Arrêt de la Cour Constitutionnelle dd. 08.03.2012, Cause n° 38/2012

Properties

Document type : Belgian justice
Title : Arrêt de la Cour Constitutionnelle dd. 08.03.2012, Cause n° 38/2012
Document date : 08/03/2012
Keywords : impôt des personnes physiques / réduction d'impôt / dépense pour l'économie d'énergie / exercice d'imposition 2009 / distinction entre propriétaires et locataires / violation de la Constitution / imposition commune des époux / revenu cadastral / revenu imposable
Decision : Défavorable
Document language : FR
Name : Arrêt de la Cour Constitutionnelle dd. 08.03.2012, Cause n° 38/2012
Version : 1
Court : arbitration/All_arbitration

Op de openbare terechtzitting van 14 februari 2012 :

- zijn verschenen :

   D. V., in eigen persoon;

. Mr. A. v. L. d. J., advocaat bij de balie te Antwerpen, voor de Ministerraad;

- hebben de rechters-verslaggevers T. M.-V. G. en J.-P. M. verslag uitgebracht;

- zijn de voornoemde partijen gehoord;

- is de zaak in beraad genomen.

De bepalingen van de bijzondere wet van 6 januari 1989 op het Grondwettelijk Hof met betrekking tot de rechtspleging en het gebruik van de talen werden toegepast.

 

II.  De feiten en de rechtspleging in het bodemgeschil

Voor de verwijzende rechter is het beroep aanhangig dat D. V. heeft ingesteld tegen een beslissing van de gewestelijke directeur der belastingen met betrekking tot de belastingvermindering voor een investering van 8 600 euro in zonnepanelen in 2008.

De eiser is van mening dat hij en zijn echtgenote voor het aanslagjaar 2009 recht hebben op de maximale belastingvermindering van 3 440 euro.

De fiscale administratie stelt dat te dezen artikel 145/24, § 1, vijfde lid, eerste streepje, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna : WIB 1992) moet worden toegepast. Volgens die bepaling moet de belastingvermindering evenredig worden verdeeld in verhouding tot het aandeel van elk van de echtgenoten in het kadastraal inkomen van de woning waarvan zij voor de helft eigenaar zijn (elk maximaal 1 720 euro).

Vanwege het beperkte belastbare inkomen van de echtgenote, wordt de belastingvermindering wat haar betreft evenwel beperkt tot 480,40 euro. Het saldo van haar belastingvermindering (1 720 euro min 480,40 euro) wordt niet overgedragen aan haar echtgenoot. Hun belastingvermindering is  beperkt tot 1 720 euro plus 480,40 euro of 2 200,40 euro.

De verwijzende rechter besluit bijgevolg de hiervoor geciteerde prejudiciële vraag te stellen.

 

II I.  In rechte

- A -

A .1.1. Volgens D. V. is het verschil in behandeling dat hij aanklaagt het gevolg van het feit dat de belastingvermindering voor gehuwde eigenaars van een woning voor het aanslagjaar 2009 wordt opgesplitst in verhouding tot hun aandeel in het kadastraal inkomen van de betrokken woning, terwijl een dergelijke splitsing niet wordt toegepast voor huurders. Bij huurders wordt de belastingvermindering verdeeld in verhouding tot het belastbaar inkomen van elk van de echtgenoten ten opzichte van de som van hun belastbare inkomsten.

A .1.2. De eiser voor de verwijzende rechter stelt dat de fiscale administratie in haar verweer voor de verwijzende rechter, enerzijds, enkel de situatie van eigenaars onderling vergelijkt en, anderzijds, enkel die van huurders onderling. Daarmee gaat de administratie voorbij aan de essentie van het debat.

Te dezen gaat het erom de situatie van de eigenaars te vergelijken met die van de huurders wanneer zij zich voor het overige in dezelfde omstandigheden bevinden.

A .1.3. Het verschil in behandeling is enkel ingevoerd omdat het criterium van de verdeling op basis van het kadastraal inkomen niet werkbaar was voor de huurders.

