Hof van Cassatie: Arrest van 30 April 2009 (België). RG F.07.0087.F

Nr. F.07.0087.F

HIRAKO, vennootschap naar Zwitsers recht,

tegen

BELGISCHE STAAT, minister van Financiën,

I. RECHTSPLEGING VOOR HET HOF

Het cassatieberoep is gericht tegen het arrest, op 8 juni 2007 gewezen door het Hof van Beroep te Brussel.

Afdelingsvoorzitter Paul Mathieu heeft verslag uitgebracht.

Advocaat-generaal André Henkes heeft geconcludeerd.

II. CASSATIEMIDDEL

De eiseres voert een middel aan.

Geschonden wetsbepalingen

- de artikelen 5 en 7 van de Overeenkomst van 28 augustus 1978 tussen het Koninkrijk België en de Zwitserse Bondsstaat tot het vermijden van dubbele belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen;

- artikel 1 van de wet van 2 september 1980 houdende goedkeuring van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk België en de Zwitserse Bondsstaat tot het vermijden van dubbele belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, ondertekend op 28 augustus 1978 te Bern;

- artikel 1 van de wet van 17 juli 1975 met betrekking tot de boekhouding van de ondernemingen;

- artikel 140, § 2, 3°, van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen (1964) (thans artikel 228 van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992).

Aangevochten beslissing

Het arrest verwerpt het beroep van de eiseres om de volgende redenen:

"2. De belastingambtenaar heeft het huurgeld dat vooraf geïnd werd voor 30 jaar in zijn geheel belast en voor het pand een afschrijvingspercentage van 3 pct. (zoals aangegeven) van 26.535.210 frank in aanmerking genomen, zijnde de waarde van het pand (de waarde van de grond en de bijhorende kosten niet meegerekend).

De (eiseres) beroept zich voor het hof (van beroep) op haar recht om de vooraf geïnde huur te spreiden over de gehele duur van de huur en zij beroept zich binnen het kader van de eenmalige belastingheffing op de dag van de inning, niet langer op haar recht om het totaalbedrag van de afschrijving van het pand als kostprijs in mindering te brengen.

3. Vaststaat dat volgens de Commissie voor boekhoudkundige normen in België, in het geval van een contract met gespreide prestaties waar de prijs vaak bij de aanvang van het contract wordt betaald, de boeking als resultaat (te dezen in producten) moet worden verbonden aan het boekjaar waarin de prestaties daadwerkelijk zijn verricht en niet aan het boekjaar waarin de facturering of de betaling is geschied (artikel 19, vierde lid, van het koninklijk besluit van 18 oktober 1976).

Het schema van de jaarrekening dat als bijlage is gevoegd bij het koninklijk besluit, bevat onder het passief een post "overlopende rekeningen' waar onder meer de over te dragen opbrengsten worden geboekt, dat wil zeggen de opbrengsten van goederen die in de loop van het boekjaar of van het vorige boekjaar geïnd werden doch die op een later boekjaar aan te rekenen zijn.

Volgens het Belgisch boekhoudrecht is de regel van de verdeling bindend voor de onderneming die de huurgelden vooraf int.

4. Volgens het Hof van Cassatie staat het tevens vast (zie o.m. Cass., 20 februari 1997, R.G.F, 203) dat de belastbare winst van de ondernemingen die aan de Belgische vennootschapsbelasting onderworpen is, wordt bepaald volgens de regels van het boekhoudrecht, tenzij de belastingwet uitdrukkelijk anders bepaalt.

Het Hof van Cassatie (20 februari 1997, J.DF., 1997, 38) verwierp het cassatieberoep tegen een arrest van het hof van beroep dat, met toepassing van het boekhoudrecht, besliste dat de door een vennootschap vooraf geïnde huurgelden die betrekking hebben op een later boekjaar, niet kunnen worden geboekt als resultaten van het boekjaar waarin de betaling is geschied, maar moeten worden opgenomen in de winst van het dienstjaar waarmee ze in verband staan.

