- Arrêt du 4 octobre 2012

04/10/2012 - C.11.0620.F

Jurisprudence

Résumé

Sommaire 1
Tout organe juridictionnel a le pouvoir et le devoir de vérifier si les décisions dont l’application est en cause sont conformes à la loi.

Arrêt - Texte intégral

N° C.11.0620.F

M. J.,

demandeur en cassation,

représenté par Maître Michel Mahieu, avocat à la Cour de cassation, dont le cabinet est établi à Watermael-Boitsfort, boulevard du Souverain, 36, où il est fait élection de domicile,

contre

ÉTAT BELGE, représenté par le ministre des Finances, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue de la Loi, 12,

défendeur en cassation,

représenté par Maître François T'Kint, avocat à la Cour de cassation, dont le cabinet est établi à Charleroi, rue de l'Athénée, 9, où il est fait élection de domicile.

I. La procédure devant la Cour

Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 13 octobre 2010 par la cour d'appel de Liège.

Le conseiller Martine Regout a fait rapport.

L'avocat général Thierry Werquin a conclu.

II. Le moyen de cassation

Le demandeur présente un moyen libellé dans les termes suivants :

Dispositions légales violées

- article 159 de la Constitution ;

- article 3, § 1er, des lois sur le Conseil d'État, coordonnées le 12 janvier 1973, tel qu'il était en vigueur avant son remplacement par la loi du 9 août 1980 de réformes institutionnelles ;

- article 45, § 1er, 1°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée, tel qu'il était en vigueur avant et après sa modification par la loi du 28 décembre 1992, et article 49 du même code, tel qu'il était en vigueur après sa modification par la loi du 27 décembre 1977 ;

- article 4, § 2, de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 relatif aux déductions pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée, tel qu'il était en vigueur après sa modification par l'arrêté royal du 7 novembre 1975 ;

- principe général du droit selon lequel le juge ne peut appliquer un acte ou un règlement qui viole une disposition supérieure, consacré notamment par l'article 159 de la Constitution.

Décisions et motifs critiqués

L'arrêt, par réformation du jugement entrepris, décide que le demandeur n'a pas valablement exercé son droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée sur le montant de la facture du 9 avril 1991 relative à la vente du véhicule litigieux à la société Eurolease Factor, en sorte qu'il en est forclos, et décide par conséquent que la contrainte litigieuse est confirmée jusqu'à concurrence d'un montant de 21.678,29 euros (874.500 francs) au titre de taxes dues, à majorer d'un intérêt de 0,8 p.c. par mois de retard à dater du 21 janvier 1992, et jusqu'à concurrence d'un montant de 2.167,83 euros (87.450 francs) au titre d'amende due, à majorer de l'intérêt moratoire à dater de la notification ou de la signification de ladite contrainte, par tous ses motifs réputés intégralement reproduits, et notamment par les motifs suivants :

« L'article 4 de l'arrêté royal n° 3 [du 10 décembre 1969 relatif aux déductions pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée], tel qu'il était en vigueur à l'époque, prévoit :

‘ § 1er. L'assujetti exerce globalement son droit à déduction en imputant sur le total des taxes dues pour une période de déclaration, le total des taxes pour lesquelles le droit à déduction a pris naissance au cours de la même période et peut être exercé en vertu de l'article 3.

Lorsque les formalités auxquelles l'exercice du droit à déduction est subordonné sont remplies tardivement et, plus spécialement, lorsque la facture visée à l'article 3, § 1er, 1, a été délivrée après le délai fixé par [l'article 1er, dernier alinéa, de l'arrêté royal n° 1 du 23 juillet 1969], ce droit est exercé dans la déclaration relative à la période au cours de laquelle les formalités sont remplies, à la condition qu'il ne se soit pas écoulé plus de deux ans depuis la naissance de ce droit.

§ 2. Si l'assujetti n'a pas exercé son droit à déduction conformément au paragraphe 1er, il peut encore l'exercer dans les cinq ans à compter de la date à laquelle le droit à déduction a pris naissance. Le ministre des Finances ou son délégué déterminent la manière dont la déduction est opérée dans ce cas'.

La circulaire ministérielle 29/1975 du 25 novembre 1975 précise comme suit les modalités de déduction tardive de la taxe sur la valeur ajoutée :

‘5. Le droit à déduction qui n'a pas été exercé conformément à ce qui est dit au n° 2 (déduction immédiate) ou au n° 4 (déduction dans les deux ans) peut encore être exercé dans les cinq ans à compter de la date à laquelle il a pris naissance, mais alors il ne peut être exercé que de la manière qui est précisée ci-après.

