Impôt sur les revenus

Cessation de l'activité

Avantage anormal ou bénévole

Société indépendante

 

Résumé

 

Suite à une réorganisation au sein d'un groupe, les activités sont arrêtées en Belgique. Il a été décidé que X ne sera pas censée attribuer un avantage anormal ou bénévole au sens de l'article 26 CIR 1992, ne sera pas censée recevoir un avantage anormal ou bénévole au sens des articles 79 et 207, deuxième alinéa, CIR 1992, ni sera censée convenir des conditions qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des sociétés indépendantes au sens de l'article 185, §2, a), CIR 1992, si elle arrête ses activités.

 

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite.

 

I.        Voorwerp van de aanvraag

 

1.              De aanvraag strekt ertoe de bevestiging te verkrijgen dat X niet geacht zal worden een abnormaal of goedgunstig voordeel te verstrekken in de zin van artikel 26 WIB 1992, noch geacht zal worden een abnormaal of goedgunstig voordeel te ontvangen in de zin van de artikelen 79 en 207, tweede lid WIB 1992, noch geacht zal worden voorwaarden overeen te komen die afwijken van deze die overeengekomen zouden tussen onafhankelijke vennootschappen in de zin van artikel 185, §2 WIB 1992 als zij haar activiteiten beëindigt zoals hierna beschreven.

 

II.            O mschrijving van de verrichtingen

 

2.              In de vroegere organisatiestructuur was X een Belgische dienstverlener voor een 4-tal activiteiten voor de Groep.

 

3.              De Groep voert een reorganisatie door. Er werd beslist om de activiteiten van X in België stop te zetten en een deel van deze activiteiten te hervatten in het buitenland. Y is begonnen met het overnemen van de rol van entrepreneur voor de momenteel bestaande business lijnen in Europa. Het is voorzien dat X binnenkort zal geliquideerd worden.

 

III.     Motivering

 

4.              Omwille van de volgende redenen gelooft de aanvrager dat de beëindiging van de hierboven vermelde ondersteunende diensten verricht door X moet geacht worden plaats te vinden onder marktconforme omstandigheden en dat, meer in het bijzonder, er geen goodwill wordt overgedragen van X aan Y.

 

5.              De aard van de functies momenteel uitgeoefend door X kunnen omschreven worden als eerder "ondersteunend" ten behoeve van de core business van de groep (Y onder de nieuwe structuur). Geen specifieke know-how is vereist voor het verrichten van deze diensten.

 

6.              In een internationale context is het beslissende criterium om te bepalen of een activiteit al dan niet een ondersteunend karakter heeft, en dus of een activiteit al dan niet essentieel en belangrijk is voor de onderneming, of het gewoon en noodzakelijk is voor de onderneming om zelf een bepaalde activiteit uit te oefenen en deze niet uit te besteden aan een andere (niet verbonden) onderneming. Men moet dus bepalen of de voorbereidende of hulpwerkzaamheden kunnen uitbesteed worden aan derde vennootschappen zonder het ondernemingsrisico te verhogen en zonder de onderneming te beperken in haar core business. Alhoewel de activiteiten die kunnen uitbesteed worden aan derde partijen de productiviteit van de vennootschap kunnen verhogen zijn zij zo ver verwijderd van de eigenlijke winstverwezenlijking dat het zeer moeilijk is om enige waarde toe te kennen aan deze activiteiten. Dit standpunt wordt algemeen aanvaard in de internationale doctrine.

 

7.              Alhoewel het een bedrijfsbeslissing is van Y om een deel van deze activiteiten zelf te verrichten, kunnen deze activiteiten eenvoudig uitbesteed worden aan niet-verbonden vennootschappen zonder het ondernemingsrisico te verhogen en zonder de onderneming te beperken in haar core business.

 

8.              Een beperkt aantal werknemers zijn verhuisd naar het buitenland. Men zou kunnen verwachten dat deze personen over know-how beschikken die wordt overgedragen naar het buitenland. Deze personen hebben evenwel de mogelijkheid gehad om niet naar het buitenland te verhuizen aangezien zij vervangen konden worden.

 

9.              Het enige immaterieel actief dat geacht kan worden overgedragen te zijn is het contractueel recht van X om deze diensten te verrichten ten behoeve van de groepsvennootschappen.

 

10.          Er werden geen andere activa, zoals uitrusting, inventarissen, patenten of waardevolle immateriële activa, zoals know-how of belangrijke contracten, overgedragen.

 

11.          Om te bepalen of er al dan niet een vergoeding verschuldigd zou zijn voor deze reorganisatie in het bijzonder kan inspiratie gevonden worden in de Discussion Draft on the Transfer Pricing Aspects of Business Restructuring. In het voorliggende geval kunnen meer bepaald de hoofdstukken B, "Reallocation of profit/loss potential as a result of a business restructuring, en C.2 "Transfer of intangible assets" en C.3 "Transfer or activity (ongoing concern)" relevant zijn.

