Arrest van het Hof van beroep te Brussel dd. 17.01.2014

Properties

Document type : Belgian justice
Title : Arrest van het Hof van beroep te Brussel dd. 17.01.2014
Tax year : 2014
Document date : 17/01/2014
Keywords : recht op toegang / inrichting voor cultuur / inrichting voor sport / inrichting voor vermaak / cursus / samengestelde handeling / hoofdhandeling / tarief
Document language : NL
Name : Arrest van het Hof van beroep te Brussel dd. 17.01.2014
Version : 1
Court : appeal/BruxBrus_appeal

Arrest van het Hof van beroep te Brussel dd. 17.01.2014

(2011/AR/1852)

 

 

Belasting over de toegevoegde waarde – Toekenning van het recht op toegang tot inrichtingen voor cultuur, sport of vermaak, alsmede de toekenning van het recht gebruik ervan te maken – Toegang tot een kartbaan - Opleidingscursussen en rijlessen – Enig samengestelde handeling -Hoofdhandeling - Toepasselijk tarief

 

 

Samenvatting

 

1. In het onderhavige geval zijn de opleidingscursussen en rijlessen onderworpen aan een globale prijs voor het geheel van de handelingen die zij omvatten.

 

In hoofde van de gebruikers voor wie deze opleidingscursussen en rijlessen bestemd zijn, is de besturing van een kart op de kartbaan de voornaamste handeling. De overige handelingen, omvattend opleidingscursussen en rijlessen, zijn noodzakelijk omwille van de jeugdige leeftijd van de gebruikers voor wie de handeling bestemd is.

 

2. De verschillende handelingen, samengesteld uit deze opleidingscursussen en rijlessen, zijn nauw verwant en vormen, objectief gezien, een enkele economisch ondeelbare handeling, waarvan de opsplitsing kunstmatig zou zijn,  aangezien, enerzijds, de enige mogelijkheid voor jongeren van 6 tot 16 jaar om toegang te krijgen tot een kartbaan om er het besturen van een kart te leren, deelnemen is aan een opleidingscursus en rijles, in het raam waarvan de toegang tot de kartbaan daadwerkelijk wordt voorzien, en, anderzijds, de belangrijkste handeling vanuit het oogpunt van de gebruikers voor wie de opleidingscursussen en rijlessen zijn bedoeld, de toegang is tot de kartbaan om er een kart te kunnen besturen.

 

Bijgevolg vormen de handelingen die bestaan uit deze opleidingscursussen en rijlessen een enig samengestelde handeling waarvan het overwegende bestanddeel de toegang tot de kartbaan is.

 

3. Dit overwegende bestanddeel bepaalt de regeling waaraan de globale handeling voor de toepassing van het BTW-tarief onderworpen is.

 

Aangezien dit overwegende element onderworpen is aan het tarief van 6 %, bij toepassing van de rubriek XXVIII van tabel A van de bijlage bij het koninklijk besluit nr. 20 van 20 juli 1970, is het geheel van deze handelingen onderworpen aan het tarief van 6 %.

 

 

Opmerkingen

 

Naast het arrest van het EHvJ van 27 oktober 2005 (Levob Verzekeringen en OV Bank, zaak C-41/04), verwijst het Hof van Beroep te Brussel ook nog naar het arrest van het EHvJ van 21 februari 2013 (Mesto Zamberg, zaak C-18/12).

 

Het komt aan de feitenrechter toe soeverein het overwegende element van een samengestelde handeling vast te stellen, rekening houdend met de omstandigheden van de handeling, met de zienswijze van de gemiddelde gebruiker voor wie deze handeling bestemd is, en rekening houdend met de eigen kenmerken van de handelingen in kwestie.

 

In deze zelfde zaak had de rechter te Nijvel, met zijn beslissing van 9 mei 2011, de zienswijze van de administratie aangevolgd door de kwalificatie van een enig samengestelde handeling te verwerpen, doch thans hervormd in graad van hoger beroep.