6. Lorsqu'il se trouve dans le cas prévu au n° 5, l'assujetti doit introduire une demande écrite auprès du chef de l'office de contrôle dont il relève. Cette demande doit mentionner, à côté du nom, de l'adresse et du numéro de taxe sur la valeur ajoutée de l'assujetti, tous les éléments sur lesquels est fondé le droit à déduction, et notamment : la description succincte des biens ou services reçus, le montant de la taxe due sur ces biens et services, le montant dont la déduction est demandée, la date à laquelle est né le droit à déduction, le renvoi à la facture, ou au document en tenant lieu, ou au document d'importation (date du document, numéro d'inscription au facturier d'entrée, mois au cours duquel l'inscription a eu lieu). L'assujetti doit en outre déclarer expressément dans la demande que la déduction pour laquelle elle est introduite n'a pas déjà été exercée antérieurement. La demande qui est introduite dans les cinq ans à compter de la date à laquelle le droit à déduction a pris naissance vaut exercice du droit à déduction au sens de l'article 4, 2°, nouveau, de l'arrêté royal n° 3.

7. La déduction ne peut être effectivement exercée qu'après que le contrôleur en chef compétent aura instruit la demande et qu'il aura autorisé l'assujetti par une décision particulière, soit à reprendre le montant de la taxe déductible dans la colonne « Taxe déductible » du cadre V, lettre d), de la déclaration mensuelle, soit, pour l'assujetti qui dépose des déclarations trimestrielles, à tenir compte de ce montant pour le calcul des révisions à opérer, dont le solde est inscrit au poste V de la déclaration (case 31 ou 32)'.

(Le demandeur) estime qu'il aurait fait valoir son droit à déduction dans la réponse du 5 octobre 1992 de son conseil au relevé de régularisation qui lui avait été envoyé le 16 septembre 1992.

Ce courrier précise que [le demandeur] a oublié de payer la taxe sur la valeur ajoutée ‘qui, dans son esprit, représente un montant de valeur bien différente, à savoir la taxe de 33 p.c. sur la valeur ajoutée de 100.000 francs', que cette position est rappelée (de manière partiellement erronée puisque le montant de 100.000 francs est, dans la version [du demandeur], la base de la taxe et non son montant) dans la lettre du 7 juin 1993 au ministre des Finances.

Ni ces courriers ni l'opposition à contrainte ne constituent des déclarations à la taxe sur la valeur ajoutée visées à l'article 4, § 1er, de l'arrêté royal n° 3 ou la demande écrite prévue par la circulaire ministérielle 29/1975 du 25 novembre 1975 précités.

(Le demandeur) n'a donc pas exercé son droit à déduction dans les délais et dans les formes prévus par la loi et en est donc forclos.

Le moyen est dès lors fondé ».

Griefs

En vertu de l'article 159 de la Constitution, les cours et tribunaux n'appliquent les arrêtés et règlements généraux, provinciaux et locaux qu'autant qu'ils seront conformes aux lois.

En effet, le juge ne peut appliquer une norme qui viole une disposition supérieure.

Avant son remplacement par l'article 18 de la loi ordinaire du 9 août 1980 de réformes institutionnelles, l'article 3 des lois sur le Conseil d'État, coordonnées le 12 janvier 1973, disposait que, « hors les cas d'urgence, et les projets de lois budgétaires exceptés, les ministres soumettent à l'avis motivé de la section le texte de tous avant-projets de loi ou d'arrêtés d'exécution, organiques et réglementaires. L'avis est annexé à l'exposé des motifs des projets de lois, ainsi qu'aux rapports faits au Roi ».

La consultation de la section de législation constitue une formalité substantielle qui est applicable aux circulaires dont les dispositions ont un caractère réglementaire. Tel est le cas lorsqu'elles posent des règles générales applicables à tous les citoyens ou à toute une catégorie de citoyens.

En l'espèce, l'arrêt applique la circulaire n° 29 adoptée le 25 novembre 1975 par le directeur général A. Barbe au nom du ministre des Finances.