5. Nochtans blijkt dat de vennootschap naar Zwitsers recht, gelet op haar bovenbeschreven maatschappelijk doel, in België wel degelijk beschikte over een vaste inrichting van productieve aard in de zin van artikel 140, § 2, 3° van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen (1964) (228 van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992), zulks alleen al omdat zij eigenares is van een in België gelegen onroerend goed en dit verhuurde (Cass., 21 mei 1982, A.C. 1981-82, nr. 560).

De (eiseres) viel dus in beginsel onder toepassing van de bepalingen van de wet van 17 juli 1975 met betrekking tot de boekhouding en de jaarrekeningen van de ondernemingen en zij was verplicht een boekhouding te voeren voor haar verrichtingen in België, wat zij niet gedaan heeft.

6. Aangezien de (eiseres) die boekhouding niet heeft gevoerd en derhalve de boekhoudkundige regels voor de boeking van de litigieuze vooraf geïnde huurgelden niet in acht genomen heeft, kan zij zich niet beroepen op een boekhoudkundig regularisatiegeschrift, dat zij niet heeft opgemaakt teneinde belast te worden op een gedeelte van de huur.

Zij toont evenmin aan dat dezelfde wijze van boeking toegestaan was in Zwitserland en aldaar werd toegepast: de brief van 1996 van haar administratiekantoor, die is ondertekend door de boekhouder H. Hess (die echter ook zaakvoerder van de (eiseres) is blijkens de volmacht die aan haar gevolmachtigde in België gegeven is), is wat dat betreft niet voldoende, aangezien die brief met geen enkel verantwoordingstuk wordt gestaafd en er helemaal niet met zekerheid uit kan worden opgemaakt welke boekhoudkundige regels voor het litigieuze boekjaar in Zwitserland daadwerkelijk werden toegepast.

De (eiseres) beweert alleen, op de rechtszitting, haar balansen niet te kunnen neerleggen, zonder de Zwitserse wetgeving dienaangaande of de Zwitserse wet betreffende de boekhouding over te leggen, en zij verwijt ten onrechte aan de administratie dat zij haar boekhouding niet heeft gecontroleerd in Zwitserland, hoewel het haar plicht was deze over te leggen, aangezien zij zinnens is zich erop te beroepen daar zij haar boekhoudkundige verplichtingen in België niet was nagekomen.

Gelet op de niet-naleving van haar boekhoudkundige verplichtingen, blijkt tevens dat het voor dat woonpand in aanmerking genomen afschrijvingspercentage van 3 pct. normaal is (en overigens overeenstemt met het aangegeven percentage, op een verbeterd bedrag dat niet meer wordt betwist) en vastgesteld is overeenkomstig artikel 49 van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 (44 van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen (1964)).

Ten slotte blijkt de verwijzing naar de administratieve commentaar betreffende de aangifte van inkomsten uit onroerende goederen door natuurlijke personen die in het Rijk wonen, in dit geval niet op haar plaats, daar het hier een niet in het Rijk gevestigde handelsvennootschap betreft die de winsten uit de verhuur van een in België gelegen onroerend goed diende aan te geven in de belasting voor niet-verblijfhouders. De brief die als akkoord omschreven was, werd trouwens niet teruggevonden in het ingediende administratieve dossier.

Het beroep is niet gegrond".

Grieven

Eerste onderdeel

Artikel 7 van de Overeenkomst die op 28 augustus 1978 gesloten werd tussen het Koninkrijk België en de Zwitserse Bondsstaat tot het vermijden van dubbele belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, zoals zij werd goedgekeurd bij de wet van 2 september 1980, luidt als volgt:

"§1 Winsten van een onderneming van een overeenkomstsluitende Staat zijn slechts in die Staat belastbaar, tenzij de onderneming in de andere overeenkomstsluitende Staat haar bedrijf uitoefent met behulp van een aldaar gevestigde vaste inrichting. Indien de onderneming aldus haar bedrijf uitoefent, zijn de winsten van de onderneming in de andere Staat belastbaar maar slechts in zoverre als zij aan die vaste inrichting kunnen worden toegerekend.

