Voorafgaande beslissing nr. 2013.437 dd. 12.11.2013

Voorafgaande beslissing nr. 2013.437 dd. 12.11.2013

Vennootschapsbelasting

Belastingneutrale partiële splitsing

Zakelijke overwegingen

Belastingfraude of -ontwijking

Verkrijging van eigen aandelen

Dividend

Divers inkomen

Inbreng van aandelen

Meerwaarde op aandelen

Interne meerwaarden

BTW :

Partiële splitsing

BTW-eenheid

Handeling buiten het toepassingsgebied

Registratierechten

Partiële splitsing

Inbreng van (on-)roerende goederen

 

Samenvatting

De aanvraag strekt ertoe de bevestiging te verkrijgen dat:

1. de partiële splitsingen van de vennootschappen X en Y door de inbreng van hun onroerend vermogen in de vennootschap Z:

- voldoen aan de voorwaarden gesteld in artikel 211, § 1 van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen (afgekort tot « WIB92 ») en niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking hebben in de zin van artikel 183bis WIB92;

- zullen worden onderworpen aan het registratierecht van 0% overeenkomstig artikel 115 en 115bis van het Wetboek van de Registratierechten (afgekort tot « W. Reg. »);

2. de partiële splitsing van de vennootschap Y door de inbreng van haar holdingactiviteit voldoet aan de voorwaarden gesteld in artikel 211, § 1, WIB92 en niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking heeft in de zin van artikel 183bis WIB92;

3. bij de vernietiging van de eigen aandelen van de vennootschap Z het bedrag dat is gelijkgesteld aan een dividend krachtens artikel 186 WIB92 (namelijk het verschil tussen de aankoopwaarde van de eigen aandelen en het gedeelte van het kapitaal dat zij vertegenwoordigen) niet aan de roerende voorheffing zal worden onderworpen voor zover de aankoop van de eigen aandelen in het kader van een belastingvrije splitsing plaatsvindt (art. 264, 1ste lid, 2°, 2de streepje WIB92).

4. de meerwaarde verwezenlijkt door de natuurlijke personen naar aanleiding van de inbreng in de vennootschap W van het geheel van aandelen dat zij hebben in de vennootschap Y en de vennootschap X onder het normale beheer van een privé-vermogen valt en dus niet aan de belasting wordt onderworpen op basis van artikel 90, 1° of 90, 9°, 1ste streepje, WIB92.

Er wordt bevestigend geantwoord op deze vragen.

 

De beslissing wordt enkel gepubliceerd in de taal waarin de aanvraag werd ingediend.

 

I. Objet de la demande

La demande vise à obtenir une décision anticipée sur la question de savoir si :

1. La scission partielle de la société X par l'apport de son patrimoine immobilier à la société Z :

- répond aux conditions fixées à l'article 211, § 1er du Code des Impôts sur les Revenus de 1992 (en abrégé « CIR92 ») et n'a pas comme objectif, ou comme un de ses objectifs principaux, la fraude ou l'évasion fiscale au sens de l'article 183bis CIR92;

- sera soumise aux droits d'enregistrement de 0% conformément à l'article 115bis Code des Droits d'Enregistrement (en abrégé « C. enr. ») ;

- ne donnera pas lieu à une révision de TVA ayant grevé l'acquisition et l'aménagement des immeubles cédés.

2. La scission partielle de la société Y par l'apport de son patrimoine immobilier et de ses participations de la société Z à la société Z :

- répond aux conditions fixées à l'article 211, § 1, CIR92 et n'a pas comme objectif, ou comme un de ses objectifs principaux, la fraude ou l'évasion fiscale au sens de l'article 183bis CIR92;

- sera soumise aux droits d'enregistrement de 0% conformément aux articles 115 et 115bis C. enr.;

- ne donnera pas lieu à une révision de TVA ayant grevé l'acquisition et l'aménagement des immeubles cédés.

3. La scission partielle de la société Y par l'apport de son activité holding (participations détenues dans les sociétés T, U et X) répond aux conditions fixées à l'article 211, § 1, CIR92 et n'a pas comme objectif, ou comme un de ses objectifs principaux, la fraude ou l'évasion fiscale au sens de l'article 183bis CIR92 ;

4. Au moment de la destruction des actions propres de la société Z, le montant assimilé à un dividende en application de l'article 186 CIR92 (à savoir la différence entre la valeur d'acquisition des actions propres et la quote-part que celles-ci représentent dans le capital) ne subira aucun précompte mobilier dans la mesure où l'acquisition des actions propres s'inscrit dans le cadre d'une scission exonérée d'impôt (art. 264 al. 1, 2°, 2e tiret CIR92).