Die reden volstaat volgens D. V. niet. De wetgever heeft overigens met ingang van het aanslagjaar  2010 voorzien in een uniform stelsel. Voortaan wordt de belastingvermindering zowel  voor eigenaars als voor huurders evenredig verdeeld in verhouding tot het inkomen van elk van de echtgenoten.

A .1.4. Naar de mening van de eiser voor de verwijzende rechter is het aangeklaagde verschil in behandeling ook inhoudelijk niet verantwoord.

De wetgever heeft een stimulans willen geven aan de eigen productie van energie. Er valt niet in te zien waarom de wetgever daarbij meer of minder belastingvermindering mogelijk zou hebben willen maken al naargelang de belastingplichtige een eigenaar of een huurder is.

Het onderscheid tussen huurders en eigenaars kan nooit relevant zijn om de huurders een volledige belastingvermindering te gunnen en de eigenaars niet.

Dat de huurder geen zakelijke rechten heeft op het goed, geeft hem niet meer of minder recht om de investering af te trekken. De huurder kan integendeel bij het beëindigen van de huur de zonnepanelen meenemen, waardoor - bij veronderstelling - eerder dan de wetgever beoogde een einde wordt gemaakt aan de energieproductie.

A .2.1. De Ministerraad doet opmerken dat de wetgever bij de invoering van de belastingvermindering voor energiebesparende maatregelen vanaf het aanslagjaar 2004 ervoor heeft geopteerd bij een gemeenschappelijke aanslag de belastingvermindering evenredig te verdelen in verhouding tot het aandeel van de echtgenoten in het kadastraal inkomen van de woning waarvoor de energiebesparende maatregelen zijn uitgevoerd en waarvan zij eigenaars zijn.

Die verdeling op basis van het kadastraal inkomen is volgens de Ministerraad een objectief criterium dat verband houdt met de hoedanigheid van belastingplichtige voor de onroerende inkomsten en van schuldenaar van de onroerende voorheffing.

A .2.2. Vanaf het aanslagjaar 2006 werd de belastingvermindering uitgebreid tot de huurders. Rekening houdend met het advies van de afdeling wetgeving van de Raad van State, werd naast de bestaande verdeling op basis van het kadastraal inkomen een bijzondere verdeling ingevoerd voor de gemeenschappelijke aanslag op naam van echtgenoten die huurders zijn. In dat geval wordt de belastingvermindering verdeeld in verhouding tot het belastbaar inkomen van elke echtgenoot in het totaal van hun belastbare inkomsten.

A .2.3. Vanaf het aanslagjaar 2010 heeft de wetgever geopteerd voor een uniform stelsel voor de belastingvermindering bij een gemeenschappelijke aanslag voor zowel de belastingvermindering voor energiebesparende maatregelen (artikel 145/24, § 1, van het WIB 1992) als voor de belastingverminderingen voor de investering in een passiefhuis en voor de interesten met betrekking tot zogenaamde groene leningen (artikel 145/24, §§ 2 en 3, van het WIB 1992).

A .2.4. Voor het aanslagjaar 2009 wordt de belastingvermindering dus verdeeld rekening houdend met het aandeel van elk van de echtgenoten in het kadastraal inkomen van de woning waar de energiebesparende maatregelen plaatsvonden.

Volgens de Ministerraad is het kadastraal inkomen in dat geval het objectieve criterium : elk van de echtgenoten is volgens hetzelfde aandeel eigenaar van de geplaatste zonnepanelen. Het inkomen van elk van de echtgenoten is voor het desbetreffende aanslagjaar geen relevant criterium voor de verdeling van de belastingvermindering. Het feit dat een van de echtgenoten een beperkt inkomen heeft, waardoor de belastingvermindering niet volledig kan worden benut, doet hieraan geen afbreuk.

Het is inherent aan het stelsel van de belastingverminderingen dat die verminderingen slechts volledig kunnen worden benut bij een voldoende hoog inkomen. Een huurder die een onvoldoende hoog inkomen heeft, zal eveneens een beperking van de belastingvermindering ondergaan.