 

 

Wetgeving

 

Wetboek van de B.T.W., artikel 18, § 1, tweede alinea, 12° - Koninklijk besluit nr. 20 van 20 juli 1970 tot vaststelling van de tarieven van de BTW, artikel 1, en bijlage, tabel A, rubriek XXVIII

 

 

De beslissing wordt uitsluitend gepubliceerd in de oorspronkelijke taal

 

Volledige tekst

 

Arrêt de la Cour d’Appel de Bruxelles dd. 17.01.2014

(2011/AR/1852)

6C^ième chambre,

 

 

après en avoir délibéré, rend l'arrêt suivant·

 

EN CAUSE DE:

 

 

La SA J. M. K., anciennement dénommée SA E., dont le siège social est établi à …, inscrite à la Banque-Carrefour des entreprises sous le numéro … ;

 

appelante,

 

représentée par Me L. D., avocat, dont le cabinet est établi à … ;

 

 

CONTRE:

 

 

L'Etat belge, SPF Finances, Administration générale de la Fiscalité, Fiscalité des Entreprises et des Revenus, secteur TVA, en la personne de Monsieur l'Inspecteur principal de la recette TVA de Nivelles, dont les· bureaux sont établis à 1400 Nivelles, boulevard des Archers, 71 ;

 

intimé,

 

représenté par Me D. L., avocat, dont le cabinet est établi à … ;

 

 

Vu notamment:

- le jugement prononcé contradictoirement par le tribunal de première instance de Nivelles, le 9 mai 2011, décision signifiée par exploit d'huissier du 21 juin 2011 ;

- la requête d'appel déposée au greffe de la cour, le 15 juillet 2011, pour la SA J. M. K.;

- l'ordonnance rendue à l'audience publique de la cour du 7 septembre 2011, sur pied de l'article 747 du Code judiciaire;

- les conclusions de synthèse déposées au greffe de la cour, le 14 mai 2012, pour la SA J. M. K.;

- les secondes conclusions additionnelles et de synthèse déposées au greffe de la cour, le 10 août 2012, pour l'Etat belge.

 

 

I. Faits et antécédents du litige :

 

La SA J. M. K. a pour activité l'exploitation d'un karting « indoor ». Cette activité consiste d'une part, en l'octroi du droit d'accéder à la piste de karting, comprenant la mise à disposition du kart, de la combinaison et du casque, et d'autre part, en l'organisation, uniquement accessible aux enfants de 6 à 16 ans, de cours de pilotage et de stages de pilotage de plusieurs jours pendant les congés scolaires.

L'octroi du droit d'accéder à la piste de karting a été soumis à la TVA au taux de 6 %, ce qui n'est pas contesté.

La SA J. M. K. a également soumis à la TVA au taux de 6 %, les cours de pilotage et les stages de pilotage accessibles aux enfants.

Elle a fait l'objet d'un contrôle portant sur l'application de la TVA pour la période comprise entre le 1^er janvier 2006 et le 31 décembre 2007.

Par un procès-verbal du 25 novembre 2009, l'agent verbalisant a estimé que les activités de cours de pilotage et de stages de pilotage sont soumises à la TVA au taux de 21 %, dès lors qu'elles ne sont pas visées par le tableau A de l'annexe à l'arrêté royal n° 20 du 20 juillet 1970, relatif aux taux de la TVA.

D'après la rubrique XXXVIII de ce tableau, est soumis au taux de 6 %, « l'octroi du droit d'accéder à des installations culturelles, sportives et de divertissement, et l'octroi du droit de les utiliser à l'exception :

a) du droit d'utiliser des appareils automatiques de divertissement ;

b) de la mise à disposition de biens meubles. »

 

Le procès-verbal porte également sur la régularisation de la TVA déduite à tort sur l'achat de vêtements de ville et de frais exposés pour la fête du personnel, pour un montant de 306,41 euros (point II du procès-verbal), ainsi que sur la TVA due pour la mise à disposition gratuite de véhicules automobiles, pour un montant de 138,98 euros (point III du procès-verbal).

 

Par un courrier du 6 octobre 1999, la SA J. M. K. a donné son accord sur les deux régularisations précitées et a payé la TVA due d'un montant total de 540,49 euros.

