Décision anticipée n° 2016.642 dd. 22.11.2016

Properties

Document type : Prior agreements L 24.12.2002
Title : Décision anticipée n° 2016.642 dd. 22.11.2016
Document date : 22/11/2016
Keywords : impôt des personnes morales / intercommunale / cession à titre onéreux
Document language : FR
Name : Décision anticipée n° 2016.642 dd. 22.11.2016
Version : 1

Décision anticipée n° 2016.642 dd. 22.11.2016

 

Impôts sur les revenus

Assujetissement

Impôt des personnes morales

Intercommunale

Décret coopération intercommunale

Association chargée de mission

Développement régional

 

Résumé

À partir de l’exercice d'imposition 2016 (revenus 2015), X demeure soumis à l’impôt des personnes morales conformément à l’article 220, 3° du CIR92.

Les plus-values éventuelles qui seraient réalisées à la suite de la cession à titre onéreux des biens immobiliers situés en Belgique qui font partie des projets que X a entrepris avant le 1er janvier 2017, sont imposables dans le chef de X sur la base de l’article 222, 4° du CIR92 combiné à l’article 90, 8° du CIR92.

Les plus-values éventuelles qui seraient réalisées à la suite de la cession à titre onéreux des biens immobiliers situés en Belgique qui font partie des projets que X entreprendra à partir du 1er janvier 2017 pour le compte d’une des communes adjudicatrices, ne sont pas imposables dans le chef de X sur la base de l’article 222, 4° du CIR92 combiné à l’article 90, 8° du CIR92.

 

La décision est publiée uniquement dans la langue dans laquelle la demande a été introduite.

 

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvrager wenst bevestiging te verkrijgen te verkrijgen dat:

- X vanaf aanslagjaar 2016, inkomsten 2015, onderworpen is aan de rechtspersonenbelasting overeenkomstig artikel 220, 3° WIB92;

- de eventuele meerwaarden die zouden worden verwezenlijkt naar aanleiding van de overdracht onder bezwarende titel van in België gelegen onroerende goederen die deel uitmaken van projecten die X heeft aangevangen voorafgaand aan 1 januari 2017, belastbaar zijn in hoofde van X op grond van artikel 222, 4° WIB92 juncto artikel 90, 8° WIB92;

- de eventuele meerwaarden die zouden worden verwezenlijkt naar aanleiding van de overdracht onder bezwarende titel van in België onroerende goederen die deel uitmaken van projecten die X vanaf 1 januari 2017 zal aanvangen voor rekening van één van de opdrachtgevende gemeenten, niet belastbaar zijn in hoofde van X overeenkomstig artikel 222, 4° WIB92 juncto artikel 90, 8° WIB92.

 

II. Beslissing

2. X is een publiekrechtelijk rechtspersoon die de rechtsvorm heeft aangenomen van een intergemeentelijk samenwerkingsverband, en meer bepaald van een dienstverlenende vereniging, overeenkomstig het Decreet van 6 juli 2001 houdende de intergemeentelijke samenwerking (hierna DIS) (artikel 1 van de laatste gecoördineerde statuten.

3. X is een intergemeentelijk samenwerkingsverband dat louter tot stand is gebracht om doelstellingen van algemeen, gemeentelijk belang te verwezenlijken die behoren tot één of meer inhoudelijk samenhangende beleidsdomeinen van de deelnemende besturen (artikelen 3 en 10 van het DIS).

4. In het bijzonder is X er als dienstverlenende vereniging, zonder beheersoverdracht, louter op gericht om duidelijk omschreven ondersteunende diensten te verlenen aan de deelnemende gemeenten (artikel 12 van het DIS).

5. X voert in opdracht van de deelnemende besturen volgende beleidsondersteunende diensten uit overeenkomstig haar statuten.

6. In concreto betekent dit:

- Begeleiding en uitvoering van verkavelingen voor betaalbaar wonen en de ontwikkeling van ambachtelijke en KMO-zones;

- Begeleiding en uitvoering van saneringsprojecten;

- Begeleiding en uitvoering van infrastructuur- en omgevingswerken, o.a. studie en ontwerp van wegen en voet- en fietspaden, rioleringen, nutsleidingen, begraafplaatsen, sport- en speelterreinen, containerparken, afvalverwerkingssites en groenaanleg van openbaar domein, voorbereiding van stedenbouwkundige aanvragen, aanbestedingsprocedures, werfopvolging tot oplevering;

- Opmaak van ruimtelijke structuurplannen, gemeentelijke ruimtelijke uitvoeringsplannen, stedenbouwkundige ontwerpen en mobiliteitsplannen;

- Verstrekking van technische, juridische, verkeerskundige en stedenbouwkundige adviezen;

- Begeleiding van dorpsherwaarderingsprojecten;

- Begeleiding van mobiliteitsbeleid;

- Ondersteuning van het lokaal woonbeleid door begeleiding van de oprichting van interlokale Verenigingen Lokaal Woonbeleid;

7. Specifiek met betrekking tot de begeleiding en uitvoering van verkavelingen voor betaalbaar wonen en de ontwikkeling van ambachtelijke en KMO-zones zijn de activiteiten van X in dit kader beperkt tot het bouwrijp maken van aangekochte en onbebouwde terreinen. Na het bouwrijp maken ervan worden deze terreinen vervolgens in onbebouwde staat verkocht aan derde partijen.

