- Arrêt du 14 janvier 2011

14/01/2011 - F.09.0097.N

Jurisprudence

Résumé

Sommaire 1
Il ne ressort pas de l'article 18 de la Convention préventive de la double imposition belgo-néerlandaise qu'une rémunération qui a trait aux prestations de services fournies dans le passé mais qui sont payées avant que l'emploi soit entièrement terminé ne peut pas constituer une pension (1). (1) Voir les concl. du M.P., publiées à leur date dans A.C.

Arrêt - Texte intégral

N° F.09.0097.N

1. A.D.W.,

2. W.V.R.,

Me Paul Wouters, avocat à la Cour de cassation,

contre

ETAT BELGE, (Finances),

Me Antoine De Bruyn, avocat à la Cour de cassation.

I. La procédure devant la Cour

Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 24 décembre 2007 par la cour d'appel d'Anvers.

Le conseiller Geert Jocqué a fait rapport.

L'avocat général Dirk Thijs a conclu.

II. Les moyens de cassation

Les demandeurs présentent trois moyens libellés dans les termes suivants :

Premier moyen

Dispositions légales violées

- articles 3, 16, 18 et 24 de la Convention entre le Gouvernement du Royaume de Belgique et le Gouvernement du Royaume des Pays-Bas, tendant à éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et à régler certaines autres questions en matière fiscale et du Protocole, signés à Bruxelles le 19 octobre 1970 et ratifiés, en ce qui concerne le Royaume de Belgique, par la loi du 16 août 1971 et entrés en vigueur le 1er octobre 1971.

Décisions et motifs critiqués

L'arrêt attaqué : « Déclare l'appel recevable mais non fondé. Confirme le jugement entrepris. Condamne (les demandeurs) aux dépens d'appel, G). » sur la base des motifs repris aux pages 12-13 :

« 2.4. l'imposition en tant que revenu d'administrateur

Le 29 décembre 1994, date du transfert des droits à la pension à la société anonyme Za Verzekeringen, établie en Belgique, le premier demandeur était employé en tant qu'administrateur auprès de la société privée Camping Sport De Wit, établie aux Pays-Bas.

Selon les demandeurs, il y a lieu de considérer le versement - au moment du transfert -, dans le chef du premier demandeur, comme une rémunération d'administrateur en application du principe d'attraction, de sorte qu'en vertu de l'article 16 de la convention préventive de la double imposition du 19 octobre 1970 entre la Belgique et les Pays-Bas, ce revenu de la société privée néerlandaise Camping Sport De Wit est exclusivement imposable aux Pays-Bas.

Lors de l'interprétation du texte d'une convention, le juge doit se laisser guider par l'intention des États contractants ; les notions utilisées dans la convention doivent être entendues dans leur sens usuel (de droit commun), en tenant compte du contexte et de l'objectif de la convention (...).

Dès lors que la plupart des pays, y compris les Pays-Bas, ne connaissent pas le principe d'attraction et qu'il ne ressort d'aucun élément que les États contractants entendaient appliquer le principe d'attraction belge dans le cadre de la convention préventive des doubles impositions belgo-néerlandaise, ce versement ne peut être considéré en l'espèce comme une rémunération d'administrateur.

Il y a, dès lors, lieu d'entendre cette allocation dans son sens usuel (de droit commun) comme une pension, de sorte qu'en vertu de l'article 18 de la convention préventive de la double imposition belgo-néerlandaise, la compétence d'imposition revient à l'État de la résidence du bénéficiaire et que c'est donc à juste titre que ce versement a été imposé en Belgique ».

Griefs

Première branche

L'article 18 de la convention préventive de la double imposition belgo-néerlandaise précitée dispose que : « Sous réserve des dispositions de l'article 19, paragraphe 1er, les pensions et autres rémunérations similaires, versées à un résident de l'un des Etats au titre d'un emploi antérieur, ne sont imposables que dans cet État ».

Il suit du contexte, suivant lequel tant la « pension » qu'une « autre rémunération similaire » doivent être versées « au titre d'un emploi antérieur », que l'article 18 précité ne peut être appliqué qu'à des paiements périodiques effectués après la retraite au titre d'un emploi antérieur, c'est-à-dire au titre d'un emploi antérieurement exercé auquel il a été mis fin.

Les juges d'appel ont constaté à la page 2 qu'après le transfert unique litigieux du 29 décembre 1994 des droits à la pension des demandeurs, ils ont continué à exercer leur fonction antérieure auprès de la société privée Camping Sport De Wit ; ainsi, le premier demandeur est resté son administrateur et la seconde demanderesse est restée l'employée, à chaque reprise jusqu'au 31 août 1997.