Le 9 décembre 2009, une contrainte n° C.T.R.I. …, décernée le 1^er décembre 2009, visée et rendue exécutoire le 3 décembre 2009, est notifiée par pli recommandé à la SA J. M. K..

En vertu de cette contrainte, la SA J. M. K. est redevable des sommes suivantes :

- à titre de TVA : 12.221,22 euros ;

- à titre d'amendes en vertu de l'article 70, § 1^er, et/ou 70, §1^erbis, CTVA : 1.220,00 euros ;

- augmentées de :

- l'intérêt de 0,80 % par mois de retard à calculer sur la TVA due à partir du 21 janvier 2008 ;

- l'intérêt moratoire sur les amendes restant dues, qui court à partir de la notification de la contrainte, conformément à

- l'article 91, § 4, CTVA ;

- des frais de poursuites.

 

Par requête contradictoire déposée au greffe du tribunal de première instance de Nivelles, le 30 décembre 2009, la SA J.·M. K. invite le premier juge à :

-dire nulle et de nul effet la contrainte litigieuse décernée pour le payement de la somme de 12.221,22 euros due à titre de TVA, des amendes d'un montant de 1.220,00 euros, des intérêts moratoires et des frais de poursuites ;

- condamner l'Etat belge à lui rembourser toutes sommes qui auraient été payées ou retenues en vertu de l'exécution de la contrainte litigieuse ;

- ordonner l'annulation ou la remise des amendes infligées à tort par l'administration de la TVA ;

- condamner l'Etat belge aux dépens de l'instance, en ce compris l'indemnité de procédure, liquidée au montant de base de 1.100,00 euros ;

- dire le jugement à intervenir exécutoire par provision, nonobstant tout recours et sans caution.

 

II. Le jugement entrepris :

 

Par la décision entreprise, le premier juge a :

- reçu l'opposition à contrainte, mais la déclarée non fondée ;

- condamné la SA J. M. K. aux dépens de l'instance, liquidés dans le chef de l'Etat belge, à la somme de 1.210,00 euros à titre d'indemnité de procédure.

 

III. Objet de l’appel :

 

1.

En appel, la SA J. M. K. demande à la cour de :

- dire l'appel recevable et fondé ;

- réformer le jugement entrepris ;

- dire sa demande originaire recevable et fondée ;

- dire nulle et de nul effet la contrainte litigieuse, décernée pour le payement de la somme de 12.221,22 euros à titre de TVA, des amendes de 1.220,00 euros, des intérêts moratoires et des frais de poursuite ;

- condamner l'Etat belge au remboursement de toutes sommes payées ou retenues en vertu de l'exécution de la contrainte litigieuse ;

- ordonner l'annulation ou la remise des amendes infligées à tort par l'Etat belge ;

- condamner l'Etat belge aux dépens de première instance et d'appel, y compris l'indemnité de procédure de 1.100,00 euros pour chacune de ces deux instances.

 

2.

L'Etat belge invite la cour à :

- dire l'appel recevable mais non fondé ;

- en débouter la SA John Martin's Karting ;

 

4

- prendre acte de l'accord de cette dernière sur les montants dus en raison du rejet des déductions et avantages en nature, repris aux points II et III du procès-verbal annexé à la contrainte litigieuse, soit un montant de 540,49 euros à titre de TVA ;

- condamner la SA J. M. K. aux dépens d'appel, liquidés à la somme de 119,37 euros pour la signification du jugement entrepris et de 1.210,00 euros pour l'indemnité de procédure.

 

IV. Discussion:

1.

La SA J. M. K. soutient que la contrainte et le procès-verbal y annexés ne sont pas motivés aux motifs que:

- d'une part, le procès-verbal considère que le taux de 21 % est le tarif général et qu'il appartient à l'assujetti de démontrer qu'il se trouve dans les conditions pour bénéficier du taux réduit de 6 %, alors que l'administration a la charge de la preuve de ce que le taux réduit de TVA de 6 % n'est pas applicable ;

- d'autre part, le procès-verbal ne mentionne pas la preuve de ce que les cours de pilotage et les stages de pilotage sont soumis au taux de TVA de 21 %.

