Décision anticipée n° 2011.170 du 07.06.2011

 

Impôt sur les revenus

Remise d'une dette

Créance abandonnée sous condition de retour à meilleure fortune

Avantage anormal ou bénévole

Frais professionnels déductibles

 

Résumé

 

Il a été décidé que, sur la base des données fournies, la remise d'une créance prévue par A sur B, sous condition de regain lors du retour à meilleure fortune de B, ne donnera pas lieu à l'octroi d'un avantage anormal ou bénévole au sens de l'article 26 CIR 92 au nom de A. La remise de la créance dans le chef de A constitue des frais professionnels déductibles fiscalement au sens de l'article 49 CIR 92.

 

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite.

 

I.        Voorwerp van de aanvraag

 

1.              De aanvraag strekt ertoe te vernemen of de kwijtschelding van schuldvordering door NV A ten voordele van de buitenlandse vennootschap B, met beding van terugkeer naar betere toestand, niet wordt beschouwd als een abnormaal of goedgunstig voordeel in de zin van artikel 26 WIB 92, alsook dat de voormelde kwijtschelding in hoofde van NV A een aftrekbare beroepskost uitmaakt in de zin van artikel 49 WIB 92.

 

II.      Omschrijving van de verrichtingen

 

II.A.   Beschrijving van de activiteiten van de aanvrager en van de groep

 

2.              NV A is een exploitatievennootschap die behoort tot de groep van NV C.

 

3.              De meerderheid van de aandelen van NV A worden aangehouden door NV C.

 

4.              In de loop der jaren investeerde NV C in diverse participaties. Op vandaag kent de groep C vestigingen in verschillende landen en behoort zij tot de marktleiders in haar sector.

 

5.              De buitenlandse vennootschap B werd door de groep C overgenomen.

 

6.              NV C is de holdingvennootschap van de groep

 

II.B.   Beschrijving van de voorgenomen verrichtingen

 

7.              De voorgenomen verrichting betreft de gedeeltelijke kwijtschelding van de schuldvordering die NV A heeft ten opzichte van haar buitenlandse zustervennootschap B en dit onder voorwaarde van herleving van schuld bij terugkeer naar een betere financiële toestand.

 

8.              De terugkeer naar een betere financiële toestand wordt als volgt gedefinieerd:

 

          "De schuld zal herleven, voor de eerste keer en ten vroegste voor het jaar dat volgt op het jaar van de kwijtschelding, van zodra de winst van het boekjaar vóór belasting en vóór herleving van de schuld, positief is en dit voor een bedrag ten belope van de vrije cash flow maar beperkt tot de helft van de voormelde positieve winst."

 

          De beschikbare vrije cash flow wordt gedefinieerd als:

 

          Nettoresultaat (na belastingen) + afschrijvingen +/- voorzieningen - investeringen van het lopende jaar met maximum bedrag van de afschrijvingen voor het lopende jaar.

 

9.              De aandelen van de buitenlandse vennootschap B worden aangehouden door NV C. NV A houdt 1 aandeel in B.

 

10.          De financiering van het werkkapitaal van B loopt via NV A en niet via de holding NV C .

 

11.          Recent werden de intercompany schuldvorderingen gedeeltelijk herzien en herschikt.

 

12.          De kwijtschelding zal worden aangerekend op de hoofdsom van de vaste lening.

 

13.          B realiseerde de laatste jaren een boekhoudkundig verlies waardoor het eigen vermogen negatief is geworden en de vennootschap zich onder de voorwaarden van de buitenlandse alarmbelprocedure bevindt. Ook de resultaten van het lopende boekjaar zullen een negatief resultaat tonen. Een herstel van het eigen vermogen van B dringt zich bijgevolg op.

 

14.          Gelet op het strategische belang van B binnen het businessplan van de groep werd het engagement aangegaan om het negatief eigen vermogen van B aan te zuiveren. Na de kwijtschelding is het de bedoeling om de activiteiten van B verder te zetten onder afgeslankte vorm.