 

12.          Reallocation of profit/loss potential as a result of a business restructuring

"Transfer of functions, assets and/or risks  in the context of business restructurings are typically accompanied by a reallocation of the profit/loss potential amongst the members of a multinational group.

The profit/loss potential is not an asset, but a potential which is carried by some rights or other assets. The at arm's length principle does not require compensation for loss of profit/loss potential per se. The question arises whether there are rights or other assets transferred that carry profit/loss potential and should be remunerated at arm's length. Here, profit/loss potential should not be interpreted as simply the profits/losses that would occur if the pre-restructuring arrangement were to continue indefinitely. On the one hand, if an entity has no discernable rights and/or assets at the time of the restructuring, then it has no compensable profit potential. On the other hand, an entity with considerable rights and/or other assets at the time of the restructuring may have considerable profit potential, which must ultimately be appropriately remunerated in order to justify the sacrifice of such potential profit. To make a valuation of a transfer of rights or other assets, this can be done by way of an examination of the transferred profit/loss potential associated with those rights or other assets."

 

13.          Transfer of intangible assets, (iv) contractual rights

 

          "Contractual rights can be valuable intangible assets.  Where valuable contractual rights are transferred (or surrendered) between related parties, they should be remunerated at arm's length, taking into accounts of the value of the rights transferred from the perspectives of both the transferor and the transferee."

 

14.          Transfer of activity (ongoing concern)

 

          "The transfer of an activity in this context means the transfer of the total bundle of assets (possibly including contractual rights, workforce in place, goodwill, etc.) and liabilities associated with performing particular functions, including the inherent risks. The determination of the arm's length valuation for a transfer of ongoing concern does not necessarily amount to the sum of the valuations of isolated elements that are part of the transfer. In effect, transfers of ongoing concerns between independent parties often take account of any possible "goodwill", i.e., of the profit/loss potential (if any) of the activity transferred, from the perspective of both the transferor and the transferee. Valuation methods that are used in acquisition deals between independent parties may prove useful to value a transfer of activity, including goodwill, between associated enterprises."

 

15.          Op basis van het voorgaande meent de aanvrager dat bij het bepalen van een zakelijke vergoeding voor deze herstructurering enkel rekening zou moeten worden gehouden met de waarde van het contractueel recht op basis waarvan de diensten momenteel worden verricht door X. Daarbuiten worden immers geen andere activa overgedragen van X naar Y. Bijgevolg meent de aanvrager dat het niet gepast zou zijn in het voorliggende geval om de herstructurering te beschouwen als een overdracht van activiteiten (ongoing concern) aangezien dit de overdracht van alle activa veronderstelt.

 

16.          De waarde van het contractueel recht moet bepaald worden vanuit het standpunt van zowel X als van Y. De vraag die daarbij moet beantwoord worden is of, rekening houdend met de marktconforme voorwaarden zoals bepaald in artikel 185, §2 WIB, onafhankelijke partijen zouden overeengekomen zijn om een vergoeding te betalen voor de overdracht van het winst/verlies potentieel dat verbonden is met dit contractuele recht.

 

17.          Om het contractueel recht te waarderen in het voorliggende geval, zowel vanuit het standpunt van X als van Y, meent de aanvrager dat het gepast is om rekening te houden met de volgende bijzonderheden:

 

17.1.    Alhoewel er geen formele dienstenovereenkomst bestaat tussen X en de entiteiten die genieten van de diensten, werd een zakelijke opzegperiode gerespecteerd om de (mondelinge) overeenkomst te beëindigen: de beëindiging van een deel van de activiteiten van X in België werd reeds meegedeeld in 2008. Tijdens een personeelsvergadering gehouden in België werd aangekondigd dat de groep overwoog om haar Europees hoofdkwartier naar het buitenland te verhuizen met inbegrip van de "shared services" die op dat moment door X werden verleend.

 

17.2.    De aanvrager is van oordeel dat de hier aan de orde zijnde dienstenovereenkomst redelijk en zakelijk is beëindigd zodat geen bijkomende vergoeding genoodzaakt is. De redenen voor deze stelling zijn de volgende:

(i) (Diensten)overeenkomsten van onbepaalde duur zijn in beginsel immers steeds éénzijdig en ad nutum (d.i. onmiddellijk zonder enige vorm van uitstel of vergoeding) opzegbaar. Men neemt niettemin aan dat de te goeder trouw uitvoering van de overeenkomst impliceert dat onredelijke schadelijke gevolgen van de beëindigingbeslissing moeten worden vermeden door het geven van een redelijke opzeggingstermijn. Er mag m.a.w. geen misbruik worden gemaakt van het recht om te beëindigen.

