant de l'utilisation de ce véhicule est taxé dans son chef.
2. Conjoint et enfants
Numéro 66/68
Dans les cas visés au 66/67, al. 2, 1° à 3°, le forfait peut, conformément à l'art. 66, § 5, al. 2, CIR 92, être accordé au conjoint ou à un enfant du contribuable, lorsque ce conjoint ou cet enfant [Le forfait de 6 F par km pour les déplacements du domicile au lieu de travail ne peut cependant être accordé au contribuable qui utilise le véhicule de son enfant (QP n° 1229, 26.9.1994, Repr. Pinxten, Bull. 746, p. 604).] utilise le véhicule en question pour ses déplacements du domicile au lieu de travail.
La notion d'"enfant" doit être appréciée dans le sens qui lui est donné par l'art. 2, § 3, CIR 92, à savoir les descendants du contribuable et ceux de son conjoint ainsi que les enfants dont il assume la charge exclusive ou principale (voir 2/12 à 17).
En l'espèce, il n'est donc pas exigé qu'ils cohabitent avec le contribuable ni, a fortiori, qu'ils soient fiscalement à sa charge.
Ce forfait ne peut toutefois être accordé aux personnes énumérées ci-après qui utiliseraient le véhicule du contribuable pour leurs déplacements du domicile au lieu de travail :
- la personne avec laquelle le contribuable forme un ménage de fait ;
- les ascendants du contribuable ou ceux de son conjoint ;
- les collatéraux du contribuable ou de son conjoint ;
- les personnes qui ont assumé la charge exclusive ou principale du contribuable ou de son conjoint pendant leur enfance.
3. Trajets en commun
Numéro 66/68.1
Lorsque plusieurs des personnes visées au 66/68, al. 1er, ci-avant, effectuent ensemble tout ou partie du trajet entre leur domicile et leur lieu de travail, le forfait ne peut, en tout état de cause, être accordé qu'à une seule d'entre elles pour ce qui concerne le trajet effectué en commun.
A cet égard, les intéressés peuvent eux-mêmes désigner celui qui bénéficiera du forfait de 6 F par km. Les autres personnes ne peuvent pas revendiquer ce forfait pour le trajet effectué en commun, étant toutefois entendu qu'elles peuvent bénéficier de la déduction forfaitaire pour frais professionnels prévue à l'art. 51, CIR 92 (en l'occurrence, voir également Bruxelles, 15.5.1992, Kesbari-Graas, Bull. 745, p. 69).
En ce qui concerne le cas visé au 66/67, al. 2, 4°, lorsque les deux conjoints effectuent en commun le trajet entre le domicile et le lieu de travail, la fixation forfaitaire des frais à 6 F par km ne s'applique que dans le chef du conjoint qui a obtenu la disposition de la voiture de son employeur (QP n° 363, 14.1 .1993, Repr. Thissen, Bull. 727, p. 1311).
G. UTILISATION D'UNE VOITURE DE SOCIETE
Numéro 66/69
L'avantage imposable qui résulte de l'utilisation personnelle d'une voiture de société est déterminé en fonction de la puissance fiscale de cette voiture, conformément à l'art. 18, AR/CIR 92 [Pour la détermination de cet avantage, le nombre de kilomètres parcourus pour usage personnel ne peut - en ce qui concerne les avantages recueillis à partir du 1.1.1993 - être inférieur à 5.000 par année.] (voir aussi 66/41 et 66/76 à 78).
Exemple
L'usage personnel (y compris les déplacements entre le domicile et le lieu de travail) d'une voiture de 10 CV atteint 25.000 km en 1998, dont 20.000 km pour le trajet du domicile au lieu de travail. Le bénéficiaire est imposable sur un avantage de 25.000 km x 10,71 F/km = 267.750 F; ses frais professionnels déductibles afférents aux déplacements du domicile au lieu de travail peuvent être fixés à 20.000 km x 6 F/km = 120.000 F, pour l'ex.d'imp. 1999.
H. CAS PARTICULIER : DEPLACEMENTS DU DOMICILE AU LIEU DE TRAVAIL DE MILITAIRES BELGES CASERNES EN ALLEMAGNE
1. Statut fiscal
Numéro 66/69.1
En raison d'une fiction légale, les membres des forces belges en Allemagne sont réputés ne pas avoir leur résidence dans ce pays (voir 3/92, al. 1er); il en va en principe également de même pour les membres de la famille de ces militaires (voir 3/92, al. 3; voir toutefois 3/95).
Cette fiction légale a comme seule conséquence que les militaires en question - et, le cas échéant, les membres de leur famille - sont assimilés à des résidents belges pour déterminer à quel impôt sur les revenus ils sont assujettis; elle reste toutefois étrangère aux règles qui régissent les frais professionnels.