 

2.

D'après l'article 1^er de l'arrêté royal n° 20 du 20 juillet 1970, fixant le taux de la TVA, tel que modifié par l'article 52 de la loi-programme du 27 décembre 2006, «le taux normal de la taxe sur la valeur ajoutée applicable aux biens et services visés par le Code est de 21 p. c.

Par dérogation à l'alinéa 1^er, la taxe est perçue au taux réduit de :

a) 6 p. c. en ce qui concerne les biens et services énumérés au tableau A de l'annexe au présent arrêté. Toutefois, ce taux réduit ne peut s'appliquer lorsque les services relatifs au tableau A constituent l'accessoire d'une convention complexe ayant principalement pour objet d'autres services ;

b) 12 p. c. en ce qui concerne les biens et services énumérés au tableau B de l'annexe au présent arrêté.»

 

Cette disposition est applicable à partir du 7 janvier 2007, de sorte que jusqu'à cette date, il appartient à l'administration de démontrer que c'est le taux de 21 % qui est applicable, parce que les biens et les services en cause ne sont pas mentionnés dans les tableaux annexés à l'arrêté royal n° 20 relatifs aux taux réduits (Cass., 13 mai 2005, RG n° C.03.0222.N).

 

La SA J. M. K. reproche au procès-verbal annexé à la contrainte de se référer au taux normal de TVA de 21 %, alors que cette conception a été condamnée par l'arrêt précité de la Cour de cassation, sans démontrer que les prestations litigieuses n'entrent pas dans les catégories visées par les tableaux annexés à l'arrêté royal n° 20 relatif aux taux de la TVA.

 

Le procès-verbal mentionne que: «l'organisation des stages et des cours sont des activités totalement indépendante du droit d'accès à la piste de karting. Aucune obligation de suivre un cours ou un stage n'est imposée à une personne souhaitant avoir accès à la piste de karting. De même, aucune obligation de poursuivre un cours ou un stage par un accès à la piste de karting n'est imposée aux clients ayant suivi ces formations»

(pièce 1 du dossier de l'Etat belge).

Il s'agit de l'appréciation de l'agent verbalisant des circonstances de fait dans lesquelles la SA J. M. K. exploite son activité. D'après appréciation, les cours et stages de pilotage sont totalement indépendants du droit d'accès à la piste de karting.

Sur la base de cette appréciation, le procès-verbal indique que ces deux activités ne sont pas mentionnées à la rubrique XXXVIII du tableau A de l'annexe à l'arrêté royal n° 20, relatif au taux de 6 %.

En conséquence, d'après le procès-verbal, «par application de l’article 1^er de l’arrêté royal n° 20 du 20 juillet 1970, à défaut d'être repris dans les tableaux A ou B de l’annexe à cet arrêté royal, c'est le taux normal de 21 % qui est applicable».

 

Contrairement à ce qu'affirme la SA J. M. K., le procès-verbal litigieux n'opère pas un renversement de la charge de la preuve en considérant que le taux normal de 21 % est applicable, à défaut pour elle d’avoir pu établir que les activités en cause peuvent bénéficier du taux réduit prévu à l'annexe A de l'arrêté royal n° 20.

Sur la base de l'appréciation précitée des circonstances de fait par l'agent verbalisant, le procès-verbal indique que les deux activités en cause ne sont pas mentionnées dans le tableau A de l'annexe à l'arrêté royal n° 20 et que c'est, en conséquence, le taux de 21 % qui leur est applicable.

Ainsi, le procès-verbal litigieux motive légalement, dans le respect des règles relatives à la charge de la preuve, les raisons pour lesquelles le taux de 21 % doit être appliqué aux prestations en cause.

La référence dans le procès-verbal à ce que le taux de 21 % est le taux normal constitue, certes, une erreur de droit en ce qui concerne l'année 2006, mais n'en altère en rien la légalité de la motivation, dès lors qu'elle résulte des motifs précités et ne repose pas uniquement sur la prise en considération de l'application d'un taux normal de 21 %.

 

3.