 

III.     Motivering van de aanvraag

 

III.A. Omschrijving van de problematiek rond B

 

15.          Ondanks de cumulatieve investeringen is B op vandaag niet in staat haar investeringen te laten renderen.

 

16.          Dit structureel probleem van efficiëntie heeft zich de laatste jaren versneld.

 

17.          Als gevolg hiervan was B de laatste jaren operationeel verlieslatend en had zij een negatief eigen vermogen, zodat zij zich momenteel binnen het toepassingsgebied van de alarmbelprocedure in het buitenland bevindt.

 

18.          Strategisch werd de beslissing genomen om te centraliseren in België. Dit ging uiteraard ten koste van B.

 

19.          In B vertaalde zich dit in verdere sanering (kostenbesparingen, ontslagen). Deze maatregelen bleken echter onvoldoende om B winstgevend te maken.

 

20.          Er komt natuurlijk een moment dat de grenzen van saneren en downsizen worden bereikt en dat verdere afbouw enkel nog tot sluiting kan leiden. Dit is nu het geval met B. De sluiting van B is op vandaag echter geen optie en wel om de hiernavolgende redenen.

 

21.          Het overleven van B is levensnoodzakelijk om de verdere groei in de markt te kunnen volgen. Mocht de groep B verliezen, dan zou C meteen ook zijn marktpositie in deze nichemarkt verliezen. De concurrenten op de markt zouden dit verlies invullen en dit zou tot aanzienlijke commerciële schade leiden.

 

22.          Bovendien is de lokale aanwezigheid in het buitenland essentieel.

 

23.          Het businessplan voor de groep bestaat er in de leidende positie te consolideren en nog te versterken. Specifiek voor B betekent dit dat in de toekomst moet worden gecontinueerd en versterkt. Dit zal zich vertalen in bijkomende investeringen.

 

24.          Om dit businessplan te kunnen realiseren, wil de groep in een eerste fase overgaan tot de gedeeltelijke kwijtschelding van schuld door NV A. Vanuit strategisch oogpunt zal de geplande kwijtschelding op termijn worden terugverdiend. Een sluiting van B zou er immers toe leiden dat het gat dat wordt gelaten door B zal worden ingevuld door een concurrent waardoor de marktpositie verloren gaat.

 

25.          Het huidige business plan zal continu worden geëvalueerd. In ieder geval is het zo dat een korte termijn stopzetting of liquidatie de minste recuperatiemogelijkheid biedt aan de groep. Een eventuele verkoop op lange termijn zal meer kunnen opbrengen dan een gedwongen liquidatie op korte termijn.

26.          Op korte termijn is het dus van belang om B financiële ademruimte te geven en het businessplan optimale kansen te geven. De geplande kwijtschelding van schuld zou de vennootschap die kansen kunnen geven en de credibiliteit van de vennootschap naar klanten, leveranciers en kredietverstrekkers kunnen versterken.

 

III.B. Impact van de kwijtschelding in hoofde van de betrokken vennootschappen

 

27.          Als gevolg van de kwijtschelding onder beding van terugkeer naar betere financiële toestand zakt het eigen vermogen van NV A. Het eigen vermogen blijft na de kwijtschelding van schuld substantieel positief met een gezonde solvabiliteitsratio. Het is dan ook duidelijk dat de balansstructuur van NV A door deze kwijtschelding niet wordt scheefgetrokken en de vennootschap geenszins in financiële moeilijkheden komt wegens deze kwijtschelding. De artikelen 633 en/of 634 van het Wetboek Vennootschappen kunnen bijgevolg evenmin toepassing vinden.

 

28.          De kwijtschelding van schuld resulteert niet in een overgang van een belastbare positie naar een niet-belastbare positie. De kwijtschelding zal ook een negatieve impact hebben op de toekomstige basis voor de berekening van de notionele intrestaftrek van NV A.