2. Règles en matière de frais professionnels
a) Généralités
Numéro 66/69.2
Pour l'application des règles en matière de frais professionnels aux militaires en cause, il y a lieu de considérer que le "lieu d'habitation" effectif de ceux-ci se situe en Allemagne, notamment lorsqu'ils y disposent d'une habitation où leur famille (conjoint et enfants) a aussi sa résidence effective.
b) Déplacements du domicile au lieu de travail
Numéro 66/69.3
Il résulte du 66/69.2 que pour déterminer les frais de déplacement du domicile au lieu de travail déductibles, il y a lieu de tenir compte de la distance entre le lieu d'habitation réel (c.-à-d. le lieu de résidence effective en Allemagne d'où sont effectués les déplacements journaliers vers le lieu de travail en Allemagne) et le lieu de travail dans ce pays et que le fait que les militaires en cause conservent ou non un pied-à-terre en Belgique est sans relevance [La même distance doit être prise en considération pour déterminer si le forfait pour longs déplacements (art. 51, al. 4, CIR 92) peut être déduit et, le cas échéant, pour quel montant.].
Lorsque ces déplacements du domicile au lieu de travail s'effectuent avec une voiture, etc. visés aux 66/18 à 22, les frais professionnels y afférents sont fixés forfaitairement à 6 F par km. En l'occurrence, les règles tracées aux 66/57 et suivants sont applicables.
Numéro 66/69.4
Lorsqu'après une mutation et en l'absence de facilités de logement pour lui-même et sa famille dans sa nouvelle garnison, un militaire belge en Allemagne continue à habiter le logement qu'ils occupait dans la garnison d'où il a été muté, les déplacements entre ce logement et sa nouvelle garnison sont également considérés comme des déplacements du domicile au lieu de travail (QP n° 662, 11.3.1994, Sén. Verlinden, Bull. 740, p. 1569).
c) Déplacements privés
Numéro 66/69.5
Il résulte également du 66/69.2 que les déplacements des militaires casernés en Allemagne de et vers la Belgique doivent en principe être considérés comme des déplacements privés qui ne sont pas inhérents à l'exercice de l'activité professionnelle. Les frais afférents à ces déplacements ne sont donc pas déductibles à titre de frais professionnels.
d) Exceptions
Numéro 66/69.6
Le principe énoncé au 66/69.5 ne s'applique pas dans les cas - plutôt exceptionnels - où il est démontré que les militaires casernés en Allemagne ont conservé leur véritable foyer d'habitation en Belgique. Dans ces cas, les déplacements effectués en voiture, etc. de et vers la Belgique sont considérés comme des déplacements du domicile au lieu de travail et les frais professionnels y afférents sont fixés forfaitairement à 6 F par km suivant les règles tracées aux 66/57 et suivants.
Il s'agit en l'occurrence :
1° des militaires célibataires qui, durant la semaine, séjournent dans une caserne en Allemagne dans des circonstances qui ne leur permettent pas d'avoir une vraie vie privée et qui font encore effectivement partie du ménage de leurs parents ;
2° des militaires mariés qui, durant la semaine, séjournent dans une caserne en Allemagne dans des circonstances visées au 1° ci-avant, mais qui retournent les week-ends en Belgique :
- soit parce que leur famille (conjoint et enfants) continue obligatoirement à habiter en Belgique, en raison notamment de la profession du conjoint ;
- soit parce qu'aucun logement n'a provisoirement été mis à leur disposition en Allemagne ;
3° des militaires qui ne disposent pas d'une habitation en Allemagne parce qu'ils y sont seulement détachés pour une courte période ;
4° des militaires qui effectuent chaque jour le déplacement aller et retour entre la Belgique et le lieu de travail en Allemagne (p.ex. un militaire qui habite et travaille près de la frontière belgo-allemande).
Numéro 66/69.7
Les éléments de fait et de droit propres à chaque cas doivent être appréciés séparément pour déterminer s'il y a lieu d'appliquer le prescrit du 66/69.5 ou celui du 66/69.6.
VIBIS. MOINS-VALUES SUR VOITURES, VOITURES MIXTES ET MINIBUS
Numéro 66/69.8
Conformément à l'art. 66, § 1er, in fine, CIR 92, les moins-values sur voitures, voitures mixtes et minibus affectés à l'exercice de l'activité professionnelle ne sont déductibles à titre de frais professionnels qu'à concurrence de 75 %. Les véhicules visés ici sont les mêmes que ceux pour lesquels la déductibilité des frais est également limitée à 75 % (voir notamment 66/18 à 22).
Numéro 66/69.9
La moins-value subie par un contribuable lors de la vente ou de la mise hors d'usage (par suite de destruction, vol, etc.) d'un tel véhicule qui était affecté à des fins professionnelles est déductible à concurrence de 75 % à titre de frais professionnels, quelle que soit la qualité de ce contribuable (travailleur, dirigeant d'entreprise, titulaire de profession libérale, entrepreneur, commerçant, etc.)(voir toutefois également 66/69.10, al. 2).
B. REGLES DE DETERMINATION DES MOINS-VALUES
1. Généralités
Numéro 66/69.10
Les moins-values subies sur les véhicules en cause sont déterminées de la même manière que pour les autres investissements, étant entendu que seuls 75 % de leur montant sont pris en considération.