5. La plus-value réalisée par les personnes physiques à l'occasion de l'apport à la société W de l'ensemble des actions qu'ils détiennent dans les sociétés X et Y, relève de la gestion normale du patrimoine privé et ne peut donc donner lieu à une imposition sur base des articles 90, 1° ou 90, 9° CIR92, eu égard aux engagements des demandeurs ci-après :

- aucune réduction de capital n'est effectuée par la société W pendant une période de trois ans à compter de l'opération ;

- aucune réduction de capital n'est effectuée par les sociétés opérationnelles X et Y pendant une période de trois ans à compter de l'opération, sauf si ces moyens sont utilisés par la société W dans le cadre par exemple de nouveaux investissements ou du financement d'autres sociétés du groupe ou d'entreprises liées, sans que ces flux financiers puissent bénéficier aux actionnaires personnes physiques ;

- pendant une période de trois ans à compter de l'opération, la distribution de dividendes par les sociétés opérationnelles X et Y n'est pas modifiée par rapport à précédemment. Des dividendes plus élevés peuvent toutefois être distribués s'il est démontré que ces dividendes sont utilisés dans le cadre par exemple de nouveaux investissements ou du financement d'autres sociétés du groupe ou d'entreprises liées. Les dividendes supplémentaires ne peuvent cependant être distribués aux actionnaires personnes physiques. Les dividendes supplémentaires peuvent également être utilisés pour le paiement d'actionnaires qui souhaitent se retirer pour autant que les distributions de dividendes soient utilisées pour le remboursement d'un prêt ou l'apurement d'un compte courant qui a été contracté pour racheter les parts des actionnaires qui souhaitent se retirer et qui ne sont pas concernés par l'opération d'apport. Le remboursement du prêt ou l'apurement du compte courant doit toutefois être étalé sur une période de minimum 5 ans ;

- pendant une période de trois ans à compter de l'opération, les management fees, rémunérations de dirigeants d'entreprise, etc. payés par les sociétés opérationnelles, correspondent aux rémunérations antérieures de dirigeants d'entreprise. Les flux financiers des sociétés opérationnelles X et Y vers la société W peuvent être supérieurs aux rémunérations antérieures de dirigeants d'entreprise s'il apparaît qu'ils rémunèrent des prestations effectives (par exemple comptabilité, personnel, ...) qui étaient effectuées auparavant au niveau des sociétés opérationnelles et qui sont dorénavant effectuées par la société W (éventuellement avec transfert du personnel concerné) et qui sont évaluées conformément au marché.

 

II. Décision

Le Collège du SDA décide que :

En ce qui concerne les impôts directs

6. La scission partielle de la société X par laquelle son patrimoine immobilier sera transféré à la société Z préconstituée, répond aux conditions de l'article 211, § 1er, al. 4, 3° CIR92 et n'a pas comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux, la fraude ou l'évasion fiscales au sens de l'article 183bis CIR92.

7. La scission partielle de la société Y par laquelle son patrimoine immobilier et ses participations financières dans la société Z seront transférés à la société Z préconstituée, répond aux conditions de l'article 211, § 1er, al. 4, 3° CIR92 et n'a pas comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux, la fraude ou l'évasion fiscales au sens de l'article 183bis CIR92.

8. La scission partielle de la société Y par laquelle son activité holding (participations financières détenues dans les sociétés T, U et X) seront transférés à la société W préconstituée, répond aux conditions de l'article 211, § 1er, al. 4, 3° CIR92 et n'a pas comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux, la fraude ou l'évasion fiscales au sens de l'article 183bis CIR92.

9. Eu égard aux considérations énoncées ci-après (voir points n°55 à 57), l'apport par les personnes physiques de l'ensemble des actions qu'elles détiennent dans les sociétés X et Y, à la société W peut être considéré comme une opération de gestion normale d'un patrimoine privé, de sorte que la plus-value qui en découle ne sera pas soumise à taxation sur la base de l'article 90, 9°, 1er tiret CIR92.

10. L'attention est attirée sur le fait que la clause de rétroactivité comptable ne peut être acceptée que lorsque la clause de rétroactivité correspond à la réalité et porte sur une courte période. A ce sujet, une clause de rétroactivité comptable de plus de sept mois ne peut être considérée, dans des circonstances normales, comme portant sur une courte période.