 

29.          In uitvoering van de voorgenomen verrichting is de vordering daarenboven niet definitief verloren. Het laat B toe haar eigen vermogen en haar financiële positie te versterken zodat ze in de toekomst de kwijtgescholden vordering alsnog (gedeeltelijk) zou kunnen terugbetalen aan NV A.

 

III.C. De kwijtschelding van de schuld geeft geen aanleiding tot het verlenen van een abnormaal of goedgunstig voordeel in de zin van artikelen 26 WIB 92

 

30.          Artikel 26 WIB 92 bepaalt dat wanneer een in België gevestigde onderneming abnormale of goedgunstige voordelen verleent aan een buitenlandse vennootschap, ten aanzien waarvan de in België gevestigde onderneming zich (on)rechtstreeks in enigerlei band van wederzijdse afhankelijkheid bevindt, deze voordelen bij de eigen winst van de Belgische vennootschap worden gevoegd.

 

31.          In casu bestaan er banden van wederzijdse afhankelijkheid tussen NV A en B.

 

32.          Het wetboek geeft geen definitie van de bepaling 'abnormaal of goedgunstig voordeel'. De commentaren met betrekking tot artikel 26, WIB 92 verwijzen naar de rechtspraak voor het definiëren van het begrip 'abnormaal of goedgunstig voordeel' (Com.IB 92 26/16). Volgens deze commentaren is er sprake van een 'voordeel' wanneer de verkrijger ervan zich zonder adequate of effectieve tegenprestatie verrijkt.

 

33.          Aan de grondslag van het begrip 'voordeel' ligt dus enerzijds een verrijking van de verkrijger en anderzijds, wat de verstrekker van het voordeel betreft, geen effectieve vergoeding evenwaardig aan het verstrekte voordeel.

 

34.          Volgens de heersende rechtspraak en rechtsleer is een voordeel 'abnormaal' wanneer het in strijd is met de gebruikelijke handelspraktijken, i.e. wanneer het wordt verleend in strijd met de normale gang van zaken, de regels en de gevestigde gebruiken of nog wat in soortgelijke gevallen gebruikelijk is.

 

35.          Een voordeel is 'goedgunstig' wanneer het wordt verleend zonder dat zij de uitvoering van een verbintenis is of die wordt verleend zonder enige tegenprestatie.

 

36.          De abnormaliteit van het voordeel moet worden beoordeeld gesteund op de economische omstandigheden van het ogenblik, de respectieve situatie van de partijen en de andere feitelijke elementen van de zaak. (Bergen 3 november 1989, Antwerpen 10 mei 1994, Gent 20 mei 2003). Of een voordeel een abnormaal of goedgunstig karakter heeft is dus steeds een feitenkwestie.

 

37.          Uit bovenvermeld arrest van het Hof van Beroep te Antwerpen blijkt dat voor verbonden ondernemingen het aanvaardbaar is om tegen gunstvoorwaarden hulp te bieden aan ondernemingen van de groep in moeilijkheden. Een moedermaatschappij heeft er immers alle belang bij om door het dragen van bijzondere lasten of door het afzien van onmiddellijke winsten, haar dochtermaatschappij uit de moeilijkheden te helpen teneinde haar commercieel en financieel aanzien hoog te houden. Derhalve bezitten de uit de financiële bijstand aan verbonden ondernemingen in moeilijkheden voortvloeiende lasten geen abnormaal, goedgunstig of vrijgevig karakter en dienen ze als bedrijfslasten te worden aanvaard (Hof van Beroep Antwerpen, 10 mei 1994).

 

38.          Op basis van bovenstaande administratieve commentaar en rechtspraak kunnen we dus concluderen dat het in bepaalde omstandigheden voor verbonden ondernemingen bedrijfseconomisch aanvaardbaar is om hulp te bieden aan ondernemingen van de groep in moeilijkheden, inzonderheid de hulp die wordt verleend om het eigen commercieel en financieel aanzien hoog te houden. Dit werd niet alleen herhaaldelijk bevestigd in de rechtspraak (vb. Antwerpen 10 mei 1994, Bergen 19 maart 2004 en Leuven 6 februari 2004) maar eveneens in een aantal voorafgaande beslissingen (vb. beslissing nr. 300.269 dd 18 oktober 2004, nr. 300.152 dd 30 juni 2004, nr. 300.115 van 2 april 2004, nr. 300.382 van 9 juni 2004, nr. 300.148 dd 6 november 2003).