8. X komt dus niet tussen bij de aan- en verkoop of oprichting/renovatie/projectontwikkeling van gebouwen in de gebruikelijke betekenis van het woord (i.e. woningen, bedrijfsruimten, kantoorgebouwen, ….).

9. De activiteiten van X hebben in dit kader vaak betrekking op de verplichte uitvoering van de door de opdrachtgevende besturen tot stand gebracht planologische wijzigingen, en X heeft voor de verwezenlijking hiervan een onteigeningsbevoegdheid (artikel 62 DIS).

10. Verder dient hierbij een onderscheid te worden gemaakt tussen:

- handelingen die X uitvoert louter in opdracht van de deelnemende besturen als (on)middellijke vertegenwoordiger;

- en handelingen die X verricht in eigen naam én voor eigen rekening.

11. Zo gebeuren de eigenlijke aan- en verkopen van gronden met het oog op de gemeentelijke sociale en economische ontwikkeling principieel voor rekening van de opdrachtgevende besturen. X treedt hierbij enkel op als tussenpersoon bij de aan- of verkoop en ontvangt hiervoor geen vergoeding. X is er hierbij toe gehouden de precieze instructies van de opdrachtgevende besturen te volgen (onder meer wat betreft aan- en verkoopprijs) en is gehouden tot het geven van informatie en rekenschap. In voorkomend geval, verricht X ook de effectieve uitvoering van wegenis- en infrastructuurwerken en van saneringsprojecten in deze onroerend goed projecten voor rekening van de opdrachtgevende gemeenten en treedt X ook hierbij louter op als vertegenwoordiger/tussenpersoon waarvoor zij geen vergoeding ontvangt.

12. Enkel de aan- en verkoopsbegeleiding gebeurt in eigen naam én voor eigen rekening van X (voeren van onderhandelingen met verkopers en potentiële kopers, begeleiding van onteigeningsprocedures, begeleiding van de redactie van overeenkomsten en akten, ….).

13. Slechts deze laatste handelingen bepalen in principe het eigenlijke resultaat van X.

14. Alle andere aan X opgelegde beleidsondersteunende diensten gebeuren steeds in eigen naam van X én voor eigen rekening: o.a., de opmaak van RUP’s, stedenbouwkundige ontwerpen, mobiliteitsplannen, opmetingsplannen, rooilijnplannen, afpalingen, uitzetten van bouwlijnen, algemene projectopvolging, begeleiding en opvolging van subsidiedossiers, exploitatie van het zwembad te A….

15. Er is decretaal en statutair verankerd dat de verbintenissen van X geen handelskarakter kunnen hebben (artikel 11 van het DIS).

16. X heeft geen organisatie en strategie op (lange) termijn met rationele beheersmethoden, of nijverheids- of handelsmethoden die worden aangewend door ondernemingen in de private sector.

17. In het bijzonder dient omtrent de vergoeding die X aanrekent aan de deelnemende besturen voor de door X voor eigen rekening verrichte handelingen te worden opgemerkt dat X hierbij als uitgangspunt en één van haar basisvoorwaarden uitgaat van het werken op louter kostendekkende basis, zonder het aanrekenen van enige bijkomende werkingsvergoeding. Dit geldt voor alle door X verrichte activiteiten, met dien verstande dat de ondersteuning van het lokaal woonbeleid noodzakelijk verder dient te worden aangevuld door subsidiëring vanwege de Vlaamse Overheid.

18. Deze budgettering, bevoorschotting en eindafrekening gebeurt voor alle door X in eigen naam en voor eigen rekening verrichte handelingen op identieke wijze.

19. Enkel de door X gemaakte kosten voor de ondersteuning van het lokaal woonbeleid kunnen niet louter worden gefinancierd door bijdragen van de betrokken besturen en worden verder ondersteund door subsidiëring van de Vlaamse Overheid. In de jaarrekening voor het boekjaar 2014 kan men deze subsidiëring terugvinden onder rekening 740, ontvangen exploitatiesubsidies voor een bedrag van xxx euro. Deze subsidiëring bestaat uit projectsubsidies voor drie projecten ter ondersteuning van het lokaal woonbeleid.