En conséquence, la contrainte litigieuse et le procès-verbal sur lequel elle se fonde sont adéquatement motivés.

 

4.

Selon l'Etat belge, les prestations relatives aux cours de pilotage et aux stages sont totalement indépendantes de l'octroi du droit d'accès à la karting, dès lors que l'accès à la piste de karting n'est pas subordonné à l'obligation d'avoir suivi un cours de pilotage ou un stage et qu'aucune obligation d'accéder à la piste n'est imposée aux clients qui ont suivi un cours ou un stage.

Il considère que le droit d'accès à la piste de karting est nécessaire aux prestations de cours de pilotage et de stage, mais que ce droit constitue l'accessoire au sein des prestations de cours et de stages de pilotage.

L'Etat belge fait valoir que le taux réduit de 6 % est applicable à l'octroi du droit d'accès et d'utilisation de la piste de karting, mais ne s'applique pas aux prestations de services, telles que les cours de pilotage et les stages de pilotage.

 

5.

Les cours de pilotage sont dispensés dans le cadre de l'école de pilotage «JMKids» et sont réservés aux jeunes de 6 à 16 ans. Ils sont organisés le dimanche de 9 h à 14 h.

Ces cours «permettent aux jeunes de 6 à 16 ans d'effectuer leurs premiers pas en karting en toute sécurité. Tous les dimanches, de 9h00 à 14h, les jeunes pilotes s'initient ou se perfectionnent aux joies de ce sport moteur en bénéficiant de l'enseignement et de judicieux conseils de moniteurs expérimentés. Les leçons portent sur l'apprentissage de la conduite et sur les notions de sportivité et de fair-play.

Trois niveaux sont envisagés:

- débutant: apprentissage des notions de base (accélération, freinage)

- stagiaire: maîtrise de la vitesse, dépassements, apprentissage des règlements (drapeaux)

- pilote: perfectionnement des trajectoires, respect des règlements.

 

Le Matériel-JMKids

Les jeunes pilotes roulent dans des karts adaptés à leur taille et à leur âge, (…),

Pour une conduite dans des conditions optimales de sécurité, casque, minerve et gants sont fournis gratuitement.

 

Les Stages-JMKids

J. M.K. organise régulièrement des stages de karting pour les kids durant les vacances scolaires. Ces stages permettent aux 'Kids' de progresser beaucoup plus rapidement et d'avoir une vision assez large de ce qu'est la conduite d'un kart. Différentes techniques et notions importantes sont présentées et testées par les jeunes pilotes en herbe.

Programme

- cours de pilotage théoriques et pratiques

- contrôle et maîtrise d'un kart

- mécanique de base 4-temps et 2-temps

- set-up du kart

- apprentissage des règlements» (pièce 8 du dossier de l'Etat belge).

 

Les cours de pilotage et les stages font l'objet d'un prix global pour l'ensemble des prestations qu'ils comprennent.

 

6.

Tant les cours de pilotage que les stages comprennent plusieurs prestations, soit, des cours théoriques, des cours pratiques de pilotage, la mise à disposition d'un kart adapté, d'un casque, de gants, d'une minerve, l'accès à la piste de kart et le droit d'utiliser celle-ci, sous l'encadrement de moniteurs.

Pour les jeunes de 6 à 16 ans, la seule possibilité d'accéder à la piste de karting et de l'utiliser en pratiquant le kart, consiste à participer à des cours de pilotage et à des stages.

Il n'est pas établit que ces cours et stages ne sont pas exclusivement destinés aux jeunes de 6 à 16 ans ;

En raison de leur jeune âge, les destinataires de ces cours et stages ne sont pas familiarisés avec la conduite d'un véhicule à moteur, ce qui implique, d'une part, de leur dispenser des notions théoriques élémentaires, telles que freinage, accélération, vitesse, maîtrise du kart, ..., et d'autre part, de les encadrer lorsqu'ils accèdent à la piste de karting pour y pratiquer le kart.

Les différentes prestations qui composent les cours de pilotage et les stages sont étroitement liées et forment objectivement une seule prestation économique indissociable, dont la décomposition revêtirait un caractère artificiel (C.J.C.E., 27 octobre 2005, Levob Verzekering BV, aff. C-41/04).