§2. Onder voorbehoud van de bepalingen van § 3 worden, indien een onderneming van een overeenkomstsluitende Staat in de andere overeenkomstsluitende Staat haar bedrijf uitoefent met behulp van een aldaar gevestigde vaste inrichting, in elke overeenkomstsluitende Staat aan die vaste inrichting de winsten toegerekend die zij zou kunnen behalen indien zij een onafhankelijke onderneming zou zijn die dezelfde of soortgelijke werkzaamheden zou uitoefenen en die geheel onafhankelijk zou handelen.

(...)

§ 4.a) Bij ontstentenis van een regelmatige boekhouding of andere bewijskrachtige gegevens die het mogelijk maken het bedrag te bepalen van de winsten van een onderneming van een overeenkomstsluitende Staat, die aan haar in de andere Staat gelegen vaste inrichting kunnen worden toegerekend, mag de belasting in die andere Staat onder meer volgens diens wetgeving worden gevestigd met inachtneming van de normale winsten van soortgelijke ondernemingen van die Staat, die dezelfde of soortgelijke werkzaamheden onder dezelfde of soortgelijke omstandigheden uitoefenen".

Het begrip "vaste inrichting" maakt het mogelijk de bepalingen van de overeenkomstsluitende Staat waar die inrichting gelegen is, van toepassing te verklaren, zelfs als de onderneming gelegen is op het grondgebied van de andere overeenkomstsluitende Staat.

Artikel 5 van bovengenoemde overeenkomst omschrijft dit begrip in de volgende bewoordingen:

"§1. Voor de toepassing van deze Overeenkomst betekent de uitdrukking ‘vaste inrichting' een vaste bedrijfsinrichting met behulp waarvan een onderneming haar werkzaamheden geheel of gedeeltelijk uitoefent.

§2. De uitdrukking "vaste inrichting" omvat in het bijzonder:

a) een plaats waar leiding wordt gegeven

b) een filiaal,

c) een kantoor,

d) een fabriek,

e) een werkplaats, en

f) een mijn, een olie- of gasbron, een steengroeve of enige andere plaats waar natuurlijke rijkdommen worden gewonnen.

§6. Een onderneming wordt niet geacht een vaste inrichting in een overeenkomstsluitende Staat te bezitten op grond van de enkele omstandigheid dat zij aldaar zaken doet door middel van een makelaar, een algemeen commissionair of enige andere onafhankelijke vertegenwoordiger, op voorwaarde dat deze personen in de normale uitoefening van hun bedrijf handelen".

De hoedanigheid "vaste inrichting" in de zin van het bovenaangehaalde artikel 5 brengt met zich mee dat het recht van de overeenkomstsluitende staat waar deze gelegen is moet worden toegepast op de inkomsten uit haar activiteiten (artikel 7 van de overeenkomst).

Gesteld te dezen dat de eiseres zou kunnen beschouwd worden als een "vaste inrichting" in de zin van de bovenvermelde bepalingen, zou het Belgische recht moeten worden toegepast om uit te maken aan welke juridische regeling haar inkomsten in de vennootschapsbelasting onderworpen zijn.

Een van de bepalingen van het Belgische recht die aldus van toepassing verklaard zijn, is vervat in artikel 1 van de wet van 17 juli 1975 betreffende de boekhouding van de ondernemingen. Het tweede lid van dat artikel luidt als volgt:

"Voor natuurlijke personen zonder woonplaats in België, voor ondernemingen naar buitenlands recht zoals bedoeld in het 2°,3° en het 4°, van het eerste lid, en voor de Europese economische samenwerkingsverbanden waarvan de zetel in een andere Staat is gevestigd, zijn de bepalingen van dit hoofdstuk alleen van toepassing op hun in België gevestigde bijkantoren en centra van werkzaamheden, met dien verstande dat hun gezamenlijke bijkantoren en centra van werkzaamheden in België als één onderneming worden beschouwd. De boeken, rekeningen en verantwoordingsstukken betreffende die bijkantoren en centra worden in België bewaard".

Kan uit het feit dat een onderneming van een overeenkomstsluitende Staat over een vaste inrichting beschikt in de andere overeenkomstsluitende Staat worden afgeleid dat die onderneming aldaar ipso facto over een bijkantoor of een centrum van werkzaamheden beschikt?