20. Zo gebeuren de eigenlijke aan- en verkopen van gronden met het oog op de gemeentelijke sociale en economische ontwikkeling en de eventuele infrastructuur-, wegenis of saneringswerken louter voor rekening van de opdrachtgevende besturen. X treedt hierbij enkel op als tussenpersoon, gehouden tot rekenschap en informatie aan de opdrachtgevende besturen en tot het volgen van hun precieze instructies (onder meer op het vlak van aan- en verkoopprijs. De hiervoor door X aangegane financieringen worden in hun totaliteit gewaarborgd door de gemeenten in wiens opdracht de aan- en verkopen gebeuren. X ontvangt voor deze tussenkomst als vertegenwoordiger van de opdrachthoudende gemeenten geen enkele vergoeding.

21. Enkel de aan- en verkoopbegeleiding gebeurt in eigen naam én voor eigen rekening van X en wordt aan de besturen aangerekend op louter kostendekkende basis en behoort tot het eigenlijke ‘resultaat’ van X.

22. Daarentegen dient het eventuele batig saldo dat overblijft na verkoop van een grond voor rekening van een opdrachtgevend bestuur in principe en na afhouding van de uitgaven en kosten die worden gemaakt voor rekening van het opdrachtgevend bestuur (bvb. aankoopprijzen) én de vergoeding van de door X gemaakte eigen kosten, enkel te worden verwerkt via de balans van X en te worden geboekt als schuld van X (al dan niet als vooruitbetaling op latere bestellingen van het betreffende opdrachtgevende bestuur) (cf. CBN-advies nr. 103 en Verslag van de 246^ste bijeenkomst van de Raad van Bestuur van X).

23. In het verleden heeft X de zakenrechtelijke gevolgen van haar tussenkomst als vertegenwoordiger evenwel niet consequent veruitwendigd en de hieraan verbonden publicitaire verplichtingen niet consequent toegepast. Ook de boekhoudkundige verwerking en het CBN-advies omtrent de tussenkomst als vertegenwoordiger zijn niet steeds op consequente wijze toegepast.

24. Zo heeft X zich tot op heden bij de aan- en verkoop van bouwrijp te maken terreinen enkel in de interne verhouding met de opdrachtgevende besturen voldoende duidelijk gedragen als vertegenwoordiger/verlengstuk van de opdrachtgevende besturen. Daarentegen is in de verhouding met derden steeds enkel X opgetreden als koper respectievelijk verkoper van bouwrijp te maken respectievelijk bouwrijp gemaakt terreinen (zowel in onderhandse als authentieke akten) en zijn de aangekochte terreinen steeds enkel overgeschreven in het hypotheekregister conform artikel 1 Hyp.W. op naam van X.

25. Op boekhoudkundig vlak is verder voormeld eventueel batig saldo van de overdracht van onroerend goed voor rekening van een bepaald bestuur verwerkt als voorziening in plaats van als schuld aan de opdrachtgevende overheid. Reeds bij de controle van de boekhouding van X van 1995 en 1996 werden omtrent deze aangelegde provisies opmerkingen geformuleerd door de destijds voor intercommunales bevoegde diensten van de Vlaamse Gemeenschap. Naar aanleiding hiervan werd in het bijzonder in overleg met de Vlaamse Gemeenschap en de bedrijfsrevisor van X op 22.10.1997 afgesproken dat “het eventuele positieve resultaat van de projecten van grondbeleid niet langer in het resultaat dient te worden geboekt, maar op een schuldrekening ten voordele van de betrokken gemeente zal worden geboekt.” (cf. Verslag van de 246^ste bijeenkomst van de Raad van Bestuur van X).

26. Thans verbindt X zich er toe om uiterlijk vanaf 1 januari 2017 haar tussenkomst als loutere vertegenwoordiger bij de aan- en verkoop van terreinen ook steeds te veruitwendigen en tegenstelbaar te maken aan derden en in het bijzonder aan de fiscale autoriteiten en andere overheidsinstanties.

27. Hiertoe nam X reeds volgende initiatieven:

- Reeds vanaf boekjaar 2015 wordt op een consequente wijze toepassing gemaakt van het CBN-advies nr. 103 bij de boekhoudkundige verwerking van de handelingen die zij vanaf 1 januari 2015 stelt als vertegenwoordiger: i.e. boeking van het eventuele ‘netto-resultaat’ van een project via de balans als schuld aan het opdrachtgevende bestuur om te worden aangewend voor toekomstige projecten voor het betreffende bestuur (i.e. vooruitbetalingen op bestellingen of overige schulden).

- Ontwikkeling van een kader van algemene opdrachtenvolmacht (cf. bijlage 7 bij de aanvraag, onder voorbehoud van goedkeuring door de Raad van Bestuur van dd/mm/jjjj) die de grondslag zal vormen voor elk nieuw project dat X zal realiseren vanaf 1 januari 2017 in opdracht van een deelnemend bestuur.

28. Ten gevolge hiervan zal X bij elke communicatie met derden, in elke onderhandse akte en in elke authentieke akte enerzijds het enige aanspreekpunt/de enige contractspartij ten aanzien van derden blijven en anderzijds tegelijkertijd veruitwendigen dat zij bij de aan- en verkoop van terreinen slechts tussenkomst als vertegenwoordiger van de gemeente, voor wiens rekening zij optreedt en dus niet voor eigen rekening.