En vertu de l'art. 66, § 4, CIR 92, le montant forfaitaire de 6 F par km englobe tous les frais professionnels afférents aux déplacements du domicile au lieu de travail [A l'exclusion des frais de financement et de mobilophone (voir 66/55).]. Dès lors, la quotité de la moins-value qui se rapporte aux déplacements du domicile au lieu de travail ne peut venir en déduction en sus dudit forfait.
Cela implique que lorsqu'une voiture, une voiture mixte ou un minibus n'est utilisé qu'à des fins privées et pour des déplacements du domicile au lieu de travail, aucune moins-value ne peut jamais être déduite à titre de frais professionnels [Sauf dans le cas visé au 66/62, al. 1er.].
2. Calcul de la moins-value déductible
Numéro 66/69.11
Pour déterminer dans quelle mesure la moins-value sur une voiture, une voiture mixte ou un minibus est déductible à titre de frais professionnels, il n'est tenu compte ni des déplacements privés, ni des déplacements du domicile au lieu de travail, mais seuls les autres déplacements professionnels sont pris en considération.
Numéro 66/69.12
Seule la quotité de la moins-value qui se rapporte à ces autres déplacements professionnels est déductible à concurrence de 75 % à titre de frais professionnels.
3. Application dans le temps
Numéro 66/69.13
La règle énoncée à l'art. 66, § 1er, in fine, CIR 92, selon laquelle seuls 75 % des moins-values subies sont pris en considération est applicable aux voitures, voitures mixtes et minibus qui ont été acquis au cours d'une période imposable rattachée :
- à un ex. d'imp. antérieur à l'ex. d'imp. 1990 pour autant que les amortissements de ces véhicules n'aient jamais été limités conformément à l'art. 48, § 3, al. 1er, CIR, abrogé à partir de l'ex. d'imp. 1990 (voir 66/85 et 66/88 à 101) ;
- à l'ex. d'imp. 1990 ou à un ex. d'imp. ultérieur.
Par contre, lorsque les amortissements ont antérieurement été effectivement limités conformément à l'art. 48, § 3, al. 1er, CIR (abrogé à partir de l'ex. d'imp. 1990), c'est la disposition transitoire visée au 33/104 qui est applicable.
1. Exemple 1
Numéro 66/69.14
En 1994, un médecin a acquis une voiture pour 800.000 F (TVA comprise). Le véhicule est affecté à 50 % à l'exercice de l'activité professionnelle (visites aux patients); il n'y a aucun déplacement du domicile au lieu de travail. L'amortissement annuel de la voiture s'élève à 20 % et celle-ci a été vendue en 1998 pour 40.000 F.
Détermination du résultat fiscal :
2. Exemple 2
Numéro 66/69.15
En 1995, un contribuable indépendant non assujetti à la TVA a acquis une voiture pour 500.000 F (TVA comprise).
Le véhicule est affecté à concurrence de :
- 20 % pour les déplacements du domicile au lieu de travail ;
- 70 % pour les autres déplacements professionnels ;
- 10 % pour son usage privé.
L'amortissement annuel de la voiture s'élève à 20 %.
La voiture a été vendue en 1998 pour 100.000 F.
Détermination du résultat fiscal :
A. JUSTIFICATION DES FRAIS DE VOITURE ENTRE LE DOMICILE ET LE LIEU DE TRAVAIL
Numéro 66/70
Le contribuable qui ne déduit, à titre de frais professionnels, que des frais de voiture afférents au trajet entre le domicile et le lieu de travail doit uniquement établir qu'il a utilisé sa voiture pour ce trajet et justifier le nombre de kilomètres parcourus à cette fin.
Cette preuve peut être fournie par tous les moyens habituellement utilisés en matière fiscale, notamment les factures d'achat et d'entretien du véhicule sur lesquelles figure le kilométrage. Il ne sera toutefois plus nécessaire de produire des pièces justificatives du montant effectif des dépenses supportées (voir Chambre, session extraordinaire 1991-1992, Doc. 444/9, pp. 13 et 129).
Pour les contribuables qui effectuent, chaque jour normal de travail, le même trajet du domicile au lieu de travail (en distance et en nombre), le nombre de kilomètres à retenir pour l'application du forfait est facile à déterminer d'après le nombre de jours de travail prestés [Il convient en cette matière d'être attentif au régime de travail du travailleur concerné, en particulier en ce qui concerne les enseignants et les personnes qui ne travaillent qu'à temps partiel ou qui prestent moins de jours de travail mais de plus longue durée (p.ex. : 3 x 12 heures par semaine)] - à moins qu'il n'existe des indices qu'ils pratiquent l'une ou l'autre forme de covoiturage (navettes effectuées à plusieurs selon un tour de rôle ou avec partage des frais) - et la distance normale du domicile au lieu de travail. Les autres contribuables (qui effectuent plusieurs déplacements pour certains jours de travail ou qui ont différents lieux fixes de travail) doivent, au moyen de documents probants (calendriers, horaires, planning de travail, itinéraires, agendas, attestations de l'(des) employeur(s), etc.) emporter, à suffisance de droit, la conviction de l'agent taxateur, quant au nombre de kilomètres effectués entre le domicile et le lieu de travail.