Het arrest vermeldt dat "de (eiseres), gelet op haar bovenbeschreven maatschappelijk doel, wel degelijk in België beschikte over een vaste inrichting van productieve aard in de zin van artikel 140, § 2, 3°, van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen (1964) (228 van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992), zulks alleen al omdat zij eigenares is van een in België gelegen onroerend goed en dit verhuurde". Het hof (van beroep) leidt hieruit het volgende af: "De (eiseres) viel dus in beginsel onder toepassing van de bepalingen van de wet van 17 juli 1975 met betrekking tot de boekhouding en de jaarrekeningen van de ondernemingen en zij was verplicht een boekhouding te voeren voor haar verrichtingen in België, wat zij niet gedaan heeft". Dat gevolg deed het hof (van beroep) besluiten dat, " (de eiseres), aangezien zij die boekhouding niet heeft gevoerd en derhalve de boekhoudkundige regels voor de boeking van de litigieuze vooraf geïnde huurgelden niet in acht genomen heeft, zich niet kan beroepen op een boekhoudkundig regularisatiegeschrift, dat zij niet heeft opgemaakt teneinde belast te worden op een gedeelte van de huur".

Artikel 1, tweede lid, van voormelde wet van 17 juli 1975 beschouwt het feit dat de eiseres in België over een vaste inrichting beschikt in de zin van artikel 140, § 2, 3°, van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen (1964) (228 van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992) echter ²niet als het criterium om de bepalingen van het hoofdstuk waarin artikel 1 is opgenomen van toepassing te verklaren op een onderneming naar buitenlands recht - in de zin van artikel 1, eerste lid, 2°, 3° en 4°, van de bovengenoemde wet van 17 juli 1975.

Bovendien was het in juridisch opzicht niet aanvaardbaar om het begrip "vaste inrichting", al was het maar impliciet, gelijk te stellen met "bijkantoren en centra van werkzaamheden". Laatstgenoemde mogen immers alleen als zodanig worden aangemerkt als zij voldoen aan de volgende drie voorwaarden - wat ze onderscheidt van de vaste of zelfs bestendige inrichtingen, die ruimere begrippen zijn:

1° een buitenlandse vennootschap heeft een zetel in België wanneer zij geregeld handelingen verricht die binnen het kader van haar handelsactiviteiten vallen;

2° zij wordt er vertegenwoordigd door een lasthebber die bekwaam is haar jegens derden te verbinden; de bevoegdheden die zij aan die lasthebber geeft kunnen min of meer uitgebreid zijn;

3° bovendien moet de buitenlandse vennootschap op het Belgisch grondgebied een vertegenwoordiger hebben met wie derden rechtstreeks zaken doen, en niet een gewone tussenpersoon met wiens hulp zij in het buitenland zaken doen met de vennootschap zelf (Cass., 18 december 1941, Pas., 1941, I, 467).

Door zo te redeneren heeft het Hof van Beroep te Brussel niet nagegaan of die drie criteria tezamen vervuld waren. Ten onrechte heeft het beslist dat de beschikking over een vaste inrichting in België, in de zin van artikel 140, § 2, 3°, van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen (1964) (artikel 228 van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992) volstond om de bepalingen van het hoofdstuk waarin artikel 1 van de wet van 17 juli 1975 opgenomen was, van toepassing te verklaren op de eiseres.

Het hof (van beroep) heeft aldus de artikelen 5 en 7 geschonden van de overeenkomst die op 28 augustus 1978 tussen het Koninkrijk België en de Zwitserse Bondsstaat gesloten werd tot het vermijden van dubbele belasting inzake belastingen naar het inkomen en het vermogen, alsook de Belgische wet tot goedkeuring van deze overeenkomst, aangezien het de eiseres onderworpen heeft aan een wettelijke regeling die volgens die artikelen niet op haar van toepassing was.

Het hof (van beroep) schendt tevens artikel 140, § 2, 3°, van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen (1964) (artikel 228 van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992), aangezien dat artikel, in strijd met wat het hof (van beroep) verklaart, niet tot gevolg heeft dat de buitenlandse ondernemingen die op het Belgisch grondgebied over een vaste inrichting beschikken, onderworpen zijn aan de bepalingen van het hoofdstuk waarin artikel 1 van de wet van 17 juli 1975 opgenomen is.