29. Concreet zal X dan telkens optreden in twee hoedanigheden: in eigen naam als enige verbintenisrechtelijke contractspartij en aanspreekpunt ten aanzien van derden (o.a. voor financiële afhandeling, …) en als lasthebber in naam en voor rekening van de opdrachtgevende gemeenten die zakenrechtelijk de effectieve en enige kopers dan wel verkopers zijn van de bouwrijp te maken of bouwrijp gemaakte terreinen.

30. Vervolgens zal dan ook de hypothecaire inschrijving kunnen gebeuren op naam van de opdrachtgevende gemeenten, eventueel met de opmerking dat X bij de transacties is tussengekomen als vertegenwoordiger.

31. Hierdoor zal dan ten aanzien van derden, in het bijzonder ten aanzien van de fiscale administratie, maximaal worden veruitwendigd dat er enkel een rechtstreekse zakenrechtelijke toerekening is (eigendomsverkrijging dan wel eigendomsoverdracht) tussen de opdrachtgevende gemeenten en derden en dat de betreffende onroerende goederen op geen enkel tijdstip passeren via het vermogen van X.

32. Deze handelwijze zal vanaf 1 januari 2017 worden toegepast door X op alle nieuw projecten die zij zal ontwikkelen voor opdrachtgevende besturen. Naar aanleiding hiervan zullen alle kosten van een nieuw onroerend goed project (aankoopkosten, …) gedaan door X, voor rekening van de opdrachtgevende besturen, worden geboekt als vordering van X op het betreffende bestuur via de balans op rekeningen 291…. of 41… Aan de passiefzijde zal hier dan tegenover staan de door het bestuur gewaarborgde schuld aan de financiële instellingen en schulden aan het bestuur. (Tot op heden worden deze geboekt als eigen bedrijfskosten van X en vervolgens overgeboekt naar voorraad in afwachting van de realisatie van het project). Louter de eigen werkingskosten van X zullen dan nog worden geboekt via de resultatenrekening als bedrijfskosten, en vervolgens, zolang er geen realisatie is van het project, worden geboekt als voorraad. Met de totale omzet van het project (die eigen is aan het opdrachtgevende bestuur), zullen de eigen werkingskosten van X worden vergoed (één op één doorrekening van kosten), te boeken als bedrijfsopbrengst (omzet X). (Voorheen werd de volledige omzet van het project geboekt als omzet van X).

33. Waar de rechtstreekse zakenrechtelijke toerekening aan de opdrachtgevende besturen van de omzet uit aan- en verkopen in projecten voorafgaand aan 1 januari 2017 niet tegenstelbaar is aan derden, neemt X deze in aanmerking als eigen omzet.

34. In de nieuwe statuten die X beheersen vanaf 21 juni 2016, is in artikel 43 uitdrukkelijk bepaald dat er geen winst/batig resultaat dat zou voortvloeien uit de uitvoering van de door haar uitgevoerde beleidsondersteunende diensten kan worden uitgekeerd aan de vennoten van X.

II.A. Onderworpenheid aan de rechtspersonenbelasting

35. Door artikel 17 van de programmawet van 19 december 2014, werd artikel 180, 1° WIB92 geschrapt (dit artikel werd (ten dele) hersteld door artikel 86 van de Programmawet van 10 augustus 2015). Door deze wijzigingen vervalt, voor de meeste vormen van intergemeentelijke samenwerking (gemeenzaam “intercommunales”) de expliciete uitsluiting uit het toepassingsgebied van de vennootschapsbelasting.

36. In de memorie van toelichting werd dit verantwoord door het arrest nr. 114/2014 van het Grondwettelijk Hof van 17 juli 2014. Er werd in de Memorie van Toelichting expliciet vermeld: “De intercommunales en de autonome gemeentebedrijven zullen wanneer zij een gelijkaardige activiteit uitoefenen op dezelfde wijze worden belast. Beiden zullen aan de vennootschapsbelasting onderworpen worden of, indien ze zich niet met verrichtingen van winstgevende aard bezighouden, aan de rechtspersonenbelasting”.

37. Verder heeft de Minister gesteld: “Niet alle intercommunales zullen krachtens deze programmawet aan de vennootschapsbelasting worden onderworpen. Hun uitsluiting is evenwel niet meer, zoals in het verleden, automatisch. Thans zal worden gekeken of ze commerciële activiteiten uitoefenen. Alleen in dat geval zullen ze aan de vennootschapsbelasting worden onderworpen” (DOC 54 0672/009, blz. 27).

38. In het verleden werd de niet-onderworpenheid aan de vennootschapsbelasting net ingevoerd omdat intercommunales als het verlengde van gemeenten (en provincies) werden beschouwd.

39. In casu is het Vlaamse decreet intergemeentelijke samenwerking van 6 juli 2001 van toepassing. Het DIS vervangt voor Vlaanderen de vroegere wet van 22 december 1986 op de intercommunales, op één artikel na (artikel 26).