Ainsi, au motif qu'ils ont été versés à la société anonyme Za Verzekeringen de manière non périodique et non au titre d'un emploi antérieur, mais bien au titre d'un emploi poursuivi auquel il n'avait pas été mis fin, l'arrêt attaqué ne qualifie pas le transfert unique litigieux du 29 décembre 1994 des droits à la pension du demandeur de pension ou de rémunération similaire au sens de l'article 18 précité, avec pour conséquence qu'en vertu de cet article, l'imposition ne revient pas à la Belgique.

Il s'ensuit qu'en décidant que le versement litigieux du 29 décembre 1994 doit être entendu comme une pension au sens usuel de droit commun, de sorte que c'est à juste titre qu'en vertu de l'article 18 de la convention préventive de la double imposition belgo-néerlandaise, la compétence d'imposition a été accordée à la Belgique, l'arrêt attaqué n'est pas légalement justifié, dès lors que les termes de l'article 18 de la convention précitée imposent la limitation suivant laquelle pour pouvoir être qualifié de pension au sens de ladite convention, le versement litigieux du 29 décembre 1994 aurait dû être versé périodiquement au titre d'un emploi antérieur, c'est-à-dire d'une activité qui n'était plus exercée par les demandeurs le 29 décembre 1994, ce qui n'était pas le cas pour les deux demandeurs, lesquels sont restés, respectivement, administrateur et employée de la société privée Camping Sport De Wit jusqu'au 31 août 1997 (violation des articles 3, spécialement § 2, 18 et 24 de la convention préventive de la double imposition belgo-néerlandaise précitée). (...)

Deuxième moyen

Dispositions légales violées

- articles 34 et 364ter du Code des impôts sur les revenus, coordonné par l'arrêté royal du 10 avril 1992, confirmé par la loi du 12 juin 1992, ci-après dit le Code des impôts sur les revenus 1992 ;

- article 204 de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1992 du 27 août 1993.

Décisions et motifs critiqués

L'arrêt attaqué : « Déclare l'appel recevable mais non fondé. Confirme le jugement entrepris. Condamne les demandeurs aux dépens d'appel, (...) » sur la base des motifs repris aux pages 8-9 :

« 2.2. l'application de l'article 364ter, aliéna 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992.

C'est à juste titre que le premier juge a considéré que les transferts litigieux du 29 décembre 1994 des droits à la pension constitués aux Pays-Bas vers les contrats d'assurance-vie individuels conclus auprès de la compagnie d'assurances établie en Belgique société anonyme Za Verzekeringen ne sont pas exonérés d'impôt en vertu de l'article 364ter, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992.

En effet, l'application de cet article requiert que les transferts soient effectués de manière à ce que, lors de ces transferts, les demandeurs ne disposent à aucun moment du capital ou de la valeur de rachat.

En l'espèce, c'est à juste titre que le premier juge constate qu'au moment des transferts, les demandeurs pouvaient réellement disposer du capital ou de la valeur de rachat, de sorte que les transferts exonérés d'impôt de l'article 364ter, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus ne sont pas applicables ».

Griefs

1. En vertu du Code des impôts sur les revenus 1992, un revenu professionnel différé n'est, en règle, imposable qu'à titre de pension en vertu de l'article 34, § 1er, 2°, le cas échéant à un tarif préférentiel.

En vertu de cet article 34, § 1er, 2°, précité, sont imposables comme pensions, les pensions, rentes, capitaux ou valeurs de rachat de contrats d'assurance-vie constitués en tout ou en partie au moyen de cotisations personnelles d'assurance complémentaire contre la vieillesse et le décès prématuré visées à l'article 52, 9°, et à l'article 81, 1° et 2°, ou de cotisations patronales.

En vertu de l'article 204, 3°, c, de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1992, les pensions, rentes et allocations précitées sont - quels qu'en soient le débiteur, le bénéficiaire, la qualification et les modalités de détermination et d'octroi - imposables au cours de la période imposable pendant laquelle elles sont payées ou attribuées au contribuable.

En d'autres termes, tant que les pensions, rentes et allocations précitées n'ont pas encore été payées ni attribuées, elles demeurent non imposées et il n'y a donc pas lieu d'introduire une demande d'exonération d'impôt à leur égard, laquelle serait par ailleurs dénuée de sens.

2. Il suit de la genèse de l'article 364ter, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 que le législateur a opté pour une imposition retardée jusqu'au moment de la retraite, par l'introduction d'une exonération des transferts normalement imposables de capitaux ou valeurs de rachat de systèmes de pension complémentaire par des fonds de pension ou compagnies d'assurance, au profit du bénéficiaire ou de ses ayants-droits, vers un autre fonds de pension ou une autre compagnie d'assurance.