B. JUSTIFICATION DES AUTRES FRAIS PROFESSIONNELS DE VOITURE
1. Généralités
Numéro 66/71
Un contribuable qui postule en plus la déduction de frais de voiture pour des déplacements professionnels autres que le trajet du domicile au lieu de travail doit néanmoins, outre le nombre de kilomètres du domicile au lieu de travail, prouver le montant réel de ces autres frais de voiture; en d'autres termes, il doit justifier la totalité des frais de voiture ainsi que la quotité de ceux-ci relative aux frais professionnels de voiture autres que ceux afférents au trajet du domicile au lieu de travail. Cette quotité reste soumise à la limitation de 75 % (sauf pour le carburant).
Numéro 66/72
Le fonctionnaire taxateur ne peut intervenir dans le choix du moyen de transport utilisé mais doit cependant notamment vérifier si le nombre de déplacements revendiqués par l'intéressé est bien conforme à la réalité.
A cet égard, il y a lieu d'observer que bien qu'en vertu de l'art. 49, CIR 92, le contribuable doive prouver la réalité et le montant de ses frais professionnels, il ne peut lui être demandé une preuve négative, déraisonnable ou impossible; à noter en outre qu'un accord individuel peut être conclu.
Pour plus de détails, il est renvoyé au commentaire relatif à l'administration de la preuve et aux accords individuels en matière de frais professionnels (voir respectivement le commentaire des art. 49 et 50, CIR 92).
2. Remarques concernant les indépendants
Numéro 66/73
Il est recommandé aux services de taxation de ne pas admettre, sans examen sérieux, les frais relatifs à l'utilisation de voitures par des personnes exerçant une profession indépendante (exploitants des entreprises industrielles, commerciales ou agricoles et titulaires de professions libérales). Beaucoup de ces contribuables exagèrent en effet la quotité de ces frais qualifiés de professionnels. Certes, l'utilisation d'une voiture de grande puissance ou de luxe dénote chez celui qui l'emploie une situation apparemment très prospère, mais cet élément ne peut pas être invoqué a priori et il importe de ne tenir finalement compte que des réalités. On ne peut d'autre part admettre les prétendus frais professionnels que pour autant qu'ils aient réellement ce caractère, abstraction faite de toute considération d'ordre personnel ou familial. Il appartient au service de taxation d'apprécier les faits dans chaque cas avec le tact que requiert toujours une matière aussi délicate et, à cette occasion, de ne pas perdre de vue ni la jurisprudence citée au 49/15, ni les directives tracées aux 53/181 à 194 (voir aussi 66/4, al. 5).
Numéro 66/74
Il n'est cependant pas toujours aisé pour les personnes exerçant une profession indépendante de déterminer la quotité des frais de voiture occasionnés par l'exercice de leur profession.
Dans la plupart des cas, la proportion "professionnel/privé" sera déterminée forfaitairement (voir aussi 49/20) en tenant compte des nécessités de la profession, de l'importance et de l'éloignement de la clientèle.
Il est à remarquer à ce sujet que certains médecins spécialistes ne font guère de visites chez les patients mais reçoivent à peu près exclusivement à domicile ou dans des cliniques; dans ce cas, c'est le forfait de 6 F par km qui s'applique (voir aussi 66/6 et suivants).
1. Règle générale
Numéro 66/75
Pour justifier ses frais de voiture à caractère professionnel, le contribuable ne peut, en principe (voir toutefois 66/78, al. 2, 1° et 2°), se référer aux montants figurant à l'art. 18, AR/CIR 92 (voir 36/2 et 36/63 à 72); ces montants servent uniquement à calculer l'avantage de toute nature résultant de l'utilisation d'un véhicule mis gratuitement à la disposition du contribuable (voir aussi QP n° 133, 12.3.1990, Sén. de Clippele, Bull. 698, p. 2737).
Ces montants ne peuvent être utilisés ni pour justifier les frais de voiture afférents aux déplacements du domicile au lieu de travail ni pour justifier les autres frais de voiture professionnels.
Il est aussi rappelé que l'art. 49, CIR 92, exclut formellement la méthode qui consisterait à prouver les frais de voiture déductibles à titre professionnel au moyen de l'indemnité kilométrique du personnel de l'Etat. Ce point de vue a été confirmé par un arrêt de la Cour de Cassation du 8.1.1980, en cause Diels (Bull. 600, p. 2433 - voir aussi Anvers, 27.6.1989, Geel C., Bull. 693, p. 970).
2. Mise à disposition d'une voiture de société
Numéro 66/76
Jusqu'à l'ex. d'imp. 1992 inclus, une dérogation au principe énoncé au 66/75 existait pour les contribuables (travailleurs, administrateurs, associés actifs) qui disposaient d'une voiture de société.