40. Wat het Vlaams Gewest betreft, wordt vooral de opdrachthoudende vereniging bedoeld. Daarnaast bestaan ook nog de dienstverlenende vereniging (met rechtspersoonlijkheid, zonder overdracht van bevoegdheden), en de interlokale vereniging en de projectvereniging. Een Dienstverlende vereniging is een publiekrechtelijk rechtsvorm sui generis op basis van het DIS, die voorbehouden opdrachten van gemeenten overneemt (“emanatie”). De gemeente kan nadien deze opdrachten niet langer zelf uitvoeren of niet meer aan derden uitbesteden. De aanvrager is een dienstverlenende vereniging zoals bedoeld in het DIS.

41. Bij ontbinding van de dienstverlenende vereniging zal de vereffeningsprocedure worden gevolgd en zullen de deelnemende gemeenten of een andere vereniging instaan voor de uitvoering van de toevertrouwde opdrachten. In voorkomend geval zal X de op het moment van haar ontbinding nog aanwezige middelen overdragen aan de deelnemende gemeenten of andere verenigingen.

42. Voor deze publiekrechtelijke entiteit (met rechtspersoonlijkheid), is het door artikel 11 van het DIS verboden om een handelsactiviteit te ontplooien. Hierin verschillen deze fundamenteel wél met een VSO die in essentie nog altijd een (privaatrechtelijke) vennootschap is onderworpen aan het Wetboek Vennootschappen en waarbij er kan worden gekozen om een handelsdoel of een burgerlijk doel na te streven.

43. Al heeft een dienstverlenende vereniging enkele kenmerken van een CVBA, toch is het geen handelsvennootschap en is de W.Ven. niet van toepassing (behalve voor de aspecten die niet door het DIS zijn geregeld). De aandelen van een dienstverlenende vereniging mogen enkel gehouden worden door gemeenten (of tot 20% door een provincie).

44. Artikel 179 WIB92 stelt dat binnenlandse vennootschappen onderworpen zijn aan de vennootschapsbelasting. Artikel 2, §1, 5°, b) WIB92 definieert de binnenlandse vennootschap als enigerlei vennootschap die in België haar maatschappelijke zetel, haar voornaamste inrichting of haar zetel van bestuur heeft en niet van het toepassingsgebied van de vennootschapsbelasting is uitgesloten.

45. Artikel 2, §1, 5°, a) definieert het begrip vennootschap als enigerlei vennootschap, vereniging, inrichting of instelling die regelmatig is opgericht, rechtspersoonlijkheid bezit en een onderneming exploiteert of zich bezighoudt met verrichtingen van winstgevende aard.

46. In principe kunnen intercommunales, en dan met name dienstverlenende verenigingen onder deze definitie vallen. Echter, deze analyse zal rekening dienen te houden met de bepalingen van artikel 181 en 182 WIB92.

47. Cruciaal is te bepalen of de dienstverlenende vereniging zich al dan niet bezighoudt met ofwel de exploitatie van een onderneming, ofwel verrichtingen van winstgevende aard.

48. De rechtsvorm an sich is geen beslissend criterium om een intercommunale al dan niet aan de vennootschapsbelasting te onderwerpen. Enkel indien er statutair sprake is van een maatschappelijk doel waarbij winst wordt nagestreefd, inbegrepen de mogelijkheid om dividenden uit te keren, zijn dergelijke rechtsvormen automatisch aan de vennootschapsbelasting onderworpen.

Beoordeling in casu van de afwezigheid van handels –of nijverheidsmethoden

A. Onteigeningsbevoegdheid en ontwikkeling van gronden

49. X, als streekontwikkelaar, kan de gemeentelijke (of provinciale of gewestelijke) ruimtelijke uitvoeringsplannen (RUP) implementeren. Hierbij kan de planologische bestemming van een goed wijzigen: zo kan bijvoorbeeld de bestemming van landbouwgrond naar bouwgrond of industrieterrein worden gewijzigd.

50. Hierbij geldt voor de burger de planologische neutraliteit: privé - personen kunnen geen voordeel halen uit een planologische bestemmingswijziging (en eventueel een "planbatenheffing" ondergaan, een soort heffing op de latente meerwaarde). In dezelfde zin worden eventuele nadelen ook gecompenseerd (“planschadevergoeding” of extreem gedwongen overname op grond van artikel 2.4.10 VCRO).

51. Bij onteigeningen houdt de regel van planologische neutraliteit in dat geen rekening mag worden gehouden met eventuele waardeveranderingen in positieve of negatieve zin die uit het plan zelf voortkomen, zodat de waarde van het perceel (vóór wijziging van planologische bestemming) behouden blijft voor de bepaling van de onteigeningsvergoeding. De onteigeningswaarde (landbouw) en de verkoopprijs (woongebied) worden bepaald door een aankoopcomité. De meerwaarde komt toe in casu aan X.