Ten slotte schendt het hof (van beroep) tevens artikel 1, tweede lid, van de wet van 17 juli 1975 door de gezamenlijke bepalingen van het hoofdstuk waarin dat artikel 1 opgenomen is, op de eiseres toe te passen zonder vooraf te hebben nagegaan of de eiseres wel degelijk beschikte over een op het Belgisch grondgebied gelegen bijkantoor of centrum van werkzaamheden.

Het arrest is dus niet naar recht verantwoord en schendt bijgevolg de bovengenoemde bepalingen.

...

III. BESLISSING VAN HET HOF

Beoordeling

Eerste onderdeel

Het arrest stelt vast dat de eiseres, een vennootschap naar Zwitsers recht, bij notariële akte van 18 juni 1991, een villa verhuurd heeft die zij met het oog op verhuur gekocht had, dat de huurprijs werd vastgesteld op het forfaitaire bedrag van vijftien miljoen frank, dat de eiseres onmiddellijk in handen kreeg, en dat de belastingadministratie dat bedrag integraal wil belasten als een inkomen van het jaar 1991.

Krachtens artikel 1, tweede lid, van de wet van 17 juli 1975 met betrekking tot de boekhouding en de jaarrekeningen van de ondernemingen, zijn de ondernemingen naar buitenlands recht, zoals de handelsvennootschappen of de vennootschappen die de rechtsvorm van een handelsvennootschap hebben aangenomen, enkel aan de bepalingen van het eerste hoofdstuk van de wet onderworpen voor de bijkantoren en centra van werkzaamheden die zij in België opgericht hebben.

Opdat een buitenlandse vennootschap in België een bijkantoor of een centrum van werkzaamheden zou hebben, dient zij er geregeld handelingen te verrichten die binnen het kader van haar werkzaamheden vallen en dient zij er vertegenwoordigd te zijn door een lasthebber die bekwaam is haar jegens derden te verbinden.

Het arrest vermeldt dat de eiseres "in België wel degelijk over een vaste inrichting van productieve aard beschikte in de zin van artikel 140, § 2, 3°, van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen (1964) (228 van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992), zulks alleen al omdat zij eigenares was van een in België gelegen onroerend goed en dit verhuurde", maar het stelt niet vast dat de inrichting waarover de eiseres in België beschikte aan de bovengenoemde voorwaarden voldeed.

Het arrest dat beslist dat de eiseres om de reden die het vermeldt onderworpen was aan de bepalingen van bovengenoemde wet en "verplicht was een boekhouding te voeren voor haar verrichtingen in België, wat zij niet gedaan heeft" en dat de (eiseres), aangezien zij die boekhouding niet heeft gevoerd en derhalve de boekhoudkundige regels voor de boeking van de litigieuze vooraf geïnde huurgelden niet in acht genomen heeft, zich niet kan beroepen op een boekhoudkundig regularisatiegeschrift, dat zij niet heeft opgemaakt teneinde belast te worden op een gedeelte van de huur", verantwoordt niet naar recht zijn beslissing dat het bedrag dat de eiseres als huur vooraf geïnd heeft moet worden aangemerkt als een belastbaar inkomen van het jaar van inning.

In zoverre is het onderdeel gegrond.

Dictum

Het Hof,

Vernietigt het bestreden arrest.

Beveelt dat van dit arrest melding zal worden gemaakt op de kant van het vernietigde arrest.

Houdt de kosten aan en laat de uitspraak daaromtrent aan de feitenrechter over.

Verwijst de zaak naar het Hof van Beroep te Luik.

Aldus geoordeeld door het Hof van Cassatie, eerste kamer, te Brussel, door afdelingsvoorzitter Paul Mathieu, de raadsheren Didier Batselé, Daniel Plas, Sylviane Velu en Gustave Steffens, en in openbare terechtzitting van 30 april 2009 uitgesproken door afdelingsvoorzitter Paul Mathieu, in aanwezigheid van advocaat-generaal André Henkes, met bijstand van griffier Marie-Jeanne Massart.

Vertaling opgemaakt onder toezicht van voorzitter Ivan Verougstraete en overgeschreven met assistentie van griffier Philippe Van Geem.

De griffier, De voorzitter,