- Arrêt du 6 septembre 2012

06/09/2012 - F.11.0127.F

Jurisprudence

Résumé

Sommaire 1
L’article 202 du Code des impôts sur les revenus 1992 ne permet pas la déduction des dividendes produits par des actions dont la société n’a que l’usufruit (1). (1) Voir les conclusions du M.P.

Arrêt - Texte intégral

N° F.11.0127.F

VERGERS DU VIEUX TAUVES, société anonyme dont le siège social est établi à Wanze (Vinalmont), rue de Villers, 36,

demanderesse en cassation,

représentée par Maître John Kirkpatrick, avocat à la Cour de cassation, dont le cabinet est établi à Bruxelles, boulevard de l'Empereur, 3, où il est fait élection de domicile,

contre

ÉTAT BELGE, représenté par le ministre des Finances, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue de la Loi, 12,

défendeur en cassation,

représenté par Maître François T'Kint, avocat à la Cour de cassation, dont le cabinet est établi à Charleroi, rue de l'Athénée, 9, où il est fait élection de domicile.

I. La procédure devant la Cour

Le pourvoi en cassation est dirigé contre les arrêts rendus les 31 janvier 2007 et 17 novembre 2010 par la cour d'appel de Liège.

Le 7 août 2012, l'avocat général André Henkes a déposé des conclusions au greffe.

Le conseiller Michel Lemal a fait rapport et l'avocat général André Henkes a été entendu en ses conclusions.

II. Les moyens de cassation

La demanderesse présente deux moyens libellés dans les termes suivants :

Premier moyen

Dispositions légales violées

Article 3, § 1er, a), de la directive n° 90/435/CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'États membres différents, avant sa modification par l'article 1er, 3, de la directive n° 2003/123/CE du Conseil du 22 décembre 2003

Décisions et motifs critiqués

Après avoir constaté, par ses motifs propres et par référence à ceux du premier juge, que la demanderesse a acquis l'usufruit des actions de la société anonyme Narda ; que, dans ses déclarations à l'impôt des sociétés des exercices d'imposition 2000 à 2002, la demanderesse a déduit au titre de revenus définitivement taxés les dividendes que la société Narda lui avait distribués et qui concouraient à former la base imposable de ces exercices ; que l'administration a rejeté cette déduction en considérant qu'à défaut d'être pleine propriétaire de la participation dans la société Narda, la demanderesse ne détenait pas une participation dans le capital de cette société au sens de l'article 202, § 2, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 alors en vigueur,

l'arrêt attaqué du 31 janvier 2007 pose à la Cour de justice de l'Union européenne la question préjudicielle suivante : « la loi du 28 décembre 1992 modifiant les termes de l'article 202 du Code des impôts sur les revenus 1992 en se référant à la directive n° 90/435/CEE imposant pour le bénéficiaire du dividende la détention d'une participation au capital de la société qui l'a distribué, en ce qu'elle ne reprend pas expressis verbis la nécessité d'une détention en pleine propriété et autoriserait implicitement, dans l'interprétation donnée par (la demanderesse), la seule détention d'un droit d'usufruit des titres représentatifs du capital pour bénéficier d'un régime d'exonération d'impôt sur les dividendes, est-elle compatible avec les dispositions de la directive relative à la participation en capital et plus particulièrement avec ses articles 3, 4 et 5 ? »

Griefs

Si, par cette question préjudicielle, il a définitivement décidé que les États membres ne peuvent reconnaître la qualité de société mère à des sociétés non visées à l'article 3, § 1er, a), de la directive n° 90/435/CEE, l'arrêt attaqué du 31 janvier 2007 méconnaît la portée de cette disposition.

En effet, en vertu de l'article 3, § 1er, a), de la directive n° 90/435/CEE, « la qualité de société mère est reconnue au moins à toute société d'un État membre qui remplit les conditions énoncées à l'article 2 et qui détient, dans le capital d'une société d'un autre État membre remplissant les mêmes conditions, une participation minimale de 25 p.c. ».

Comme l'indique l'emploi des termes « au moins », le législateur pouvait aller au-delà des conditions minimales qu'édicte cette disposition et, même si celle-ci ne l'y contraignait pas, reconnaître la qualité de société mère à la société usufruitière d'une participation.

Dans la mesure où il décide le contraire, l'arrêt attaqué du 31 janvier 2007 viole l'article 3, § 1er, a), de la directive n° 90/435/CEE.