52. Deze voormelde meerwaarde is ontegensprekelijk een "verrichting van winstgevende aard". Er is evenwel sprake van het ontbreken van handelsmethodes, wat een feitelijke appreciatie inhoudt:

- onteigening is enkel door overheid (X is gemachtigd om te onteigenen door de gemeenten);

- de realisatie van meerwaarden in deze context ("planologische winst") is voor privé-personen niet mogelijk (zie ook de planbatenheffing);

- een maximalisatie van de verkoopprijs is geen doel op zich, wel het aantrekken van bedrijven en bepaalde doelgroepen de kans te geven om een grond te kunnen verwerven.

53.       Het gaat hier om een activiteit, met name het bouwrijp maken van infrastructuur en bedrijventerreinen, die niet in concurrentie treedt met private spelers. De resultaten die X in dit kader realiseert zijn enkel en alleen het gevolg van het principe van de planologische neutraliteit.

54. Verder dient nog opgemerkt te worden dat X niet langer onder artikel 220, 1° WIB92 maar wel enkel onder artikel 220, 3° WIB92 valt.

55. Er dient te worden vastgesteld dat in het geval dat X betrokken is bij het bouwrijp maken van terreinen, waarbij er een andere planologische invulling wordt verkregen voor de desbetreffende percelen en waarbij deze de originele eigenaars onteigenen (of deze verkopen om een onteigeningsprocedure te voorkomen), zij niet bezig zijn met activiteiten die concurrentieverstorend werken. Immers, private ondernemingen kunnen niet gebruik maken van de onteigeningsbevoegdheid.

B. Werking aan kostprijs voor diensten

56. De dienstverlenende vereniging streeft ernaar om enerzijds haar diensten en producten aan te bieden aan een zo laag mogelijke prijs, rekening houdend met het reglementaire kader en de (hoge) kwaliteitsvereisten. In casu wordt er naar gestreefd om de ledenbijdragen zo beperkt mogelijk te houden. De beoogde activiteiten zijn opgesomd in randnummer 127.

57. In dit kader dient omtrent de vergoeding die X aanrekent aan de deelnemende besturen voor de door X voor eigen rekening verrichte handelingen te worden vastgesteld dat X hierbij als uitgangspunt en één van haar basisvoorwaarden uitgaat van het werken op louter kostendekkende basis, zonder het aanrekenen van enige bijkomende werkingsvergoeding.

58. Er wordt dus geen winst beoogd en ook niet gerealiseerd, met deze activiteiten. Het betreft een louter kostendelend systeem. Kenmerkend hiervoor is dat X geen prijs per opdracht voorziet, maar wel een werkingsbijdrage in de personeels- en werkingskosten op basis van forfaitaire parameters zoals inwonersaantal, oppervlakte, aantal werknemers, …

59. X is in sterke mate aangewezen op autofinanciering, daar waar de bedrijfseconomische logica net erin bestaat om schulden aan te gaan om investeringen mogelijk te maken. Immers, in deze logica wordt externe financiering goedkoper beschouwd dan financiering met eigen vermogen rekening houdend met de kapitaalkost.

60. Dienstverlenende verenigingen kunnen beroep doen op externe financiering maar doen dit slechts in beperkte mate. Immers, gelet op het DIS, dienen de deelnemende gemeenten in te staan voor eventuele verliezen en dienen zij zich soms borg te stellen voor de schulden van de dienstverlenende vereniging.

61. Het getuigt eerder van een beheer als een goede huisvader door zo veel mogelijk aan autofinanciering te doen door de nodige middelen opzij te zetten voor toekomstige investeringen. In die zin wijkt dit sterk af van bedrijfseconomische logica en wordt het werken aan kostprijs net benadrukt.

C. Afwezigheid van publiciteit

62. Uit de activiteit die de dienstverlenende vereniging uitoefent, volgt dat er ook geen nood bestaat om reclame te voeren om cliënteel te verwerven. Immers, het cliënteel van X bestaat in bepaalde actoren die dikwijls aan strikte voorwaarden dienen te voldoen of die kaderen in een sociaal beleid van een gemeente.

63. X is immers bij de koop-en verkoop van zowel bedrijfsvestigingsgronden als sociale huisvestigingsgronden gebonden aan voorwaarden die kaderen binnen het beleid om voor een bepaalde groep bedrijven en/of voor een bepaalde groep woonbehoeftigen in gronden te voorzien.

II.B. Meerwaarden voor 1 januari 2017

64. X zal de realisatie van aan- en verkopen in projecten voorafgaand aan 1 januari 2017 aanmerken als eigen realisaties waardoor zij principieel belastbaar zal zijn op eventuele meerwaarden die in dit kader worden gerealiseerd overeenkomstig artikel 222, 4° WIB92 juncto artikel 90, 8° WIB92.