Dans la plupart des cas, cette voiture est utilisée tant :
1° pour des déplacements privés;
2° pour des déplacements entre le domicile et le lieu de travail;
3° pour des déplacements professionnels pour le compte de l'employeur ou de la société (p. ex. la visite de clients, fournisseurs, etc.).
Numéro 66/77
Pour déterminer l'avantage imposable dans le chef du travailleur, etc. qui utilise un véhicule mis à sa disposition, il n'est tenu compte que des déplacements visés au 66/76, al. 2, 1° et 2°, ci-dessus (voir 36/63 et suivants).
Numéro 66/78
Seuls les déplacements visés au 66/76, al. 2, 2°, entrent en considération pour la déduction des frais professionnels du travailleur, etc.
Pour déterminer le montant déductible à titre de frais professionnels, il y a lieu de faire la distinction suivante (voir aussi 36/67) :
1° jusqu'à l'ex. d'imp. 1989 : par dérogation à la règle énoncée au 66/75 le contribuable pouvait déduire à titre de frais professionnels relatifs aux déplacements visées au 66/76, al. 2, 2°, un montant identique à celui de l'avantage imposable ;
2° pour les ex. d'imp. 1990 à 1992 : la dérogation visée au 1°, ci-avant reste applicable étant entendu que l'avantage est considéré comme représentant, à concurrence de 30 %, le coût du carburant - donc totalement déductible - et, à concurrence de 70 %, les autres frais qui ne sont déductibles qu'à 75 % ;
3° à partir de l'ex. d'imp. 1993 : les frais professionnels afférents aux déplacements visés au 66/76, al. 2, 2°, sont fixés forfaitairement à 6 F par km parcouru, indépendamment du fait que l'avantage imposable par km soit supérieur ou inférieur à ce montant (voir aussi 66/69), de sorte que la dérogation visée au 1°, ci-avant est devenue sans objet.
D. COMBINAISON DE DEPLACEMENTS ENTRE LE DOMICILE ET LE LIEU LE TRAVAIL AVEC D'AUTRES DEPLACEMENTS PROFESSIONNELS
Numéro 66/79
En pratique, les déplacements professionnels peuvent comprendre tant des déplacements du domicile au lieu de travail que d'autres déplacements professionnels. Tel est le cas pour un contribuable (notamment un indépendant) qui se déplace en voiture :
- de son domicile vers un lieu fixe de travail (p. ex., un magasin, un bureau, un cabinet, un atelier, etc.) ;
- et de là vers un ou plusieurs endroits dans le contexte de son activité professionnelle, mais qui ne sont pas des lieux fixes de travail (p.ex., un client, un patient, un chantier, etc.).
Numéro 66/80
Comme cela a déjà été dit auparavant (voir 66/3 à 11), les frais de voiture doivent, pour de tels contribuables, être ventilés en trois éléments, à savoir :
1° les frais relatifs au trajet entre le domicile et le lieu de travail, qui sont évalués forfaitairement à 6 F par km ;
2° les frais afférents aux autres déplacements professionnels, pour lesquels la déduction des frais réels (avec la limitation à 75 % y liée - voir 66/71) reste de règle ;
3° les frais non déductibles se rapportant aux déplacements privés.
Après application éventuelle de l'art. 53, 10°, CIR 92, en ce qui concerne les frais visés au 2° (voir 66/4, al. 5) [En pratique l'art. 53, 10°, CIR 92, ne s'applique pas aux frais de déplacements du domicile au lieu de travail qui sont fixés forfaitairement à 6 F par km parcouru.], le total des frais obtenus aux 1° et 2°, doit, le cas échéant, être comparé avec le forfait ordinaire de frais prévu à l'art. 51, CIR 92.
Numéro 66/81
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Numéro 66/82
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Numéro 66/83
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Numéro 66/84
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VIII. DISPOSITION ABROGEE ET DISPOSITION TRANSITOIRE
1. Disposition du CIR qui a été abrogée
Numéro 66/85
L'art. 48, § 3, CIR (1), était libellé comme suit :
"Par dérogation au § 1er, alinéa 1er (2), aucun amortissement n'est admis sur la quote-part de la valeur d'investissement ou de revient qui excède 520.000 F pour les voitures, voitures mixtes et minibus, autres que ceux utilisés exclusivement pour le transport rémunéré de personnes, tels que ces véhicules sont définis par la réglementation relative à l'immatriculation des véhicules à moteurs, laquelle comprend la valeur des accessoires achetés ou facturés séparément, mais à l'exclusion de la taxe sur la valeur ajoutée, de la taxe à l'immatriculation et de la taxe spéciale sur les produits de luxe. Le Roi peut, par arrêté délibéré en Conseil des Ministres, augmenter ce montant pour tenir compte de l'évolution des prix des véhicules.