Avant sa modification par la loi du 28 décembre 1992, l'article 45, § 1er, 1°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée disposait que :

« Tout assujetti peut déduire de la taxe dont il est redevable pour les livraisons et les prestations qu'il a effectuées les taxes ayant grevé les biens et les services qui lui ont été fournis et les biens qu'il a importés, dans la mesure où il les utilise pour effectuer des opérations soumises à la taxe ».

Après sa modification par la loi du 28 décembre 1992, l'article 45, § 1er, 1°, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée disposait que :

« Tout assujetti peut déduire de la taxe dont il est redevable les taxes ayant grevé les biens et les services qui lui ont été fournis, les biens qu'il a importés et les acquisitions intracommunautaires de biens qu'il a effectuées, dans la mesure où il les utilise pour effectuer des opérations taxées ».

Après sa modification par la loi du 27 décembre 1977, l'article 49 du même code disposait que :

« Le Roi fixe les conditions d'application des articles 45 à 48 en déterminant notamment :

1° le moment auquel le droit à déduction prend naissance ;

2° les délais endéans lesquels et les modalités selon lesquelles les déductions sont opérées, calculées et régularisées ».

Après sa modification par l'arrêté royal du 7 novembre 1975, l'article 4 de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 relatif aux déductions pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée disposait :

« § 1er. L'assujetti exerce globalement son droit à déduction en imputant sur le total des taxes dues pour une période de déclaration, le total des taxes pour lesquelles le droit à déduction a pris naissance au cours de la même période et peut être exercé en vertu de l'article 3.

Lorsque les formalités auxquelles l'exercice du droit à déduction est subordonné sont remplies tardivement et, plus spécialement, lorsque la facture visée à l'article 3, 1°, a été délivrée après le délai fixé à l'article 1er, dernier alinéa, de l'arrêté royal n° 1 du 23 juillet 1969, ce droit est exercé dans la déclaration relative à la période au cours de laquelle les formalités sont remplies à la condition qu'il ne se soit pas écoulé plus de deux ans depuis la naissance de ce droit.

§ 2. Si l'assujetti n'a pas exercé son droit à déduction conformément au paragraphe 1er, il peut encore l'exercer dans les cinq ans à compter de la date à laquelle le droit à déduction a pris naissance.

Le ministre des Finances ou son délégué déterminent la manière dont la déduction est opérée dans ce cas ».

Pour donner exécution à l'article 4, § 2, alinéa 2, de l'arrêté royal n° 3 précité du 10 décembre 1969, le directeur général A. Barbe, au nom du ministre, a adopté la circulaire n° 29 (circulaire 75/029), laquelle dispose notamment :

« 5. Le droit à déduction qui n'a pas été exercé conformément à ce qui est dit au n° 2 (déduction immédiate) ou au n° 4 (déduction dans les deux ans) peut encore être exercé dans les cinq ans à compter de la date à laquelle il a pris naissance, mais alors il ne peut être exercé que de la manière qui est précisée ci-après.

6. Lorsqu'il se trouve dans le cas prévu au n° 5, l'assujetti doit introduire une demande écrite auprès du chef de l'office de contrôle dont il relève.

Cette demande doit mentionner, à côté du nom, de l'adresse et du numéro de taxe sur la valeur ajoutée de l'assujetti, tous les éléments sur lesquels est fondé le droit à déduction, et notamment : la description succincte des biens ou services reçus, le montant de la taxe due sur ces biens et services, le montant dont la déduction est demandée, la date à laquelle est né le droit à déduction, le renvoi à la facture, ou au document en tenant lieu, ou au document d'importation (date du document, numéro d'inscription au facturier d'entrée, mois au cours duquel l'inscription a eu lieu).

L'assujetti doit en outre déclarer expressément dans la demande que la déduction pour laquelle elle est introduite n'a pas déjà été exercée antérieurement.

La demande, qui est introduite dans les cinq ans à compter de la date à laquelle le droit à déduction a pris naissance, vaut exercice du droit à déduction au sens de l'article 4, 2°, nouveau, de l'arrêté royal n° 3 ».

En ce qu'elle détermine les modalités d'exercice du droit à la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée prévu à l'article 4, § 2, de l'arrêté royal n° 3 précité, la circulaire précitée a une portée réglementaire. Le ministre des Finances était dès lors tenu, hors les cas d'urgence, de la soumettre à l'avis de la section de législation du Conseil d'État avant son adoption.

Il ne ressort de cette circulaire ni que l'avis du Conseil d'État a été sollicité ni que son auteur a invoqué l'urgence pour s'en dispenser.