A .2.5. Volgens de Ministerraad is artikel 145/24, § 1, vijfde lid, eerste streepje, van het WIB 1992, van toepassing op alle belastingplichtigen die eigenaar, bezitter, erfpachter, opstalhouder of vruchtgebruiker zijn van de woning waarvoor energiebesparende maatregelen worden uitgevoerd.

Voor het aanslagjaar 2009 bestaat er een objectief en relevant criterium van onderscheid. Een verhuurder beschikt immers niet over dezelfde rechten als een eigenaar, bezitter, erfpachter,  opstalhouder of vruchtgebruiker. Aangezien de huurders geen belastingplichtigen van onroerende inkomsten zijn, heeft de wetgever voor die categorie van personen een ander objectief criterium ingevoerd.

A .2.6. Het feit dat vanaf het aanslagjaar 2010 de modaliteiten voor de belastingvermindering zijn veranderd, kan naar de mening van de Ministerraad niet worden aangevoerd als een bewijs dat er voordien een discriminatie was. De wetgever heeft de wijze van verdeling enkel geüniformiseerd om te vermijden dat er bij een gemeenschappelijke aanslag diverse stelsels van verdeling van toepassing zouden zijn.

A .2.7. De Ministerraad besluit dat de prejudiciële vraag ontkennend dient te worden beantwoord.

A .3.1. D. V. antwoordt dat de bewering van de Ministerraad dat een huurder die een onvoldoende inkomen heeft, ook een beperking van de belastingvermindering zal ondergaan, enkel juist is wanneer die huurder hetzij alleenstaand, hetzij gehuwd of wettelijk samenwonend is en hij samen met zijn partner onvoldoende belastbare inkomsten heeft.

Die situatie doet zich te dezen niet voor. De opmerking van de Ministerraad is dus niet pertinent en voor het overige onjuist. Een huurder die alleen of minstens samen met zijn partner een voldoende hoog inkomen heeft, zal de volledige belastingvermindering kunnen genieten. Voor eigenaars van een huis waar de zonnepanelen worden aangebracht, is dat niet steeds het geval, zoals de feiten te dezen aantonen. Precies voor dat verschil bestaat geen afdoende verantwoording.

A .3.2. Door enkel de personen onderling te vergelijken die onder artikel 145/24, § 1, vijfde lid, eerste streepje, van het WIB 1992 vallen, gaat de Ministerraad volgens D. V. voorbij aan de kern van de zaak, namelijk de vraag of de eigenaars in het licht van de aard en de doelstelling van de maatregel vergelijkbaar zijn met de huurders.

Binnen het kader van de relevante toetsingscriteria is het verschil in rechten tussen de ene en de andere categorie van personen niet relevant. Beiden doen uitgaven voor een meer rationeel energiegebruik.

A .3.3. D. V. stelt nog dat de Ministerraad enkel een technisch probleem aanhaalt wanneer die erop wijst dat voor de huurder het kadastraal inkomen niet als criterium kon worden gehanteerd. Dat probleem kon worden vermeden, zoals wordt bewezen met de regeling die vanaf het aanslagjaar 2010 geldt.

De Ministerraad gaat ten onrechte ervan uit dat de gelijkheid slechts kon worden bereikt door voor elke categorie het kadastraal inkomen als criterium te hanteren. De gelijkheid kon immers ook voor het aanslagjaar 2009 worden bewerkstelligd met een verdeling in verhouding tot de respectieve inkomsten van de partners, zoals dat toen al voor de huurders gold.

A .3.4. Op het argument van de Ministerraad dat geen discriminatie kan worden afgeleid uit het feit dat de wetgever de modaliteiten vanaf het aanslagjaar 2010 heeft veranderd, antwoordt de eiser voor de verwijzende rechter dat hij niet vraagt om een vergelijking van de regeling voor het aanslagjaar 2009 met die voor 2010. Hij verwijst enkel naar de regeling voor het aanslagjaar 2010 omdat die illustreert dat het ook voordien mogelijk was te voorzien in een gelijke behandeling voor beide categorieën van personen.