 

39.          B heeft op vandaag aanzienlijke boekhoudkundige en ook fiscaal overdraagbare verliezen en heeft een negatief eigen vermogen.

 

40.          Eerdere pogingen om het bedrijf terug financieel gezond te maken door middel van sanering en herstructurering bleken onvoldoende.

 

41.          Indien het eigen vermogen van B niet wordt hersteld, is het enige alternatief de vereffening van de vennootschap.

 

42.          Zoals hierboven reeds werd uiteengezet zal de kost van een liquidatie de kost van de kwijtschelding overstijgen. Na de tegeldemaking van de activa zal de in vereffening gestelde vennootschap niet alle intercompany schulden kunnen terugbetalen. Rekening houdend met het belang van de plant in de strategie van de groep is het bijgevolg aangewezen de niet-recupereerbare schuld nu gedeeltelijk kwijt te schelden teneinde de ultieme recuperatie van andere of het saldo van de vorderingen in de toekomst te maximaliseren.

 

43.          Het spreekt voor zich dat de groep C een faillissement van B ten allen prijze wil vermijden. Dit zou immers een bijzonder negatieve weerslag hebben op het commercieel en financieel aanzien van de ganse groep en meer in het bijzonder van NV A.

 

44.          Ten slotte zal bij financieel herstel van B de schuld herleven, waardoor de schuld bij de schuldeiser, NV A opnieuw op het actief komt, wat dus een opbrengst betekent. In die zin kan de kwijtschelding bezwaarlijk als goedgunstig worden beschouwd.

 

45.          Bijgevolg is de aanvrager van mening dat het kwijtschelden van de schuldvordering niet kwalificeert als een abnormaal of goedgunstig voordeel ten voordele van B aangezien deze kwijtschelding kadert in het herstel van het eigen vermogen met het oog op de realisatie van het businessplan van de groep en de handhaving van haar marktpositie.

 

III.D. De kwijtschelding van de schuldvordering kwalificeert als een aftrekbare beroepskost in de zin van artikel 49, WIB 92 in hoofde van NV A

 

46.          Krachtens artikel 49, WIB 92 zijn beroepskosten aftrekbaar indien volgende voorwaarden zijn vervuld:

 

46.1.    Ze moeten noodzakelijk met het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid verband houden;

 

46.2.    Ze moeten tijdens het belastbare tijdperk gedaan of gedragen zijn, met dien verstande dat als zodanig worden beschouwd, de beroepskosten die tijdens het beschouwde tijdperk zijn betaald of gedragen of het karakter van zekere en vaststaande schulden of verliezen hebben verkregen en als zodanig zijn geboekt;

 

46.3.    Ze moeten gedaan of gedragen zijn om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden;

 

46.4.    Ze moeten door de belastingplichtige verantwoord zijn wat de echtheid en het bedrag ervan betreft.

 

47.          De aanvrager meent dat de kwijtschelding van de schuldvordering ten voordele van B door NV A met beding tot herstel van de vordering bij terugkeer tot betere toestand een aftrekbare beroepskost uitmaakt in de zin van artikel 49 WIB 92.

 

48.          Hierboven werd duidelijk aangetoond dat de kwijtschelding van de schuldvordering door NV A wordt gedaan om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden. Het behoud van B is noodzakelijk om de leidende positie van de groep te verzekeren. Gelet op de verwachte groei, zal dit ook een positief effect hebben op de commerciële groei en de belastbare inkomsten van NV A.

 

49.          De kwijtschelding met beding tot herstel van de vordering bij terugkeer naar betere toestand is bovendien een zeker en vaststaand verlies. Dergelijke kwijtschelding wordt immers beschouwd als een kwijtschelding onder ontbindende voorwaarde.