En effet, dans le chef des consommateurs auxquels ces cours de pilotage et stages sont destinés, la prestation déterminante est le pilotage d'un kart sur la piste de karting. Les autres prestations composant les cours de pilotage et les stages sont rendues nécessaires en raison du jeune âge des consommateurs auxquels le service .est destiné.

Dans le cadre du droit d'accès à un parc aquatique comprenant un bassin de natation, une baignoire de massage, une piscine-rivière naturelle, un terrain de beach-volley, pour un droit d'entrée unique, la Cour de justice a estimé qu'il appartient aux juridictions de fond de déterminer «si l'accès à cet ensemble constitue une seule prestation dont la décomposition revêtirait un caractère artificiel» et que l'existence d'un droit d'entrée unique constitue «un indice important de l'existence d'une prestation complexe unique». Il appartient dès lors au juge du fond de déterminer l'élément prédominant de cette prestation unique, en raison des circonstances de l'opération, du point de vue du consommateur moyen auquel cette prestation est destinée et des éléments propres aux activités en cause (C.J.C.E. 21 février 2013, Mesto Zamberk, aff. C-18/12).

En l'espèce, la décomposition des différentes prestations fournies dans le cadre des cours de pilotage et des stages présenterait un caractère artificiel, dès lors que d'une part, la seule possibilité pour les jeunes de 6 à 16 ans d'accéder à la piste de karting pour y pratiquer le pilotage d'un kart, est de participer à un cours de pilotage ou à un stage, dans le cadre' duquel l'accès à la piste est effectivement fourni et d'autre part, la prestation prépondérante du point de vue de ces consommateurs auxquels les cours et les stages sont destinés, est l'accès à la piste de karting pour y piloter un kart.

En conséquence, les prestations qui composent les cours de pilotage et les stages constituent une prestation complexe unique, dont l'élément prépondérant est l'accès à la piste de karting.

Cet élément prépondérant détermine le régime de l'opération entière pour l'application du taux de TVA à laquelle elle est soumise.

Dès lors que cet élément prépondérant est soumis au taux de 6 %, par application du point XXXVIII du tableau A précité à l'arrêté royal n° 20, l'ensemble de ces opérations est soumis au taux de 6 %.

 

7.

En conclusion l'appel est fondé. La contrainte litigieuse doit être déclarée nulle et de nul effet, sauf en ce qu'elle vise le montant de 540,49 euros due à titre de TVA, sur lequel la SA J. M. K. a donné son accord, ainsi que l'amende et les intérêts relatifs à ce montant.

 

 

PAR CES MOTIFS,

LA COUR,

 

 

Statuant contradictoirement,

 

Vu l'article 24 de la loi du 15 juin 1935 sur l'emploi des langues en matière judiciaire,

 

Reçoit l'appel et le dit fondé ;

 

Réforme le jugement entrepris, sauf en ce qu'il a reçu la demande originaire et liquidé les dépens d'instance ;

 

Statuant à nouveau pour le surplus ;

 

Dit nulle et de nul effet, la contrainte n° C.T.R.I. …, décernée à la SA J. M. K., le 1^er décembre 2009, sauf en ce qu'elle concerne la somme de 540,49 euros, due à titre de TVA, conformément aux points II et III du procès-verbal joint à cette contrainte, majorée des amendes et des intérêts dus sur cette somme ;

 

Condamne l'Etat belge à restituer toutes sommes indûment perçues ou retenues, du chef de cette contrainte, dans la mesure de son annulation ;

 

Condamne l'Etat belge aux dépens d'instance et d'appel, liquidés, dans le chef de la SA J. M. K., à l'indemnité de procédure calculée au montant de base de 1.210,00 euros pour la première instance et de 1.210,00 euros pour l'appel.

 

Ainsi jugé et prononcé à l'audience publique civile de la chambre 6C de la cour d'appel de Bruxelles le 17 janvier 2014

 

Où étaient présents :

 

-Mme M., conseiller unique ;

-M. M., greffier ;