Les plus-values ou moins-values ultérieures sont égales à la différence entre, d'une part, le prix de vente multiplié par le rapport entre le total des amortissements admissibles et la valeur d'investissement ou de revient et, d'autre part, le total des amortissements admissibles diminués des amortissements déjà admis".
[(1) L'art. 48, § 3, CIR, a été abrogé à partir de l'ex. d'imp. 1990 par l'art. 35, § 1er, 4°, loi-réforme 1988.
(2) L'art. 48, § 1er. al. 1er, CIR (repris partiellement à l'art. 61, CIR 92 voir 61/0) mentionné à l' art. 48. § 3, CIR, était libellé comme suit :
"Les amortissements visés à l'article 45, 4°, sont basés sur la valeur d'investissement ou de revient".
L'art. 45, 4°, CIR (actuellement repris à l’art. 52, 6° et, partiellement, à l'art. 61, CIR 92 voir 61/0) mentionné à l'art. 48, § 1er, al. 1er, CIR, était libellé comme suit :
"Sont notamment considérés comme charges professionnelles :
(...)
4° les amortissements relatifs aux frais d'établissement et aux immobilisations incorporelles et corporelles dont l'utilisation est limitée dans le temps, tels que ces frais et immobilisations sont définis par la législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises, dans la mesure où ces amortissements sont nécessaires et où ils correspondent à une dépréciation réellement survenue pendant la période imposable"].
2. Disposition transitoire
Numéro 66/86
L'art. 40, § 1er, loi-réforme 1988, est libellé comme suit :
"Par dérogation à l'article 39, 1° (1), l'article 48, § 3, alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus, tel qu'il existait avant d'être abrogé par l'article 35, § 1er, 4°, de la présente loi, reste applicable en ce qui concerne les véhicules dont les amortissements ont été limités conformément à l'alinéa 1er dudit paragraphe 3".
[(1) L'art. 39, 1°, loi-réforme 1988 mentionné à l' art. 40, § 1er, de cettemême loi, dispose que l' art. 22, § § 1er à 3 de cette loi (actuellement art. 66, §§ 1er à 3, CIR 92)et l' art. 22, § 4, de cette loi (actuellement art. 24, al. 3 et 27, al. 3, CIR 92 - voir respectivement 24/0 et 27/0) sont applicables à partir de l'ex. d'imp. 1990].
Numéro 66/87
L'art. 14sexies, AR/CIR, pris en exécution de l'art. 48, § 3, CIR, était libellé comme suit :
Le montant de 520.000 F, visé à l'article 48, § 3, du Code des impôts sur les revenus est adapté comme indiqué dans le tableau suivant :
Numéro 66/88
L'art. 48, § 3, CIR, applicable depuis l'ex. d'imp. 1985 jusqu'à l'ex. d'imp. 1989, limitait les amortissements fiscalement admissibles des voitures, etc.
Cette limitation a été abrogée par l'art. 35, § 1er, 4°, loi-réforme 1988. L'art. 40, § 1er, loi-réforme 1988 a toutefois prévu une mesure transitoire en ce qui concerne la détermination des plus-values ou des moins-values afférentes aux véhicules qui ont été acquis au cours d'une période imposable se rattachant à l'ex. d'imp. 1989 ou à un ex. d'imp. antérieur; bien que l'art. 40, § 1er, loi-réforme 1988, n'ait pas été repris dans le CIR 92 à l'occasion de la coordination par l'AR 10.4.1992, il reste cependant d'application pour les véhicules précités.
D. LIMITATION DE LA VALEUR AMORTISSABLE
1. Portée de la limitation
Numéro 66/89
Le régime en vigueur à partir de l'ex. d'imp. 1985 jusques et y compris l'ex. d'imp. 1989, limitait l'amortissement fiscal du prix d'acquisition des voitures automobiles à un montant maximum fixé à 520.000 F pour l'ex. d'imp. 1985; ce montant a été adapté annuellement par AR jusqu'à l'ex. d'imp. 1989.
Numéro 66/90
Le tableau ci-après donne l'évolution de ce montant :
Numéro 66/91
Le montant maximum comprend la valeur des accessoires (radio, toit ouvrant, pneus et jantes spéciaux, air conditionné, installation LPG, etc.) achetés ou facturés séparément au moment de l'achat ou après cet achat.
Lorsqu'un accessoire est acheté ou facturé au cours d'une période imposable postérieure à celle de l'achat du véhicule, il convient pour déterminer si et dans quelle mesure cette nouvelle acquisition peut être amortie fiscalement, de tenir compte du montant maximum pour la période imposable de l'achat du véhicule (p. ex. 520.000 F pour l'ex. d'imp. 1985) et non du montant maximum fixé par AR pour la période imposable au cours de laquelle l'accessoire a été acquis (p. ex. 546.000 F pour l'ex. d'imp. 1986).
Numéro 66/92
La limite précitée s'apprécie par véhicule et doit, le cas échéant, s'appliquer proportionnellement aux droits dont dispose le contribuable sur ledit véhicule. En d'autres termes, si p.ex. une voiture acquise en 1984 est la copropriété de deux contribuables, la limite est de 260.000 F pour chacun.