En vertu de la loi suivant l'article précité, ces opérations ne sont fictivement pas qualifiées de paiement ou d'attribution, même si ce transfert s'opère à la demande du bénéficiaire.

3. Les juges d'appel ont notamment constaté à la page 8 le fait que « le 29 décembre 1994, les demandeurs ont obtenu la disposition des avoirs constitués auprès de la société privée Camping Sport De Wit », cette mise à disposition n'étant, toutefois, en vertu de l'exonération précitée, pas qualifiée de paiement ou d'attribution imposable.

4. Il s'ensuit que l'arrêt attaqué ne justifie pas légalement sa décision que les transferts exonérés de l'article 364ter, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 ne sont pas applicables aux transferts litigieux du 29 décembre 1994 des réserves de pensions constituées aux Pays-Bas vers les contrats d'assurance-vie individuels auprès de la compagnie d'assurance établie en Belgique société anonyme Za Verzekeringen par le motif que les demandeurs pouvaient réellement disposer des capitaux ou valeurs de rachat durant ces opérations, dès lors que ce transfert en principe imposable (violation des articles 34, § 1er, 2°, du Code des impôts sur les revenus 1992 et 204, 3°, c, de l'arrêté royal d'exécution dudit code) est exonéré par l'article 364ter, alinéa 1er, précité du Code des impôts sur les revenus 1992 dès lors que celui-ci ne qualifie expressément pas une telle opération de paiement ou d'attribution (violation de l'article 364ter, alinéa 1er du Code des impôts sur les revenus 1992 précité).

(...)

III. La décision de la Cour

Sur le premier moyen :

Quant à la première branche :

1. L'article 18 de la Convention préventive de la double imposition du 19 octobre 1970 entre la Belgique et les Pays-Bas dispose que, sous réserve des dispositions de l'article 19, paragraphe 1er, les pensions et autres rémunérations similaires, versées à un résident de l'un des Etats au titre d'un emploi antérieur, ne sont imposables que dans cet Etat.

2. Il ne ressort pas de cette disposition qu'une indemnité qui présente un lien avec des prestations de services fournies dans le passé mais qui est payée avant que l'emploi ait entièrement pris fin ne peut pas constituer une pension.

3. Le moyen, en cette branche, qui repose sur soutènement juridique contraire, manque en droit.

(...)

Sur le deuxième moyen :

6. L'article 364ter, aliéna 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, tel qu'il est applicable en l'espèce, dispose que : lorsque les capitaux ou les valeurs de rachat constitués au moyen de cotisations patronales ou de cotisations personnelles visées à l'article 145/1, 1°, sont transférés, par le fonds de pension ou l'organisme d'assurance auprès duquel ils ont été constitués, au profit du bénéficiaire ou de ses ayants droit, à un autre fonds de pension ou organisme d'assurance, cette opération n'est pas considérée comme un paiement ou une attribution, même si ce transfert est effectué à la demande du bénéficiaire, sans préjudice du droit de percevoir l'impôt lors du paiement ou de l'attribution ultérieurs par ces fonds ou organismes au bénéficiaire.

7. Le transfert fiscalement neutre des cotisations à la pension visé à l'article 364ter, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, requiert que le bénéficiaire de la pension n'obtienne pas la disposition des cotisations à la pension.

8. Les juges d'appel ont constaté en fait que, le 29 décembre 1994, les demandeurs ont obtenu la disposition des avoirs constitués auprès de la société privée Camping Sport De Wit. Ils ont, dès lors, pu légalement décider que l'article 364ter, aliéna 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, n'était pas applicable à l'affectation de ces avoirs au paiement, le 29 décembre 1994, des primes uniques des contrats d'assurance-vie souscrits individuellement par les demandeurs auprès de la société anonyme Za Verzekeringen.

Le moyen ne peut être accueilli.

(...)

Par ces motifs,

La Cour

Rejette le pourvoi ;

Condamne les demandeurs aux dépens.

Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient le président de section Edward Forrier, les conseillers Albert Fettweis, Alain Smetryns, Geert Jocqué et Filip Van Volsem, et prononcé en audience publique du quatorze janvier deux mille onze par le président de section Edward Forrier, en présence de l'avocat général Dirk Thijs, avec l'assistance du greffier Johan Pafenols.

Traduction établie sous le contrôle du conseiller Sylviane Velu et transcrite avec l'assistance du greffier Marie-Jeanne Massart.

Le greffier, Le conseiller,

Mots libres

  • Convention préventive de la double imposition belgo-néerlandaise

  • Pensions

  • Article 18

  • Champ d'application