65. Artikel 222, 4° WIB92 bepaalt dat de in de artikelen 180, 1° en 220, 3° WIB92 vermelde rechtspersonen belastbaar zijn ter zake van de meerwaarden op in België gelegen ongebouwde onroerende goederen die naar aanleiding van een overdracht onder bezwarende titel als vermeld in artikel 90, eerste lid, 8° worden verwezenlijkt. Het belastbare bedrag wordt vastgesteld overeenkomstig de artikelen 101 en 103 §2 WIB92.

66. Artikel 225, tweede lid, 2° WIB92 bepaalt dat de belasting wordt berekend tegen het tarief van 33% of van 16,5% op de in artikel 222, 4° vermelde meerwaarden volgens het onderscheid in artikel 171, 1°, b en 4°, d WIB92 (verhoogd met aanvullende crisisbijdrage, artikel 463bis WIB92).

67. Artikel 90, eerste lid, 8° WIB92 bepaalt dat er sprake is van belastbare meerwaarden indien de verwezenlijkte ongebouwde onroerende goederen (i) onder bezwarende titel zijn verkregen en zijn vervreemd binnen acht jaar na de datum van de authentieke akte waarbij de verkrijging is vastgesteld of bij gebrek aan authentieke akte, na de datum waarop enigerlei andere akte of geschrift waarbij de verkrijging is vastgesteld aan de registratieformaliteit is onderworpen (ii) bij schenking zijn verkregen en zijn vervreemd binnen drie jaar na de akte van schenking en binnen acht jaar na de datum van de authentieke akte van verkrijging onder bezwarende titel door de schenker of bij gebrek aan authentieke akte, na de datum waarop enigerlei andere akte of geschrift waarbij de verkrijging is vastgesteld aan de registratieformaliteit is onderworpen.

68. Artikel 101 WIB92 bepaalt dat de in artikel 90, eerste lid, 8° WIB92 vermelde meerwaarden in aanmerking worden genomen naar het verschil van de volgende twee grootheden:

1° de prijs waartegen het goed is overgedragen met dien verstand dat die prijs wordt verminderd met de kosten die de belastingplichtige verantwoordt te hebben gedaan of gedragen voor de vervreemding van het goed;

2° de prijs waartegen het goed waartegen het goed is verkregen met dien verstande dat de verkrijgingsprijs:

a) wordt vermeerderd met de kosten van verkrijging en de uitgaven die bij gebrek aan bewijskrachtige gegevens op 25% van de verkrijgingsprijs worden bepaald en de aldus vermeerderde prijs wordt verhoogd met 5% voor elk jaar dat is verlopen tussen de data waarop het goed is verkregen en de vervreemding ervan is vastgesteld

b) in voorkomend geval wordt verminderd met de vergoeding verkregen ter uitvoering van de wetgeving houdende organisatie van de ruimtelijke ordening en van de stedenbouw.

69. Artikel 103 §2 WIB92 bepaalt dat verliezen die in de vijf vorige belastbare tijdperken zijn geleden bij het verrichten van handelingen als vermeld in artikel 90, eerste lid 8° WIB92 van de inkomsten uit zulke handelingen worden afgetrokken. (ziek ook Com.IB nr. 103/1 en 4: “De prestaties, verrichtingen en speculaties zonder beroepskarakter worden niet steeds met een winst of een baat afgesloten. Indien het resultaat van het geheel van die verrichtingen negatief is, mag dit verlies niet op de andere inkomsten van het belastbare tijdperk worden aangerekend, doch alleen op de winst of baten die de belastingplichtige tijdens de volgende vijf belastbare tijdperken zal behalen uit prestaties, verrichtingen of speculaties als bedoeld in art. 90, 1°, WIB 92. De in 103/1 uiteengezette richtlijnen zijn mutatis mutandis van toepassing met betrekking tot verliezen, geleden naar aanleiding van een overdracht onder bezwarende titel van in België gelegen ongebouwde onroerende goederen, inzonderheid met dien verstande dat de tijdens een bepaald belastbaar tijdperk geleden verliezen worden verrekend met de tijdens datzelfde tijdperk verwezenlijkte meerwaarden. Artikel 103 §2 doelt slechts op de overdracht van het nadelige saldo van het geheel van de in artikel 90, 8° bedoelde verrichtingen. De regels die voor de vaststelling van het belastbare bedrag van de meerwaarden van toepassing zijn, gelden onveranderd voor de vaststelling van de aftrekbare verliezen.”)

70. Artikel 171, 1°, b WIB92 bepaalt dat de in artikel 90, eerste lid, 8° WIB92 vermelde meerwaarden belastbaar zijn tegen een aanslagvoet van 33% ingeval de desbetreffende goederen worden vervreemd binnen 5 jaar na de verkrijging ervan.

71. Artikel 171, 4°, d WIB92 bepaalt dat de in artikel 90, eerste lid, 8° WIB92 vermelde meerwaarden belastbaar zijn tegen een aanslagvoet van 16,5% wanneer de goederen waarop zij betrekking hebben meer dan 5 jaar na de verkrijging ervan zijn vervreemd.