Numéro 66/93
Ce montant maximum ne comprend toutefois pas la TVA, la taxe à l'immatriculation et la taxe spéciale sur les produits de luxe; celles-ci peuvent être amorties sans limitation, dans la mesure où elles ne sont pas récupérables, nonobstant le fait que ces frais accessoires sont amortissables au même rythme que la valeur d'investissement ou de revient du véhicule (voir 61/206).
Numéro 66/94
La limitation ne s'applique pas aux frais afférents à l'usage du véhicule (assurances, entretiens, carburant, TC, etc.).
Exemple
Numéro 66/95
Une automobile est acquise en 1984 par un entrepreneur, pour un prix de 800.000 F, plus 25 % ou 200.000 F de TVA (récupérable à 50 %), soit un investissement de 900.000 F. Le véhicule est affecté exclusivement à des fins professionnelles. Un amortissement en 5 ans est admis, soit 20 % par année aussi bien pour le prix d'acquisition que pour la TVA non récupérable.
L'amortissement comptable s'élève à 900.000 F x 20 % = 180.000 F L'amortissement admissible fiscalement est de : Principal : 520.000 F x 20 % = 104.000 F TVA : 100.000 F x 20 % = 20.000 F Total : 124.000 F
2. Véhicules visés
Numéro 66/96
En ce qui concerne les véhicules visés, il est renvoyé aux 66/18 à 20.
Numéro 66/97
En ce qui concerne les véhicules pris en leasing, comme le preneur pratique les amortissements sur le(s) véhicule(s) qu'il détient, la limite s'appliquera dans son chef (voir notamment, Chambre des Représentants, session 1983-1984, Rapport fait au nom de la Commission du Budget, Doc. 927, n° 27, p. 193) [Les directives concernant la limitation de l'amortissement ne s'appliquent qu'aux contrats de leasing conclus à partir du premier jour de la période imposable rattachée à l'ex.d'imp. 1986] .
Numéro 66/98
En cas de location sans chauffeur ("renting"), c'est dans le chef du donneur en location que la limite s'applique (voir Chambre des Représentants, session 1983-1984, Rapport fait au nom de la Commission du Budget, Doc. 927, n° 27, p. 194, et Sénat, session 1983-1984, Rapport fait au nom de la Commission des Finances, Doc. 718, n° 2/6°, pp. 23 et 24).
Numéro 66/99
En ce qui concerne les véhicules utilisés partiellement à des fins privées et partiellement à des fins professionnelles, il est précisé que le prix d'acquisition (hors TVA) doit être limité à 520.000 F [Ce montant est applicable pour les véhicules acquis au cours de la période imposable rattachée à l'ex. d'imp. 1985; voir 66/90 en ce qui concerne les ex. d'imp. 1986 à 1989.] pour déterminer la quotité privée à exclure de la base de l'amortissement (voir Chambre des Représentants, session 1983-1984, Exposé des Motifs, Doc. 927, n° 1, p. 16).
Exemple
Numéro 66/100
Une automobile a été acquise en 1984 par un administrateur d'une société pour le prix (hors TVA) de 750.000 F et utilisée à raison de 1/3 à des fins privées.
Valeur maximale amortissable : 520.000 F TVA amortissable : 750.000 F x 25 % = 187.500 F 707.500 F Quotité privée non admissible : 707.500 F x 1/3 = - 235.833 F Base amortissable : 471.667 F
3. Véhicules non visés
Numéro 66/101
Ne sont pas visés ici les véhicules cités aux 66/18 à 20 qui sont affectés exclusivement, soit à un service de taxis, soit à la location avec chauffeur et qui sont exemptés, à ce titre, de la TC en vertu de l'art. 5, § 1er, 8°, CTA (voir aussi 5/116 et suivants, CTA/com.). Ne le sont pas non plus les véhicules non cités aux 66/18 à 20 (camions, remorques, tracteurs, motocyclettes, etc.).
4. Détermination des plus-values et moins-values ultérieures [Dans l'état actuel de la législation fiscale, les plus-values réalisées par des travailleurs, des administrateurs ou des associés actifs (actuellement dirigeants d'entreprise) lors de la vente ou de la mise hors d'usage d'une voiture, etc. qui a été utilisée à des fins professionnelles ne sont pas imposables, à défaut d'une quelconque disposition légale en la matière. En ce qui concerne les moins-values éventuelles : voir QP n° 276, 14.5.1981, Repr. Ylieff, Bull. 598, p. 1776].
a) Généralités
Numéro 66/102
Les plus-values et les moins-values ultérieures à prendre en considération pour l'application des impôts sur les revenus, sont déterminées en tenant compte, d'une part, du prix de vente multiplié par le rapport existant entre le total des amortissements admissibles (1) et la valeur d'investissement entre le total des amortissements admissibles (1) et la valeur d'investissement ou de revient (1) et, d'autre part, du total des amortissements admissibles (1) diminués des amortissements déjà admis (2).