A .3.5. De eiser voor de verwijzende rechter volhardt in zijn standpunt dat de prejudiciële vraag bevestigend moet worden beantwoord.

- B -

B.1. De prejudiciële vraag heeft betrekking op de bestaanbaarheid met het beginsel van gelijkheid en niet-discriminatie gewaarborgd bij de artikelen 10 en 11 en, in fiscale zaken, bij artikel 172 van de Grondwet, van artikel 145/24, § 1, vijfde lid, eerste streepje, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna : WIB 1992), zoals van toepassing voor het aanslagjaar 2009.

Artikel 145/24, § 1, van het WIB 1992 heeft betrekking op de belastingvermindering voor de energiebesparende uitgaven voor woningen. Het in het geding zijnde vijfde lid ervan, zoals van toepassing voor het aanslagjaar 2009, bepaalt :

« Wanneer een gemeenschappelijke aanslag wordt gevestigd, wordt de belastingvermindering voor de uitgaven met betrekking tot een in het eerste lid bedoelde woning evenredig omgedeeld in functie van :

- het aandeel van elk der echtgenoten in het kadastraal inkomen van die woning, voor de echtgenoten die eigenaar, bezitter, erfpachter, opstalhouder of vruchtgebruiker zijn;

- het belastbaar inkomen van elk der echtgenoten ten opzichte van de som van de belastbare inkomsten van de beide echtgenoten, voor echtgenoten die huurder zijn ».

B.2.  De eiser voor de verwijzende rechter klaagt aan dat hij als eigenaar verschillend wordt behandeld in vergelijking met huurders die in dezelfde situatie hun uitgaven voor zonnepanelen fiscaal in mindering willen brengen.

Voor gehuwde huurders wordt de belastingvermindering overeenkomstig artikel 145/24,

§ 1, vijfde lid, tweede streepje, van het WIB 1992, verdeeld in verhouding tot het belastbare inkomen van elk van de echtgenoten ten opzichte van de som van hun belastbare inkomsten, wat volgens de bewoordingen van de prejudiciële vraag tot gevolg heeft dat het totaal van de basisbedragen van beide echtgenoten in aanmerking komt voor de belastingvermindering.

Voor gehuwde eigenaars moest de belastingvermindering voor het aanslagjaar 2009 worden verdeeld in verhouding tot het aandeel van elk van de echtgenoten in het kadastraal inkomen van de desbetreffende woning. In de hypothese, zoals die voorligt voor de verwijzende rechter, dat de echtgenoten elk voor de helft eigenaar zijn van de woning en dat de echtgenote beperkte belastbare inkomsten heeft, zodat haar aandeel van 1 720 euro (de helft van het toen maximaal aftrekbare bedrag van 3 440 euro) niet volledig kan worden benut (in casu 480,40 euro), blijft het aandeel van haar echtgenoot beperkt tot 1 720 euro en kan het onbenutte saldo van de echtgenote volgens de fiscale administratie niet worden overgedragen naar het aandeel van haar echtgenoot, ook al heeft die hogere belastbare inkomsten.

De verwijzende rechter vraagt zich af wat verantwoordt dat in een dergelijke hypothese de gehuwde belastingplichtigen als eigenaars van de woning waarvoor in zonnepanelen is geïnvesteerd voor het aanslagjaar 2009, niet de maximale belastingvermindering van 3 440 euro kunnen genieten, terwijl dat wel het geval zou zijn geweest indien zij geen eigenaars maar huurders van die woning waren.

B.3.1. De in het geding zijnde bepaling maakt deel uit van een reeks maatregelen tot stimulering  van de uitgaven voor rationeler energieverbruik. Met de invoering van een artikel 145/24 in het WIB 1992 bij artikel 33 van de wet van 10 augustus 2001 houdende hervorming van de personenbelasting, heeft de wetgever gewild dat « de belastingplichtige die in zijn woning een of meerdere van een aantal welomschreven werken die een energiebesparend effect hebben, laat uitvoeren, het recht verkrijgt op een belastingvermindering » (Parl. St., Kamer, 2000-2001, DOC 50-1270/001, pp. 25-26).