En ce qui concerne le précompte mobilier

11. La destruction des actions propres détenues par la société Z en suite de la scission partielle de la société Y ne donne pas lieu à retenue de précompte mobilier en application de l'article 264, alinéa 1er, 2°, 2ème tiret, CIR 92, eu égard à la neutralité fiscale de la scission partielle de la société Y (cfr. supra n° 6).

En ce qui concerne la TVA

12. Les scissions partielles des sociétés X et Y, par transfert de l'ensemble des actifs, ainsi que des droits et obligations, liés à leurs activités immobilières, à la société Z, n'entraînera, eu égard à l'appartenance de ces sociétés à une unité TVA, aucune révision des taxes déduites initialement dès lors que les biens d'investissement concernés par ces opérations continueront à être utilisés par l'unité TVA pour la réalisation d'opérations externes ouvrant droit à déduction, dans la même mesure qu'avant la réalisation des opérations envisagées.

En ce qui concerne les Droits d'enregistrement

13. Les scissions partielles des sociétés X et Y seront imposées au tarif de 0% en application des articles 115 et 115bis C. enr.

14. Par conséquent, seul le droit fixe général de 50 € sera dû (article 167 C. enr.).

15. Le notaire instrumentant est Maître A de résidence B.

In fine

16. La présente décision est basée sur les éléments tels que décrits par les demandeurs. Le SDA ne se prononce pas dans la présente décision, sur l'application éventuelle des dispositions anti-abus (art. 183bis ou art. 344, § 1 CIR92, art. 18, § 2 C. enr., etc. …) à la suite d'opérations qui n'auraient pas été explicitées dans ce descriptif et nonobstant les mentions relatives aux engagements des demandeurs à ne pas céder les actions des sociétés visées par la restructuration dans un délai de 3 ans.

17. De même, nonobstant les mentions faites au point 57, 4e tiret par les demandeurs, le SDA ne se prononce pas dans cette décision sur l'éventuelle application de la mesure anti-abus prévue par l'article 344, § 1er, CIR 92 qui résulterait d'opérations qui n'ont pas été décrites dans cette décision, en particulier une réduction de capital ultérieure.

18. La décision est soumise à l'envoi par le demandeur à son contrôle des contributions directes compétent d'une copie du rapport du réviseur d'entreprises indépendant confirmant la valeur des titres au moment des apports.

19. La présente décision anticipée n'est valable que pour autant que l'opération d'apport se réalise dans un délai d'un an à partir de ce jour.

20. Le SDA ne se prononce pas sur les cessions préalables d'actions entre les personnes physiques apporteuses des actions détenues dans la société X.

21. Le SDA ne se prononce pas sur le traitement comptable des opérations envisagé par le demandeur et notamment, la juste application de l'article 213 CIR92.

22. Le SDA ne se prononce pas sur le respect des conditions de marché relatives à la mise à disposition des immeubles et constructions pratiquées par la société Z à l'égard des sociétés d'exploitation.

23. D'une manière générale, le SDA ne se prononce pas sur les chiffres et méthodes de calcul fournis par le demandeur dans sa demande de décision anticipée et/ou en annexe de celle-ci.

et cela, notamment compte-tenu des éléments suivants :

I. En matière d'impôts sur les revenus

a. Impact fiscal des scissions partielles envisagées

24. Au vu des éléments présentés par le demandeur, il appert que les opérations de scission partielle des sociétés X et Y n'engendreront ni gain fiscal, ni coût fiscal.

25. Lesdites opérations respecteront le prescrit du droit des sociétés.

26. Les actionnaires des sociétés scindées seront exclusivement rémunérés par le biais d'émissions d'actions nouvelles représentatives du capital des sociétés bénéficiaires.

27. Les sociétés impliquées dans cette réorganisation sont toutes résidentes belges.

Base imposable

28. Suivant les dernières déclarations fiscales introduites, les bases imposables des sociétés scindées X et Y sont positives ; les sociétés bénéficiaires W et Z sont quant à elles nouvellement constituées. Après scissions partielles, elles demeureront en bénéfices.

29. Compte-tenu de ces éléments et vu que parmi les déductions visées aux articles 199 à 206 du CIR92, les sociétés X et Y ne disposent que de la déduction pour capital à risque et que le montant de la base de celle-ci n'est pas impacté par les scissions partielles (cfr. infra), les scissions partielles ne devraient pas avoir d'influence sur leur base imposable.

Revenus définitivement taxés (RDT)

30. Les sociétés X et Y ne disposent ni de RDT, ni de report de RDT.

Pertes fiscales récupérables

31. Les sociétés X et Y n'enregistrent aucunes pertes fiscales reportées.

Déduction pour capital à risque (« DCR »)

32. Les opérations envisagées ne génèreront aucun gain ou coût fiscal en matière de DCR étant donné que les sociétés X et Y ne disposent pas de report de DCR et que la somme des bases de calcul de la DCR après scission partielle correspond à celle avant scission partielle, selon le demandeur.