Second moyen

Dispositions légales violées

- article 202, § 2, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 tel qu'il est applicable aux exercices d'imposition 2000, 2001 et 2002 (avant sa modification par la loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d'impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale) ;

- pour autant que de besoin, article 3, § 1er, a), de la directive n° 90/435/CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'États membres différents, avant sa modification par l'article 1er, 3, de la directive n° 2003/123/CE du Conseil du 22 décembre 2003 modifiant la directive précitée, et principe général du droit de la primauté du droit international, spécialement du droit de l'Union européenne, sur toutes les normes nationales.

Décisions et motifs critiqués

Après avoir constaté, par ses motifs propres et par référence à ceux du premier juge, que la demanderesse a acquis l'usufruit des actions de la société anonyme Narda, que, dans ses déclarations à l'impôt des sociétés des exercices d'imposition 2000 à 2002, la demanderesse a déduit au titre de revenus définitivement taxés les dividendes que la société Narda lui avait distribués et qui concouraient à former la base imposable de ces exercices, que l'administration a rejeté cette déduction en considérant qu'à défaut d'être pleine propriétaire de la participation dans la société Narda, la demanderesse ne détenait pas une participation dans le capital de cette société au sens de l'article 202, § 2, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 alors en vigueur, que, par un premier arrêt du 31 janvier 2007, la cour d'appel a posé à la Cour de justice de l'Union européenne la question préjudicielle suivante : « la loi du 28 décembre 1992 modifiant les termes de l'article 202 du Code des impôts sur les revenus 1992 en se référant à la directive n° 90/435/CEE imposant pour le bénéficiaire du dividende la détention d'une participation au capital de la société qui l'a distribué, en ce qu'elle ne reprend pas expressis verbis la nécessité d'une détention en pleine propriété et autoriserait implicitement, dans l'interprétation donnée par (la demanderesse), la seule détention d'un droit d'usufruit des titres représentatifs du capital pour bénéficier d'un régime d'exonération d'impôt sur les dividendes, est-elle compatible avec les dispositions de la directive relative à la participation [au] capital et plus particulièrement avec ses articles 3, 4 et 5 », que, par arrêt du 22 décembre 2008, la Cour de justice a répondu à cette question préjudicielle,

l'arrêt attaqué du 17 novembre 2010 accueille l'appel [du défendeur], réforme le jugement dont appel et confirme les cotisations litigieuses.

Cet arrêt se fonde sur les motifs suivants :

« Le texte de l'article 202 a été adopté dans sa version de l'époque (loi du 23 octobre 1991 [...]) pour constituer une mesure de transposition de la directive européenne du 23 juillet 1990 n° 90/435/CEE [...], laquelle vise expressément une participation en capital [...]. La Cour de justice, saisie par [cette cour d'appel], a énoncé dans son arrêt [du 22 décembre 2008] que son arrêt lierait la juridiction de renvoi dans la mesure où la juridiction de renvoi établissait un rapport entre la réglementation nationale et la directive 90/435 [...], la juridiction de renvoi ne pouvant s'écarter de l'interprétation de la Cour de justice quant au droit communautaire [...]. La Cour de justice conclut [...] que le libellé de la directive est clair et exclut d'interpréter la notion de participation en capital en l'étendant à la détention de parts en usufruit [...]. Il s'ensuit que le recours [du défendeur] est fondé, nonobstant toute autre considération, l'article 202, § 2, ne constituant suivant les travaux préparatoires de la loi qu'une transposition de la directive [...]. La Cour de justice relève [...] que l'affaire au principal concerne une situation purement interne [...] mais que le droit communautaire exige qu'un État membre applique le même traitement fiscal aux dividendes perçus par une société résidente d'une société également résidente qu'à ceux qui sont perçus par une société résidente d'une société établie dans un autre État membre [...]. La Cour de justice n'a donc laissé aucun doute quant à la question de savoir si l'article 3 de la directive dicte une solution identique pour l'interprétation de la notion de participation en capital sans distinguer suivant qu'il s'agit de relations entre sociétés mères et sociétés filiales transfrontalières ou purement internes comme c'est le cas en l'espèce sous peine de créer une discrimination que la directive vise précisément à éviter [...]. Les autres considérations émises par [la demanderesse] ne sont pas de nature à contredire les considérations reprises ci-avant, la loi belge visant bien les participations en capital et non la titularité de droits d'usufruit, même assortis de droits de vote [...]. Même si l'usufruitier peut exercer un droit de vote, il ne peut interférer sur les décisions de restructuration de la société qui nécessitent une variation de capital et il n'est pas détenteur de participation en capital [...]. La demanderesse ne démontre pas que le législateur aurait voulu s'écarter de la notion de participation en capital prévue par la directive au vu des dispositions qu'il entendait mettre en oeuvre [...]. La thèse de [la demanderesse] est contraire à la position défendue par la Cour de justice, puisqu'elle favoriserait les entreprises ‘sociétés mères' situées en Belgique et détentrices de simples droits d'usufruit sur des filiales belges par rapport aux sociétés mères belges détentrices de mêmes droits sur des filiales situées ailleurs dans la Communauté ».