Die belastingvermindering werd aanvankelijk enkel toegekend aan belastingplichtigen die eigenaar, bezitter, erfpachter, opstalhouder of vruchtgebruiker waren van de woning waarvoor de energiebesparende uitgaven werden gedaan.

Hoewel in de parlementaire voorbereiding van de wet van 10 augustus 2001 is gesteld dat

« wanneer een gemeenschappelijke aanslag wordt gevestigd, […] de belastingvermindering evenredig [wordt] omgedeeld in functie van het belastbare inkomen van elk der echtgenoten » (ibid., p. 27) en die regeling ook aldus was voorgesteld in het voorontwerp (ibid., p. 65), is op basis van een verklaring van de gemachtigde ambtenaar ten overstaan van de afdeling wetgeving van de Raad van State (ibid., p. 82) uiteindelijk geopteerd voor een verdeling op basis van het aandeel van elk van de echtgenoten in het kadastraal inkomen van de betrokken woning.

B.3.2.  Bij de wet van 31 juli 2004 « tot wijziging van artikel 145/24 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 teneinde het rationeel energieverbruik in woningen nog meer aan te moedigen », is de mogelijkheid tot belastingvermindering voor energiebesparende uitgaven voor woningen vanaf het aanslagjaar 2006 uitgebreid tot de huurders.

Bij die gelegenheid is bepaald dat wanneer een gemeenschappelijke aanslag wordt gevestigd voor echtgenoten die huurder zijn, de belastingvermindering evenredig wordt verdeeld op basis van het belastbaar inkomen van elk der echtgenoten ten opzichte van de som van hun belastbare inkomsten. Aldus heeft de wetgever rekening gehouden met het advies van de afdeling wetgeving van de Raad van State volgens hetwelk bij de uitbreiding van de belastingvermindering tot de huurder een andere verdeelsleutel nodig was dan die op basis van het kadastraal inkomen (Parl. St., Kamer, 2003-2004, DOC 51-1196/001, pp. 4 en 7, en ibid., DOC 51-1196/002, p. 6).

B.3.3. Bij artikel 4, 3°, van de economische herstelwet van 27 maart 2009 heeft de wetgever de verdeelsleutel opnieuw gewijzigd, in die zin dat zowel voor de eigenaars, bezitters, erfpachters, opstalhouders of vruchtgebruikers als voor de huurders geldt dat wanneer een gemeenschappelijke  aanslag wordt gevestigd, de bedoelde belastingvermindering evenredig wordt verdeeld op basis van het belastbaar inkomen van elk van de echtgenoten ten opzichte van de som van hun belastbare inkomsten.

Uit de parlementaire voorbereiding blijkt dat de wetgever niet specifiek een gelijke behandeling van eigenaars en huurders voor ogen had wat de belastingvermindering voor energiebesparende uitgaven betreft. Hij beoogde in eerste instantie een uniform stelsel van belastingverminderingen bij gemeenschappelijke aanslagen voor zowel de energiebesparende uitgaven (artikel 145/24, § 1, van het WIB 1992), als voor de uitgaven met betrekking tot een passiefhuis (§ 2) en voor de interesten met betrekking tot bepaalde « groene leningen » (§ 3) (Parl. St., Kamer, 2008-2009, DOC 52-1788/001, p. 8).

Krachtens artikel 6, derde lid, van de voormelde wet van 27 maart 2009 is die wijziging van toepassing vanaf het aanslagjaar 2010.

B.4.  De wetgever beschikt over een ruime beoordelingsbevoegdheid om belastingen in te voeren en om belastingverminderingen toe te staan als een stimulans om bepaalde beleidsdoelstellingen te verwezenlijken. Het staat aan hem om de keuze te maken tussen diverse maatregelen die hij daartoe nodig acht.