Déduction pour investissement (« DPI »)

33. Les sociétés X et Y ne revendiquent pas de DPI et ne disposent donc pas d'un solde de déduction pour investissement à reporter.

Article 213 CIR92

34. Il est pris acte de l'engagement des demandeurs de respecter le prescrit de l'article 213 CIR92 eu égard à la présence éventuelle de réserves immunisées et de subsides en capital dans les comptes des sociétés scindées.

Conclusion

35. Compte-tenu des renseignements fournis par le demandeur, de l'examen effectué par le SDA et des engagements du demandeur, les opérations de scission partielle des sociétés X et Y ne génèrent aucun gain ou perte d'avantage fiscal.

36. Les opérations envisagées n'ont dès lors pas d'objectif fiscal.

b. Présence de motifs économiques valables à la restructuration

37. Les opérations de scission partielle des sociétés X et Y répondent, par ailleurs, à des motifs économiques valables.

38. En effet, le Groupe souhaite à la fois conserver son ancrage familial et poursuivre son développement à l'aide de partenaires extérieurs à l'instar de ce qu'il a déjà mis en place via les sociétés U et V.

39. L'organigramme envisagé permettra d'atteindre ce double objectif.

40. Par ailleurs, cette structure simplifiera la gestion intrafamiliale du groupe (entre membres actifs et non actifs ; entre actionnaires) et facilitera la transmission du groupe en cas de décès d'un membre de la famille.

41. La nouvelle structure permettra de gagner en efficacité et de définir dans des entités spécialisées les projets de développement et d'investissements de chacune des activités.

42. Isolées des risques d'exploitation, les activités immobilières se doteront d'une capacité d'emprunt renforcée pour réaliser les investissements futurs.

43. Par ailleurs, les sociétés de production seront indépendantes des risques inhérents à la commercialisation des produits.

44. Les scissions partielles n'impliqueront aucune perte d'emploi pour le personnel des sociétés impliquées.

45. Tous ces éléments confortent la légitimité économique des opérations projetées et de la réorganisation du groupe, telle que visée à l'article 183bis CIR92.

c. Rétroactivité comptable et fiscale

46. Le demandeur envisage de réaliser ces opérations de restructuration avec effet rétroactif comptable et fiscal.

47. Il est rappelé que la rétroactivité comptable et fiscale des scissions partielles est admissible lorsque :

- cette rétroactivité correspond à la réalité des opérations,

- en l'absence d'opérations anormales susceptibles de remettre en cause tant la neutralité fiscale de la restructuration que la rétroactivité des scissions partielles, entre la date de rétroactivité comptable et la date de passation des actes de scissions partielles des sociétés X et Y,

- la rétroactivité ne constitue pas un obstacle à l'application correcte de la loi fiscale belge.

e. Précompte mobilier

48. La société Y détiendra des actions de la société Z en suite de la scission partielle de la société X.

49. Lors de la scission partielle de la société Y par apport à la société Z de son activité immobilière et de ses participations financières dans la société Z, la société Z deviendra propriétaire à titre universel de ses propres actions.

50. La société Z procèdera à la destruction immédiate de celles-ci.

51. Suivant l'article 186 CIR92, lorsqu'une société acquiert ses propres actions, avant dissolution, aux conditions prescrites par le Code des Sociétés, l'excédent du prix d'acquisition ou à défaut de la valeur de ces actions sur la quote-part réévaluée du capital libéré qu'elles représentent, est considéré comme un dividende distribué au moment où les actions sont détruites de plein droit.

52. Toutefois, en vertu de l'article 264, alinéa 1er, 2°, 2ème tiret, CIR 92, le précompte mobilier n'est pas dû sur la partie des dividendes qui en cas de scission partielle visée à l'article 211, § 1er, CIR92 est visée à l'article 186 CIR92, lorsque la société bénéficiaire reçoit des actions propres à titre universel.

53. En l'occurrence, tel qu'il ressort de l'analyse effectuée ci-dessus, la scission partielle de la société Y peut bénéficier du régime de la neutralité fiscale au sens de l'article 211 CIR92.