 

50.          Uit het voorgaande blijkt dat deze kwijtschelding een fiscaal aftrekbare beroepskost uitmaakt in de zin van artikel 49 WIB 92 en fiscaal niet als een liberaliteit moet worden beschouwd.

 

III.E.  Kwijtschelding is het beste/enige alternatief

 

51.          De groep NV C heeft eveneens het alternatief van de (gedeeltelijke) inlijving in kapitaal van de schuldvordering onderzocht. Een kapitaalverhoging werd onder de huidige omstandigheden en rekening houdend met de structuur van de groep niet als de geprefereerde optie weerhouden en wel om de hierna volgende redenen.

 

52.          Eerst en vooral is een kapitaalverhoging in natura door inlijving van een schuldvordering juridisch niet evident en in casu zelfs onmogelijk in het buitenland..

 

53.          In casu zou dit in de eerste plaats tot een moeilijk waarderingsvraagstuk leiden. Hoeveel is de schuldvordering op vandaag waard, gelet op de financiële situatie van B? Bovendien zou deze kapitaalverhoging geen nieuwe middelen aanbrengen voor B.

 

54.          Finaal wenst ook NV C geen kapitaalinjectie te doen, gezien zij hiervoor op vandaag niet over de nodige middelen beschikt.

 

IV.     Beslissing

 

55.          Artikel 26 WIB 92 bepaalt dat verleende abnormale of goedgunstige voordelen worden toegevoegd aan de belastbare basis van de verlenende vennootschap, wanneer die voordelen worden verleend aan buitenlandse vennootschappen ten aanzien waarvan de verlenende vennootschap zich rechtstreeks of onrechtstreeks in enigerlei band van wederzijdse afhankelijkheid bevindt.

 

56.          Bijgevolg moet worden nagegaan of de kwijtschelding door NV A van haar schuldvordering op B moet worden beschouwd als een abnormaal of goedgunstig voordeel.

 

57.          Aan de grondslag van het begrip "voordeel" ligt enerzijds een verrijking van de verkrijger en anderzijds, wat de verstrekker van het voordeel betreft, geen effectieve vergoeding evenwaardig aan het verstrekte voordeel (zie inzonderheid het arrest van het Hof van Beroep te Antwerpen van 13.05.1991 en het nummer 26/16 van de administratieve commentaar op het WIB 92 - Com. IB 92).

 

58.          Als "abnormaal" moet worden beschouwd, hetgeen in strijd is met de normale gang van zaken, met de gevestigde regels of gebruiken (zie eveneens het voormeld arrest van 13.05.1991 en het voormeld nummer 26/16, Com. IB 92).

 

59.          Als "goedgunstig" moet worden beschouwd, hetgeen ten kosteloze titel, zonder verplichting en enige tegenprestatie gebeurt (zie inzonderheid het arrest van het Hof van Cassatie van 31.10.1979 en het voormeld nummer 26/16, Com. IB 92).

 

60.          Voor de beoordeling van de abnormaliteit of normaliteit van de toegestane voordelen of hun goedgunstig karakter moet worden gesteund op de economische omstandigheden van het ogenblik, op de respectieve situatie van de partijen en op de feitelijke elementen van de zaak.

 

61.          Het is in bepaalde specifieke omstandigheden voor verbonden ondernemingen bedrijfseconomisch aanvaardbaar om hulp te bieden aan ondernemingen van de groep in moeilijkheden, inzonderheid de hulp die wordt verleend om het eigen commercieel en financieel aanzien hoog te houden (zie inzonderheid het arrest van het Hof van Beroep te Antwerpen van 10.05.1994, het arrest van het Hof van Beroep te Bergen van 18.05.2001, het vonnis van de Rechtbank van eerste aanleg te Leuven van 6.02.2004 en het arrest van het Hof van Beroep te Brussel van 20.04.2005).