72. De toepassing van de artikelen 101 en 103 §2 WIB92 ten aanzien van de projecten van streekontwikkeling van X is bijzonder gecompliceerd onder meer ten gevolge van:

- de grootte van de projecten waarbij de aankoop/onteigening van de verschillende onderdelen zich vaak uitstrekt over verschillende kalenderjaren en gebeurt aan verschillende prijzen;

- de vaak op de aankoop volgende herverkaveling waardoor de oorspronkelijke kadastrale indeling aanzienlijk wordt gewijzigd.

- de vaak verplichte aanleg van wegenis, nutsvoorzieningen, afwatering, groenstroken voor rekening van de opdrachtgevende besturen waardoor de initieel aangekochte totale oppervlakte vaak groter is dan de uiteindelijk nog te vermarkten oppervlakte.

73. Voor de berekening van de eventueel door haar verwezenlijkte meerwaarden overeenkomstig artikel 222, 4° WIB92 kan als volgt tewerk worden gaan:

- de meerwaarde wordt berekend per door X gerealiseerd project (verkaveling voor woonzone, industrieterrein, …) en niet per door X afzonderlijk aangekocht kadastraal perceel dat initieel deel uitmaakte van het uiteindelijk te realiseren project;

- per project worden de totaal betaalde verkrijgingskosten voor de totaal verkregen oppervlakte van alle afzonderlijke kadastrale percelen opgeteld en verdeeld over de uiteindelijk ter vervreemding onder bezwarende titel aangeboden vierkante meters binnen het project, ongeacht de eventueel verschillende data van aankoop van de initiële afzonderlijke kadastrale percelen;

- indien X hiervan het bewijs levert door bewijskrachtige gegevens kunnen volgende kosten ondermeer in aanmerking worden genomen als verkrijgingskosten (zoniet wordt het kostenforfait toegekend):

• totale aankoopprijs van de alle aangekochte gronden (afzonderlijke kadastrale percelen) die deel uitmaken van hetzelfde project, ongeacht de latere integratie van een gedeelte van de initieel verworven totale oppervlakte in het patrimonium van de opdrachtgevende besturen

• registratie-, de schenkings- of de successierechten - eventueel met inbegrip van de verhogingen en boeten;

• notariële erelonen;

• commissielonen;

• opmetings- en schattingskosten;

• aanplantings-, afsluitings-, drainerings-, onderhouds-, en andere soortgelijke kosten;

• kosten die werden gedaan om de grond "bouwrijp" te maken, zoals kosten voor grondonderzoeken, aanleg nutsleidingen, aanleg ontsluitingsinfrastructuur

• erelonen adviseurs (advocaten, veiligheidscoördinatie, architecten, ingenieurs, …)

• kosten voor onteigeningsgeschillen

• verzekeringen (ABR-verzekering)

• gemeentelijke verhaalbelastingen betaald tot de datum van vervreemding;

• gewestelijke heffingen zoals planbatenheffingen;

• interne werkingskosten (personeelskosten, nutsvoorzieningen, …) die als dusdanig analytisch worden geboekt, o.a. van archeologische dienst, administratieve dienst, dienst woonbeleid, dienst veiligheidscoördinatie, dienst ontwerp

• niet-hypothecaire financieringskosten

- Als kosten van vervreemding kunnen worden in aanmerking genomen:

• kosten van publiciteit

• commissielonen betaald met het oog op de verkoop

• meetkosten

• notariskosten ten laste van X

- Ook een eventueel door X geleden verlies wordt berekend per door X gerealiseerd project (verkaveling voor woonzone, industrieterrein, …) en niet per door X afzonderlijk aangekocht kadastraal perceel dat initieel deel uitmaakte van het uiteindelijk te realiseren project.

74. Dit verlies wordt in voorkomend geval door X afgetrokken van de meerwaarden die tijdens hetzelfde belastbaar tijdperk door X worden gerealiseerd op andere projecten overeenkomstig artikel 90, eerste lid, 8° WIB92.

II.C. Meerwaarden na 1 januari 2017

75. Voor projecten vanaf 1 januari 2017, en op voorwaarde dat wat in randnummers 26 tot en met 32 werd vermeld wordt nageleefd, kan de omzet uit aan- en verkopen van terreinen waarbij X tussenkomt, noch in de interne verhouding tussen X en de opdrachtgevende besturen, noch door derden in aanmerking worden genomen als omzet van X, doch enkel als omzet van de opdrachtgevende besturen.

76. Op grond hiervan kan aanvaard worden dat X bij deze onroerend goed projecten voor eigen rekening geen meerwaarden verwezenlijkt en dat de toepassingsvoorwaarden van artikel 222, 4° WIB92 juncto artikel 90, 8° WIB92 in ieder geval niet vervuld zijn zodat voor deze projecten vanaf 1 januari 2017 in hoofde X geen sprake kan zijn van enige belasting van meerwaarden.