Griefs

1. Dans sa version applicable aux exercices litigieux, l'article 202, § 2, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, issu de la loi du 28 décembre 1992, dispose que les dividendes recueillis par une société ne sont déductibles de ses bénéfices imposables que pour autant qu'à leur date d'attribution ou de mise en paiement, la société qui en bénéficie détienne dans le capital de la société qui les distribue une participation de 5 p.c. au moins ou dont la valeur d'investissement atteint au moins 50 millions francs (1.200.000 euros pour l'exercice d'imposition 2002).

Contrairement à ce qu'affirme l'arrêt attaqué du 17 novembre 2010, cette disposition n'est pas issue de la loi du 23 octobre 1991 transposant en droit belge la directive n° 90/435/CEE, qui n'avait pas fait usage de la faculté ouverte par la directive de prévoir un seuil minimum de participation, mais de l'article 9, 1°, de la loi du 28 décembre 1992 portant des dispositions fiscales, financières et diverses, qui l'a insérée à l'article 203, alinéa 1er, 2°, du Code des impôts sur les revenus 1992. Cet article est devenu l'article 202, § 2, alinéa 1er, de ce code, en vertu de l'article 25 de l'arrêté royal du 20 décembre 1996 portant des mesures fiscales diverses en application des articles 2, § 1er, et 3, § 1er, 2° et 3°, de la loi du 26 juillet 1996 visant à réaliser les conditions budgétaires de la participation de la Belgique à l'Union économique et monétaire européenne.

2. Sous l'empire du Code des impôts sur les revenus (1964), les articles 111 et 112, § 1er, 1°, soumettaient la déduction des dividendes recueillis par une société à la condition que celle-ci ait la propriété de la participation sans interruption pendant toute la période imposable. Amenée à interpréter cette condition, la Cour a décidé que la société usufruitière des titres disposait d'une participation dans la société distributrice et en était propriétaire au sens usuel de ce terme (Cass., 17 avril 1986, Pas., 1986, I, n° 509).

En réaction à cet arrêt, une loi du 22 décembre 1989 a modifié l'article 112, § 1er, du Code des impôts sur les revenus (1964), en considérant désormais comme permanentes les participations dont le contribuable a eu la pleine propriété sans interruption pendant toute la période imposable.

La loi du 23 octobre 1991 transposant en droit belge la directive n° 90/435/CEE a toutefois abrogé la condition de participation permanente, y compris la condition de pleine propriété. Et il ne s'agissait pas d'une inadvertance, mais d'un volet de la réforme voulu par le législateur (rapport fait au nom de la commission des Finances, Doc. parl., Sén., 1991-1992, n° 1454-2, p. 3).

3. S'il avait voulu réserver la déduction aux dividendes tirés d'actions dont le contribuable a la pleine propriété, le législateur aurait inséré dans la loi du 28 décembre 1992 une disposition expresse en ce sens, à l'instar de celle que contenait la loi du 22 décembre 1989. C'est ce que fera la loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d'impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale : l'article 9 de cette loi rétablit à l'article 202, § 2, du Code des impôts sur les revenus 1992 une condition de pleine propriété à partir de l'exercice d'imposition 2004.

Dès lors, en décidant que l'article 202, § 2, alinéa 1er, de ce code, tel qu'il est applicable aux exercices d'imposition 2000 à 2002, exclut de la déduction les dividendes produits par des actions dont la société n'a que l'usufruit, l'arrêt attaqué du 17 novembre 2010 viole cette disposition.

4. Par ailleurs, en vertu de l'article 3, § 1er, a), de la directive n° 90/435/CEE, « la qualité de société mère est reconnue au moins à toute société d'un État membre qui remplit les conditions énoncées à l'article 2 et qui détient, dans le capital d'une société d'un autre État membre remplissant les mêmes conditions, une participation minimale de 25 p.c. ».

Comme l'indique l'emploi des termes « au moins », le législateur pouvait aller au-delà des conditions minimales qu'édicte cette disposition et, même si celle-ci ne l'y contraignait pas, reconnaître la qualité de société mère à la société usufruitière d'une participation dans le capital d'une société d'un autre État membre de l'Union européenne. A fortiori, le législateur pouvait permettre à la société usufruitière d'une participation dans le capital d'une société résidente de déduire les dividendes tirés de cette participation au titre de revenus définitivement taxés.