L'inobservation de la formalité substantielle que constitue la demande d'avis au Conseil d'État, hors le cas de l'urgence, entraîne l'illégalité de la circulaire précitée.

En faisant application de la circulaire précitée pour décider que le demandeur n'a pas valablement exercé son droit à déduction dans les délais et dans les formes prévus par la loi et en est donc forclos, le courrier du 5 octobre 1992 et celui du 7 juin 1993 ne constituant pas la demande écrite prévue par la circulaire ministérielle 29/1975 du 25 novembre 1975, l'arrêt viole l'article 159 de la Constitution et l'article 3 des lois sur le Conseil d'État, coordonnées le 12 janvier 1973. En refusant, pour ces motifs, au demandeur le droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, l'arrêt viole également les articles 45 et 49 du Code de la taxe sur la valeur ajoutée et l'article 4 de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 relatif aux déductions pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée.

III. La décision de la Cour

Aux termes de l'article 159 de la Constitution, les cours et tribunaux n'appliqueront les arrêtés et règlements généraux, provinciaux et locaux, qu'autant qu'ils seront conformes aux lois.

Sur la base de cette disposition, tout organe juridictionnel a le pouvoir et le devoir de vérifier si les décisions dont l'application est en cause sont conformes à la loi.

En vertu de l'article 3, § 1er, des lois sur le Conseil d'État, coordonnées le 12 janvier 1973, hors les cas d'urgence, et les projets de lois budgétaires exceptés, les ministres soumettent à l'avis motivé de la section de législation du Conseil d'État le texte de tous avant-projets de lois ou d'arrêtés d'exécution, organiques et réglementaires.

L'arrêt fait application de la circulaire n° 29 du 25 novembre 1975 prise par le directeur général A. Barbe, au nom du ministre des Finances, en exécution de l'article 4, 2°, de l'arrêté royal du 7 novembre 1975 modifiant l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 relatif aux déductions pour l'application de la taxe sur la valeur ajoutée. L'article 6 de cette circulaire fixe les conditions de forme auxquelles doit répondre toute demande de déduction de la taxe lorsque le droit à déduction n'a pas été exercé conformément à l'article 4, 1°, de l'arrêté royal précité du 7 novembre 1975.

Cette circulaire, qui complète l'arrêté royal précité et dont les dispositions ont un caractère normatif, a une portée réglementaire ; le ministre était, dès lors, tenu, hors les cas d'urgence, de la soumettre à l'avis de la section de législation du Conseil d'État.

Il ne ressort de cette circulaire ni que l'avis du Conseil d'État ait été sollicité ni que le ministre ait invoqué l'urgence pour s'en dispenser.

L'inobservation de la formalité substantielle que constitue la demande d'avis au Conseil d'État, sans que l'urgence soit invoquée, entraîne l'illégalité de la circulaire précitée.

L'arrêt, qui, pour rejeter la demande de déduction de la taxe sur la valeur ajoutée formulée par le demandeur, considère que ni « la réponse du 5 octobre 1992 de son conseil au relevé de régularisation qui lui avait été envoyé le 16 septembre 1992 » « ni l'opposition à contrainte ne constituent [...] la demande écrite prévue par la circulaire ministérielle 29/1975 du 25 novembre 1975 » et que le demandeur « n'a donc pas exercé son droit à déduction dans les délais et dans les formes prévues par la loi », viole les dispositions visées au moyen.

Le moyen est fondé.

La cassation de la décision sur le montant dû à titre de taxe sur la valeur ajoutée s'étend aux décisions sur l'amende et sur le dommage du demandeur, qui en sont la suite.

Par ces motifs,

La Cour

Casse l'arrêt attaqué, sauf en tant qu'il reçoit l'appel ;

Ordonne que mention du présent arrêt sera faite en marge de l'arrêt partiellement cassé ;

Réserve les dépens pour qu'il soit statué sur ceux-ci par le juge du fond ;

Renvoie la cause, ainsi limitée, devant la cour d'appel de Mons.

Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient le président Christian Storck, le conseiller Didier Batselé, le président de section Albert Fettweis, les conseillers Martine Regout et Alain Simon, et prononcé en audience publique du quatre octobre deux mille douze par le président Christian Storck, en présence de l'avocat général Thierry Werquin, avec l'assistance du greffier Patricia De Wadripont.

P. De Wadripont A. Simon M. Regout

A. Fettweis D. Batselé Chr. Storck

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