Hij vermocht bijgevolg de aftrek voor energiebesparende uitgaven te beperken tot een bepaald percentage van de uitgaven en daarbij een maximaal aftrekbaar bedrag vast te stellen (voor het aanslagjaar 2009 : 3 440 euro, te weten 2 650 euro, geïndexeerd, vermeerderd met 790 euro, geïndexeerd, voor uitgaven voor de plaatsing van zonnepanelen).

W anneer bij die keuze een verschil in behandeling blijkt, en te dezen meer bepaald wat de modaliteiten van die belastingvermindering bij een gemeenschappelijke aanslag betreft, dient het Hof evenwel na te gaan of dat verschil berust op een redelijke verantwoording.

B.5. Het kon worden verantwoord dat de wetgever de belastingvermindering voor energiebesparende uitgaven met betrekking tot woningen aanvankelijk voorbehield aan belastingplichtige eigenaars, bezitters, erfpachters, opstalhouders of vruchtgebruikers en dat hij bij een gemeenschappelijke aanslag het aandeel van beide partners in het kadastraal inkomen van de betrokken woning hanteerde als criterium van verdeling tussen hen beiden.

Ook kon het worden verantwoord dat hij naar aanleiding van de uitbreiding van die belastingvermindering tot huurders, bij een gemeenschappelijke aanslag een ander criterium invoerde, aangezien voor die categorie van personen het kadastraal inkomen geen pertinent criterium van verdeling tussen de echtgenoten kon zijn.

Het gelijktijdig hanteren van die twee criteria had evenwel tot gevolg dat op dit punt een verschil in behandeling ontstond tussen, enerzijds, de categorie van de eigenaars, bezitters, erfpachters, opstalhouders of vruchtgebruikers en, anderzijds, de categorie van de huurders.

A a n g e zien voor de eerste categorie belastingplichtigen krachtens de in het geding zijnde bepaling bij een gemeenschappelijke aanslag het aandeel in het kadastraal inkomen als criterium van verdeling tussen echtgenoten gold, was het maximaal aftrekbare bedrag de facto meer  beperkt  in  de  gevallen waar de gehuwden voor de helft mede-eigenaar, bezitter, erfpachter, opstalhouder of vruchtgebruiker waren en een van hen beperkte belastbare inkomsten had, doordat het saldo van de belastingvermindering dat bij een van hen niet kon worden benut, niet kon worden overgedragen naar de andere echtgenoot, terwijl dat wel het geval blijkt te zijn wanneer de echtgenoten huurders zijn, ook al zijn de omstandigheden voor het overige dezelfde.

Voor dat verschil in behandeling, zoals dat tot uiting komt in de zaak voor de verwijzende rechter met betrekking tot het aanslagjaar 2009, bestaat geen redelijke verantwoording rekening houdend met de doelstelling van de wetgever, die erin bestond voor beide categorieën van personen een zelfde stimulans voor energiebesparende uitgaven te geven.

Vanaf het aanslagjaar 2010 bestaat er overigens op dat punt geen verschil in behandeling meer tussen de twee betrokken categorieën van personen.

B.6.  De prejudiciële vraag dient bevestigend te worden beantwoord.

Om die redenen,

het Hof

z e gt voor recht:

Artikel 145/24, § 1, vijfde lid, eerste streepje, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, zoals van toepassing voor het aanslagjaar 2009, schendt de artikelen 10, 11 en 172 van de Grondwet in zoverre de belastingvermindering voor energiebesparende uitgaven voor woningen bij een gemeenschappelijke aanslag voor echtgenoten evenredig wordt verdeeld in verhouding tot het aandeel van elk der echtgenoten in het kadastraal inkomen in de plaats van in verhouding tot hun respectieve aandeel in de som van hun belastbare inkomsten.

Aldus uitgesproken in het Nederlands en het Frans, overeenkomstig artikel 65 van de bijzondere wet van 6 januari 1989 op het Grondwettelijk Hof, op de openbare terechtzitting van 8 maart 2012.

De griffier, P.-Y. D.

De voorzitter, M. B.