Hof van Cassatie: Arrest van 19 Juni 2003 (België)
- Section :
- Jurisprudence
- Source :
- Justel N-20030619-14
- Numéro de rôle :
Résumé :
Het arrest dat de aftrekbaarheid van het financieel verlies ten gevolge van de verrekening van de kosten en de aankoopprijs van beurseffecten weigert omdat uitgaven van een handelsvennootschap slechts als aftrekbare beroepskosten kunnen worden beschouwd 'als ze noodzakelijkerwijs betrekking hebben op de activiteit van de vennootschap', verantwoordt zijn beslissing naar recht als het overweegt dat niet bewezen is hoe de aankoop van beurseffecten in verband met het doel van de vennootschap kan worden gebracht, ook al preciseren de statuten dat de handelsvennootschap alle financiële verrichtingen mag doen die rechtstreeks of onrechtstreeks met haar doel verband houden (1) (2). (1) Zie concl. O.M. . (2) Cass. 19 juni 2003, AR F.01.0079.F, nr ..., ; Cass. 3 mei 2001, AR F.99.0159.F, nr 253 en 18 jan. 2001, AR F.99.0114.F, nr 34.
Arrêt :
Ajoutez le document à un dossier
()
pour commencer à l'annoter.
Nr. F.01.0066.F.-
FLORIDIENNE CHIMIE, naamloze vennootschap
Mr. John Kirkpatrick advocaat bij het Hof van Cassatie,
tegen
BELGISCHE STAAT, Minister van Financiën,
Mr. François T' Kint, advocaat bij het Hof van Cassatie.
I. Bestreden beslissing
Het cassatieberoep is gericht tegen het arrest dat op 25 mei 2001 door het Hof van Beroep te Bergen is gewezen.
II. Rechtspleging voor het Hof
Afdelingsvoorzitter Claude Parmentier heeft verslag uitgebracht. Advocaat-generaal André Henkes heeft geconcludeerd.
III. Middelen
Tot staving van haar cassatieberoep voert eiseres twee middelen aan. Ze zijn als volgt gesteld :
1. Eerste middel
Geschonden wettelijke bepalingen
- de artikelen 23, ,§ 1, inzonderheid 1°, en ,§ 2, inzonderheid 1°, 24, 37, 49, 53, 1°, 183 en 185 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 ;
- de artikelen 10 en 11 van de Grondwet.
Aangevochten beslissingen
Het arrest stelt vast "dat (eiseres) op 18 december 1991 94 call-opties heeft gekocht die elk betrekking hebben op 100 Royal Dutch-aandelen, voor de prijs van 2.748.184 BEF, en 94 put-opties, die eveneens elk betrekking hebben op 100 Royal Dutch-aandelen, voor een totale prijs van 6.612.818 BEF ; dat zij 's anderendaags de call-opties opvroeg en 9.400 Royal Dutch-aandelen voor 22.328.995 BEF kocht ; dat zij vervolgens, op 23 december 1991 de put-opties opvroeg en de aandelen herverkocht voor 30.917.070 BEF ; dat zij aldus een meerwaarde op aandelen van 8.534.075 BEF heeft gerealiseerd die fiscaal vrijgesteld is ; dat zij evenwel de aankoopprijs van de call- en put-opties, zijnde een totaal van 9.361.002 BEF, als allerlei financiële kosten wil aftrekken (...) ; dat de belastingadministratie bij haar wijzigingsbericht van 21 september 1994 (..)het bedrag van 9.361.002 BEF, zijnde de aankoopprijs van de call- en putopties, als niet-toegestane uitgaven heeft afgewezen" ; dat de beslissing van de directeur het desbetreffende bezwaar van eiseres heeft afgewezen,
dat het arrest vervolgens beslist dat "de administratie terecht het bedrag van (...) 9.361.002 BEF als niet-toegestane uitgave heeft aangemerkt" en de bestreden beslissing op dat punt bevestigt,
op grond "dat uitgaven als aftrekbare beroepskosten kunnen worden aangemerkt wanneer ze, enerzijds, inherent zijn aan de uitoefening van het beroep en, anderzijds, gedragen zijn om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden, zoals artikel 49 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 bepaalt, dat (eiseres) staande houdt dat voornoemd artikel 49 niets te maken heeft met de vennootschapsbelasting (..), dat haar standpunt daaromtrent niet kan worden gevolgd ; dat voornoemd artikel 49 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 weliswaar voorkomt onder het opschrift 'personenbelasting' maar wel degelijk ingevolge artikel 183 van dat wetboek van toepassing is op vennootschapsbelasting ; dat bovendien uit de omstandigheid dat een handelsvennootschap een rechtspersoon is die uitsluitend opgericht is met het oog op een winstgevende bezigheid niet kan worden afgeleid dat al haar uitgaven van haar brutowinst mogen worden afgetrokken ;
dat, integendeel, uitgaven van een handelsvennootschap als aftrekbare beroepskosten beschouwd kunnen worden als ze inherent zijn aan de uitoefening van het beroep, d.w.z. dat ze noodzakelijkerwijs betrekking moeten hebben op haar maatschappelijke activiteit, dat het maatschappelijk doel van (eiseres) hier bestaat in de uitoefening van nijverheid, vertegenwoordiging en handel in scheikundige producten, non ferrometalen, mineralen en verschillende uitrustingen ; dat (eiseres) niet bewijst hoe de aankoop van de opties in de context van de hierboven verrichting in verband kan worden gebracht met een dergelijke activiteit, ook al preciseren haar statuten dat zij alle financiële verrichtingen mag doen die rechtstreeks of onrechtstreeks met haar doel verband houden ; dat de belastingplichtige het bewijst dient te leveren dat uitgaven die hij van het brutobedrag van zijn inkomsten wil aftrekken, beroepsuitgaven zijn "