Dès lors, si par les motifs précités, il décide le contraire, l'arrêt attaqué du 17 novembre 2010 viole, outre l'article 202, § 2, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, l'article 3, § 1er, a), de la directive n° 90/435/CEE et le principe général du droit de la primauté du droit international, spécialement du droit de l'Union européenne, sur toutes les normes nationales.

III. La décision de la Cour

Sur le premier moyen :

Il ne résulte ni de ses motifs ni du libellé de la question préjudicielle qu'il pose à la Cour de justice de l'Union européenne que l'arrêt attaqué du

31 janvier 2007 décide que les États membres de l'Union européenne ne peuvent reconnaître la qualité de société mère à des sociétés non visées à l'article 3, § 1er, a), de la directive 90/435/CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'États membres différents.

Le moyen manque en fait.

Sur le second moyen :

L'arrêt du 31 janvier 2007 constate que la demanderesse a acquis, en juin 1999, l'usufruit de titres d'une société Narda, dont la nue-propriété a été acquise par une société tierce, et qu'elle a revendiqué pour les exercices d'imposition 2000, 2001 et 2002 la déduction des dividendes qui lui avaient été attribués par la société anonyme Narda, à titre de revenus définitivement taxés.

En vertu de l'article 202, § 2, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, dans sa version applicable aux exercices litigieux, les dividendes recueillis par une société ne sont déductibles que pour autant qu'à la date d'attribution ou de mise en paiement de ceux-ci, la société qui en bénéficie détienne dans le capital de la société qui les distribue une participation de 5 p.c. au moins ou dont la valeur d'investissement atteint au moins 50 millions de francs.

Cette disposition a été insérée dans l'article 203 dudit code par l'article 9, 1°, de la loi du 28 décembre 1992 et reprise ensuite dans l'article 202 à la suite de sa modification par l'article 25 de l'arrêté royal du 20 décembre 1996 portant des mesures fiscales diverses en application des articles 2, § 1er, et 3,

§ 1er, 2° et 3°, de la loi du 26 juillet 1996 visant à réaliser les conditions budgétaires de la participation de la Belgique à l'Union économique et monétaire européenne, confirmé par la loi du 13 juin 1997.

Il résulte des travaux préparatoires de l'article 9, 1°, de la loi du 28 décembre 1992 que cette disposition s'inscrit essentiellement dans le cadre de la transposition de la directive 90/435/CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'États membres différents.

L'article 3, § 1er, a), de cette directive dispose qu'aux fins de l'application de celle-ci, la qualité de société mère est reconnue au moins à toute société d'un État membre qui remplit les conditions énoncées à l'article 2 et qui détient, dans le capital d'une société d'un autre État membre remplissant les mêmes conditions, une participation minimale de 25 p.c.

Il se déduit de l'utilisation dans l'article 202, § 2, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, des termes « détienne dans le capital [...] une participation », conformes à ceux mentionnés audit article 3, § 1er, a), et de l'objectif de la loi, que le législateur a entendu donner à la notion de participation une signification identique à celle de l'article 3, § 1er, a), précité.

Répondant à la question préjudicielle qui lui avait été posée par l'arrêt de la cour d'appel du 31 janvier 2007, la Cour de justice de l'Union européenne, dans son arrêt du 22 décembre 2008, a dit pour droit que la notion de participation dans le capital d'une société d'un autre État membre au sens de l'article 3 de la directive 90/435/CEE du Conseil du 23 juillet 1990 ne comprend pas la détention de parts en usufruit.

Le moyen, qui soutient que l'article 202 du Code des impôts sur les revenus 1992 permet la déduction des dividendes produits par des actions dont la société n'a que l'usufruit, manque en droit.

Par ces motifs,

La Cour

Rejette le pourvoi ;

Condamne la demanderesse aux dépens.

Les dépens taxés à la somme de cent soixante-deux euros septante-sept centimes envers la partie demanderesse et à la somme de deux cent nonante-cinq euros quarante-six centimes envers la partie défenderesse.

Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient le président de section Albert Fettweis, les conseillers Martine Regout, Alain Simon, Mireille Delange et Michel Lemal, et prononcé en audience publique du six septembre deux mille douze par le président de section Albert Fettweis, en présence de l'avocat général André Henkes, avec l'assistance du greffier Patricia De Wadripont.

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