 

62.          Tussen NV A en B bestaat een band van wederzijdse afhankelijkheid.

 

63.          B realiseerde de laatste jaren een boekhoudkundig verlies waardoor het eigen vermogen negatief is geworden en de vennootschap zich onder de voorwaarden van de buitenlandse alarmbelprocedure bevindt. Ook de resultaten van het lopende boekjaar zullen een negatief resultaat tonen. Een herstel van het eigen vermogen van B dringt zich bijgevolg op.

 

64.          Gelet op het strategische belang van B binnen het businessplan van de groep werd het engagement aangegaan om het negatief eigen vermogen van B aan te zuiveren. Na de kwijtschelding is het de bedoeling om de activiteiten van B verder te zetten onder afgeslankte vorm.

 

65.          Voor de groep is het van groot belang om een faillissement van B te vermijden om zo het commercieel en financieel aanzien van de hele groep niet in het gedrang te brengen.

 

66.          De voorwaardelijke kwijtschelding van schuld maakt deel uit van een businessplan voor de groep waarbij het de bedoeling is om de leidende positie te consolideren en nog te versterken.

 

67.          NV A zal door de gedeeltelijke kwijtschelding van de schuldvordering niet in een situatie van de artikelen 633 en 634 W. Venn. komen.

 

68.          Rekening houdend met de voormelde elementen kan worden aangenomen dat de kwijtschelding van de schuldvordering door NV A op B op voorwaarde van terugkeer naar betere toestand van B geen aanleiding zal geven tot het verlenen van enig abnormaal of goedgunstig voordeel in de zin van artikel 26 WIB 92.

 

69.          De kwijtschelding van de schuld, zal worden verstrekt onder de ontbindende voorwaarde van herleving bij terugkeer naar een betere toestand van B. Deze terugkeer naar een betere toestand zal als volgt worden gedefinieerd: de schuld zal herleven, voor de eerste keer en ten vroegste voor het jaar dat volgt op het jaar van de kwijtschelding, van zodra de winst van het boekjaar vóór belastingen en vóór herleving van de schuld, positief is en dit voor een bedrag ten belope van de vrije cash flow maar beperkt tot de helft van voormelde positieve winst.

 

70.          De beschikbare vrije cash flow wordt gedefinieerd als: nettoresultaat (na belastingen) + afschrijvingen +/- voorzieningen - investeringen van het lopende jaar met maximum bedrag van de afschrijvingen voor het lopende jaar.

 

71.          De kwijtschelding van de schuldvordering door NV A wordt gedaan om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden. Het behoud van B is noodzakelijk om de leidende positie van de groep te verzekeren. Gelet op de verwachte groei, zal dit ook een positief effect hebben op de commerciële groei en de belastbare inkomsten van NV A.

 

72.          De kwijtschelding met beding tot herstel van de vordering bij terugkeer naar betere toestand is bovendien een zeker en vaststaand verlies. Dergelijke kwijtschelding wordt immers beschouwd als een kwijtschelding onder ontbindende voorwaarde.

 

73.          De niet gerecupereerde schuldvordering zal tijdens het belastbaar tijdperk waarin de kwijtschelding wordt gedaan aangemerkt worden als een zeker en vaststaand verlies in de zin van artikel 49 WIB 92.

 

          Gelet op de overwegingen vermeld in de randnummers 55 tot en met 73 wordt er beslist dat:

 

74.          de geplande gedeeltelijke kwijtschelding van schuldvordering door NV A op B, op voorwaarde van herleving bij terugkeer naar betere toestand van B, geen aanleiding zal geven tot het verstrekken van een abnormaal of goedgunstig voordeel in de zin van artikel 26 WIB 92 ten name van NV A;

 

75.          ten name van NV A de niet gerecupereerde schuldvordering op B een fiscaal aftrekbare beroepskost uitmaakt in de zin van artikel 49 WIB 92 en niet zal behandeld worden als een liberaliteit.

 

76.          Deze beslissing houdt geen uitspraak in over het marktconform karakter van de interestvergoedingen op de intragroepsleningen.