54. Par conséquent, aucun précompte mobilier ne sera dû sur la distribution de dividendes lors de la destruction des actions propres de la société bénéficiaire Z.

f. Quant à l'apport par les personnes physiques, des actions des sociétés X et Y à la société W

55. Les apports réalisés par les personnes physiques, de l'ensemble des actions qu'elles détiennent dans les sociétés X et Y, à la société holding W, constituent des cessions à titre onéreux telles que visée à l'article 90, 9°, 1er tiret CIR 92.

56. Ces titres appartiennent au patrimoine privé des demandeurs.

57. Sur la base des critères énumérés ci-dessous, nous sommes d'avis de considérer ces opérations d'apport comme des opérations relevant de la gestion normale d'un patrimoine privé dans le sens de l'article 90, 9°, 1er tiret CIR 92 :

- Tout d'abord, nous constatons qu'il n'y a pas de court laps de temps entre l'acquisition des titres des sociétés X et Y et l'apport de ceux-ci à la société W. Les actions des sociétés X et Y sont détenues par les personnes physiques depuis la constitution de ces sociétés, il y a environ une soixantaine d'années.

- Les opérations d'apport répondent à des motifs économiques et ne poursuivent pas exclusivement un objectif fiscal.

- Une étude de la valorisation des participations qui seront apportées à la société W (branches opérationnelles des sociétés X et Y restantes après scission) a été réalisée par un réviseur d'entreprises dans le cadre du projet de restructuration du groupe. Cette étude a été présentée au SDA.

- Le SDA n'a pas de remarque particulière à faire sur cette étude dont une copie est annexée à la présente décision.

- Le rapport définitif réalisé par un réviseur indépendant et mentionnant la valeur des actions apportées sera envoyé au contrôle compétent par les demandeurs.

- En outre, lors de l'opération d'apport, les demandeurs respecteront les 4 possibles engagements repris au point 5 supra.

- Nous avons estimé que les liquidités disponibles au sein de X et Y étaient nécessaires à la bonne marche du Groupe et à sa politique d'investissement.

- Une politique constante de distribution de dividendes existe au sein de la société Y depuis de nombreuses années. Il n'y a pas eu de distribution de dividendes en ce qui concerne la société X.

- Toutes les participations détenues par les demandeurs dans les sociétés sont cédées par le biais d'une opération unique d'apport. Il s'agit de la première opération similaire réalisée par les personnes physiques. En outre, elle s'intègre dans une réorganisation globale du groupe.

- Compte tenu notamment de la durée de détention des titres par les demandeurs, de leur mode d'acquisition et du fait que les opérations d'apport ne comportent pas un risque élevé et n'impliquent pas en elles-mêmes de recours à l'emprunt, nous sommes d'avis que les plus-values qui ont été réalisées suite à l'apport des titres ne résultent pas d'une spéculation au sens de l'article 90, 1° CIR 92.

II. En matière de TVA

58. Il résulte des renseignements communiqués que les opérations envisagées concernent des sociétés membres de l'unité TVA « S ».

59. L'unité TVA est, pour les besoins de la TVA, considérée comme un seul assujetti de sorte que les transactions entre ses membres, appelées aussi « opérations internes », sortent du champ d'application de la taxe.

60. Ces opérations internes ne donnent pas lieu, en elles-mêmes, à révision de la taxe déduite en amont pour autant, bien entendu, que les biens et services faisant l'objet de ces opérations continuent à être utilisés par l'unité TVA pour la réalisation d'opérations externes ouvrant droit à déduction, dans la même mesure qu'avant les opérations envisagées.

III. En matière de Droits d'enregistrement

61. En droits d'enregistrement, le mécanisme de la scission partielle ne connaît pas de régime particulier. Cela a pour conséquence que les règles traditionnelles du droit d'apport y sont d'application.

62. La scission (partielle) d'une société s'analyse comme un apport en société. L'objet de l'apport consiste dans les biens transmis par la société cédante.

63. En l'espèce, comme le précise le demandeur, les apports des sociétés X et Y (sociétés belges) seront rémunérés exclusivement par l'émission d'actions nouvelles des sociétés bénéficiaires (sociétés belges). Il s'agit par conséquent d'apports ordinaires.

64. Les scissions partielles projetées porteront dans le chef de la société X, sur des terrains et bâtiments et dans le chef de la société Y, sur des terrains, constructions et participations financières ; lesquels apports ne peuvent être qualifiés de branche d'activité.

65. En l'occurrence, le demandeur précise qu'il n'existe aucune dette liée aux biens transférés.

66. En conséquence, les articles 115 et 115bis C. enr. trouvent à s'appliquer aux scissions partielles des sociétés X et Y.

67. En d'autres termes, le droit d'enregistrement de 0% sera applicable aux opérations projetées et seul le droit fixe général sera dû.