Grieven
1.1. Eerste onderdeel
(1) Inzake personenbelasting bestaat het belastbaar inkomen uit de netto-inkomsten van de volgende categorieën:
1° inkomsten van onroerende goederen ; 2° inkomsten van kapitalen en roerende goederen ; 3° beroeps-inkomsten ; 4° divers inkomen (artikel 6 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992) ; beroepsinkomsten omvatten met name de "winst" (artikel 23, ,§ 1, l°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992), d.w.z. "winst uit inkomsten van nijverheids-, handels-, of landbouwbedrijven" (artikel 24 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992) ; "onverminderd de toepassing van de voorheffingen, worden de inkomsten van roerende goederen en van kapitalen en van onroerende goederen als beroepsinkomsten aangemerkt (en bijgevolg, in het geval van een exploitant, als winst) wanneer die goederen en kapitalen worden gebruikt voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid van de verkrijger van de inkomsten " (artikel 37 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992) ; artikel 23, ,§ 2, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 luidt als volgt : "onder het nettobedrag van beroepsinkomsten wordt verstaan het totale bedrag van die inkomsten (...) na uitvoering van de volgende bewerkingen : 1° het brutobedrag van de inkomsten van iedere beroepswerkzaamheid wordt verminderd met de beroepskosten die op deze inkomsten betrekking hebben" ; artikel 49 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 luidt als volgt : "als beroepskosten zijn aftrekbaar de kosten die de belastingplichtige in het belastbaar tijdperk heeft gedaan of gedragen om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden (...) " ; de in artikel 49 bedoelde "beroepskosten " zijn dus de kosten die "op de beroepsinkomsten betrekking hebben" (artikel 23, ,§ 2, 1°), in tegenstelling, enerzijds, tot kosten die betrekking hebben op andere categorieën belastbare inkomsten (inkomsten uit onroerende goederen, inkomsten uit kapitalen en roerende goederen, divers inkomen) en, anderzijds, tot "uitgaven van persoonlijk aard", waarvan artikel 53, 1 °, voorbeelden geeft, en die "voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid niet noodzakelijk zijn" d.w.z. niet inherent aan de uitoefening van het beroep ; als een exploitant gedane kosten van zijn winst wil aftrekken, volstaat het dus niet dat ze "gedaan of gedragen zijn om belastbare inkomsten te verkrijgen ofte behouden" : ze moeten bovendien inherent zijn aan de uitoefening van zijn beroep ; indien een exploitant aldus een vastgoedspeculatie doet "buiten de uitoefening van zijn beroepswerkzaamheid (bijvoorbeeld :
aankoop van grond om hem te verkavelen en per kavel voort te verkopen), zal de winst die hij uit de speculatie haalt afzonderlijk belast worden als diverse inkomsten (artikel 90, 1°), en zal hij de kosten van die verrichten kunnen aftrekken, niet van zin beroepsinkomsten, maar wel van die diverse inkomsten (artikel 97 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992) ; zo ook zijn kosten voor onderhoud of herstel van vastgoed, die gedragen zijn door een exploitant om huurinkomsten te verkrijgen of te behouden, niet als beroepskosten aftrekbaar indien het onroerend goed niet bestemd is voor het beroep van de exploitant (maar aftrekbaar van zijn inkomsten uit onroerende goederen ten belope van een forfaitair bedrag : artikel 13 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992) ; inzake personenbelasting zijn kosten die gemaakt zijn om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden altijd aftrekbaar, ofwel van de beroepsinkomsten, als die kosten inherent zijn aan de uitoefening van het beroep, ofwel van andere belastbare inkomsten in de overige gevallen ; (2) inzake vennootschapsbelastingen bepaalt artikel 183 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, dat voorkomt onder titel III "Vennootschaps-belasting" : "Onder voorbehoud van de in deze titel omschreven afwijkingen zijn, wat hun aard betreft, de inkomsten die onderworpen zijn aan de vennootschapsbelasting of daarvan vrijgesteld zijn, dezelfde als die welke inzake personenbelasting worden beoogd ; het bedrag ervan wordt vastgesteld volgens de regels die van toepassing zijn op winst" zoals vermeld zijn in de artikelen 23, ,§ 1, 1° en 24 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 ; een aan belasting onderworpen handelsvennootschap is een rechtspersoon die uitsluitend opgericht is met het oog op een winstgevend bezigheid, zodat alle bezittingen van de vennootschap "aangewend worden voor de uitoefening van de beroepsbezigheid" van de vennootschap in de