En pratique, la plus-value (ou la moins-value) est calculée au moyen de la formule suivante :
[Prix de vente x total des amortissements admissibles/valeur d'investissement]- (total des amortissements admissibles - amortissements admis)
Cette règle est également applicable pour la détermination des plus-values et des moins-values relatives à des véhicules qui sont déjà revendus ou mis hors d'usage au cours de l'année (ou de l'exercice comptable) durant laquelle (lequel) ils ont été acquis.
[(1) Y compris la TVA, la taxe d'immatriculation et la taxe de luxe additionnelle amortissables.
(2) Y compris la TVA, la taxe d'immatriculation et la taxe de luxe additionnelle amorties.]
Exemple
Numéro 66/103
Un véhicule a été acquis en 1984 par un commerçant pour le prix de 1.040.000 F + 343.200 F (TVA et taxe de luxe) = 1.383.200 F, soit une valeur d'investissement de 1.211.600 F (prix d'acquisition + 50 % de TVA et de taxe de luxe).
Un amortissement en 5 ans est admis.
Total des amortissements admissibles : 520.000 F + 171.600 F = 691.600 F. Amortissements admis en 1984 et 1985 : 691.600 F x 20 % x 2 = 276.640 F Le véhicule a été vendu en 1986 pour 750.000 F. Détermination de la plus-value : (750.000 F x 691.600/1.211.600) - (691.600 F - 276.640 F) = 428.112 F - 414.960 F = 13.152 F.
b) Disposition transitoire
Numéro 66/104
Si le véhicule a été acquis pendant une période imposable rattachée à l'ex. d'imp. 1989 ou à un ex. d'imp. antérieur, la plus-value ou la moins-value ultérieure doit être déterminée en appliquant les règles exposées au 66/102 (voir toutefois 66/106, al. 2, premier tiret).
Exemple
Numéro 66/105
Une voiture a été achetée en 1988 par un titulaire de profession libérale (non assujetti à la TVA) pour le prix de 1.100.000 F + 363.000 F (TVA et taxe de luxe additionnelle, non récupérables), soit une valeur d'investissement de 1.463.000 F. Le véhicule a été affecté totalement à l'exercice de l'activité professionnelle du contribuable.
Les amortissements suivants ont été admis fiscalement :
- ex. d'imp. 1989 : (650.000 F + 363.000 F) x 20 % = 202.600 F - ex. d'imp. 1990 : 1.463.000 F x 20 % x 75 % = 219.450 F - ex. d'imp. 1991 : 1.463.000 F x 20 % x 75 % = 219.450 F - total : 641.500 F La voiture a été vendue en 1991 pour 700.000 F. Total des amortissements qui auraient été admis fiscalement si la voiture n'avait pas été vendue en 1991 : - ex. d'imp. 1989 à 1991 : 641.500 F - ex. d'imp. 1992 : 1.463.000 F x 20 % x 75 % = 219.450 F - ex. d'imp. 1993 : 1.463.000 F x 20 % x 75 % = 219.450 F - total : 1.080.400 F Détermination du résultat fiscal (application de l'art. 48, § 3, al. 2, CIR - voir 66/102) : (700.000 F x 1.080.400) - (1.080.400 F - 641.500 F) =1.463.000 516.938 F - 438.900 F = 78.038 F (plus-value imposable).
Numéro 66/106
La disposition transitoire évoquée au 66/104 n'est toutefois applicable que lorsque les amortissements ont été effectivement limités conformément à l'art. 48, § 3, al. 1er, CIR (voir 66/88 à 101).
Dans les autres cas, la règle générale visée aux 24/53, au 27/11 et au 66/69.8, qui prévoit que seuls 75 % des plus-values ou moins-values sont pris en considération, est applicable. Sont visées les plus-values ou les moins-values réalisées sur :
- les véhicules acquis pendant une période imposable rattachée à l'ex. d'imp. 1989 ou à un ex. d'imp. antérieur, dont les amortissements n'ont jamais été limités conformément à la disposition légale précitée mais dont les frais ont été soumis, à partir de l'ex. d'imp. 1990, à la limitation à 75 % prévue à l'art. 22, § 1er, loi-réforme 1988 (actuellement art. 66, § 1er, CIR 92) ;
- les véhicules acquis pendant une période imposable rattachée à l'ex. d'imp. 1990 ou à un ex. d'imp. ultérieur, dont les frais ont été soumis à la limitation à 75 % précitée.
Exemple
Numéro 66/107
Une voiture affectée exclusivement à l'exercice de la profession est achetée le 5.2.1986 pour 500.000 F et est amortie de manière linéaire à raison de 20 % par an.
Les amortissements s'élèvent à :
La voiture a été vendue le 5.11.1991 pour 50.000 F. Montant de la plus-value : 50.000 F - (500.000 F - 500.000 F) = 50.000 F. Plus-value imposable : 50.000 F x 75 % = 37.500 F.
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