           

          In casu werd er de facto een opzegtermijn van 12 maanden in acht genomen. In de gepubliceerde rechtspraak konden we geen enkele uitspraak vinden die een betwisting betrof over een opzeggingstermijn van 12 maanden of meer. Dit betekent dat een dergelijk lange opzeggingstermijn meestal niet wordt gegeven voor een dienstenovereenkomst en/of dat wanneer die al wordt gegeven hij niet als onredelijk wordt gekwalificeerd door de dienstverlener. Mede rekening houdend wat hierna vermeld is, is dit ook logisch.

 

          (ii)  Richtlijn 86/653/EEG inzake de coördinatie van de wetgevingen van de Lid-Staten  zelfstandige handelsagenten en meer bepaald de omzetting hiervan in het Belgisch recht door middel van artikel 18 §1 van de Wet betreffende de Handelsagentuurovereenkomst, stelt de opzeggingstermijn van de handelsagentuurovereenkomst vast op 1 maand per gepresteerd jaar, met een maximum van 6 maand:

 

          "Is de handelsagentuurovereenkomst voor onbepaalde tijd gesloten of voor bepaalde tijd  de mogelijkheid vroegtijdig op te zeggen, dan heeft ieder der partijen het recht om die te beëindigen met inachtneming van een opzeggingstermijn.

          De opzeggingstermijn bedraagt één maand gedurende het eerste jaar. Na het eerste jaar wordt de opzeggingstermijn vermeerderd met een maand voor elk begonnen jaar zonder dat deze termijn zes maanden mag te boven gaan en onverminderd de bepalingen van het derde lid. De partijen mogen geen kortere opzeggingstermijnen overeenkomen. …"

 

          Gelet op het feit dat de handelsagent (in tegenstelling tot de gemeenrechtelijke dienstverlener) een wettelijk beschermd statuut geniet, is een opzeggingstermijn van 12 maanden voor de dienstenovereenkomsten naar analogie en a fortiori voldoende en is een vervangende opzeggingsvergoeding niet aan de orde.

 

17.3.    Er waren geen aanzienlijke investeringen vereist van X om de activiteiten in België op te starten en, in lijn hiermee, zijn geen aanzienlijke investeringen vereist om de activiteiten verder te zetten in het buitenland.

 

17.4.    De activiteiten kunnen verder gezet worden in het buitenland zonder de overdracht van enige activa en, in het bijzonder zonder overdracht van know-how.

 

17.5.    De diensten die momenteel verricht worden door X hebben slechts een (beperkte) toegevoegde waarde in vergelijking met de core business van de groep en hebben geen toegevoegde waarde of winstpotentieel op een stand-alone basis: de diensten verricht door X kunnen op zichzelf geen winst genereren. Het is enkel in combinatie met de core business van Y dat deze diensten een (beperkt) winstpotentieel hebben.

 

18.          Omwille van deze redenen meent de aanvrager dat een niet-gerelateerde partij niet bereid zou zijn om een vergoeding te betalen aan X voor de overdracht van het contractueel recht en dat bijgevolg, er niet kan geacht worden goodwill overgedragen te zijn van X naar Y naar aanleiding van de voorgenomen herstructurering.

 

IV.     Beslissing

 

19.          Gelet op het feit dat :

 

19.1.    er geen andere immateriële activa werden overgedragen dan het contractueel recht van X om diensten te verrichten ten behoeve van groepsvennootschappen;

 

19.2.     alhoewel er geen formele dienstenovereenkomst bestaat tussen X en de entiteiten die genieten van de diensten, er een zakelijke opzegperiode gerespecteerd werd om de (mondelinge) overeenkomst te beëindigen;

 

19.3.    er geen aanzienlijke investeringen vereist waren van X om de activiteiten in België op te starten en, in lijn hiermee, er geen aanzienlijke investeringen vereist zijn om de activiteiten verder te zetten in het buitenland;

 

19.4.    de activiteiten verder gezet kunnen worden in het buitenland zonder de overdracht van enige activa en, in het bijzonder zonder overdracht van know-how;

 

19.5.    de diensten die momenteel verricht worden door X slechts een (beperkte) toegevoegde waarde hebben in vergelijking met de core business van de groep en geen toegevoegde waarde of winstpotentieel hebben op een stand-alone basis;

 

19.6.    de herstructureringskosten niet fiscaal ten laste werden genomen door X;

 

          dient er geen goodwill afgerekend te worden wanneer X een deel van haar activiteiten stopzet.

 

          Gelet op wat voorafgaat beslist het College van de DVB in zitting van 01 februari 2011 dat :

 

20.          het ontbreken van een "goodwillafrekening" bij stopzetting van de activiteiten van X in het kader van een herstructureringsplan in regel is met het "arm's length" principe zoals beschreven in de OESO "Transfer Pricing" Richtlijnen en zoals bedoeld in artikel 185, §2 WIB92, en niet zal leiden tot een abnormaal of goedgunstig voordeel zoals bepaald in de artikelen 26, 79 en 207 WIB 92;

 

21.          deze beslissing slechts geldig is voor zover de activiteiten van X worden beëindigd zoals hiervoor omschreven.