zin van voornoemd artikel 37 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen en zodat alle inkomsten uit die bezittingen, ongeacht de toepassing van de voorheffingen, belast kunnen worden als beroepsinkomsten en, meer bepaald, als winst in de zin van de artikelen 23, ,§ 1, 1° en 24 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen, luidens artikel 185 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 zijn "vennootschappen belastbaar op het totale bedrag van de winst (...)" ; noch dat artikel, noch enige andere bepaling van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, kunnen inkomsten of meerwaarden afkomstig van verrichtingen die geen verband houden met het statutair doel van de vennootschap of van geisoleerde verrichtingen die buiten de gebruikelijke activiteiten van de vennootschap vallen, aan een bijzondere regeling onderwerpen ; de artikelen 183 en 185 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 sluiten uit dat men op vennootschappen het voor de personenbelasting geldende onderscheid toepast tussen beroepsinkomsten en inkomsten uit verrichtingen die gedaan zijn "buiten het uitoefenen van een beroepswerkzaamheid", die als diverse inkomsten worden belast (artikel 90, 1°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992) ; (3) ingevolge voornoemd artikel 183 zijn de artikelen 23, ,§ 2, 1°, en 49 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 van toepassing inzake vennootschapsbelasting ; toch zijn, in tegenstelling tot de kosten die een natuurlijk persoon maakt om inkomsten, die niet noodzakelijk beroepsinkomsten zijn, te verkrijgen of te behouden, alle kosten die een aan vennootschapsbelasting onderworpen vennootschap maakt, beroepskosten, aangezien alle inkomsten van een dergelijke vennootschap beroepsinkomsten zijn ; net zoals alle inkomsten en meerwaarden van een vennootschap het kenmerk van beroepsinkomsten verto
nen, ook al zijn ze het resultaat van verrichtingen die geen verband houden met het statutair doel of met de gebruikelijke activiteit van de vennootschap ; (4) uit het feit dat alle kosten van een vennootschap beroepskosten zijn, kan uiteraard niet worden afgeleid dat alle kosten van een vennootschap aftrekbaar zijn voor de vaststelling van de belastbare nettowinst ; ook moeten die kosten, wanneer het gaat om vrijwillig gedane uitgaven, "gedaan of gedragen zijn om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden", zodra aan die voorwaarde is voldaan, moet de aftrek van de uitgaven die een vennootschap heeft gedragen, worden toegestaan, cfr. supra 3, ook al hebben ze betrekking op verrichtingen die geen verband houden met statutair doel van de vennootschap of met haar gebruikelijke activiteit ; een andere beslissing dienaangaande zou ertoe leiden dat verrichtingen van een vennootschap die geen verband houden met haar statutair doel of met haar gebruikelijke activiteit, zonder enige wettekst onderworpen worden aan een exorbitante regeling volgens welke alle bruto-inkomsten belastbaar zouden zijn zonder aftrek van de kosten die gemaakt zijn om ze te verkrijgen, zulks in strijd met het algemeen beginsel dat met name tot uiting komt in, artikel 6 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, volgens hetwelk de belasting enkel betrekking heeft op het netto-inkomen ; (5) door hier te beslissen dat eiseres bepaalde uitgaven niet als beroepskosten mag aftrekken, op grond dat zij niet bewijst dat ze dat ze "noodzakelijkerwijs betrekking hebben op de uitoefening van haar maatschappelijke activiteit" of op haar maatschappelijk doel, negeert het arrest dat alle inkomsten, meerwaarden incluis, van een vennootschap die aan vennootschapsbelasting is onderworpen, in de vennootschapsbelasting belastbare winst uitmaken, ook al komt hij voort uit verrichtingen die geen verband houden met haar maatschappelijk doel of haar gebruikelijke activiteit (schending van de artikelen 23, ,§ 1, inzonderheid 1°, 24, 37, 183 en 185 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992) en dat alle kosten die de vennootschap draagt om dergelijke inkomsten te verkrijgen of te behouden beroepskosten zijn in de zin van artikel 49 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (schending van de artikelen 23, ,§ 2, inzonderheid 1°, en 49 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, en, voor zoveel als nodig, schending van artikel 183 van het Wetboek van de inkomsten-belastingen 1992) ; door te beslissen dat de uitgaven van de vennootschap, om aftrekbaar te zijn "noodzakelijkerwijs betrekking moeten hebben op de uitoefening van het beroep", steunde het arrest blijkbaar op artikel 53, 1°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, dat doelt op "uitgaven die voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid niet noodzakelijk zin" ; als zulks de draagwijdte van het arrest is, heeft het op onwettige wijze een bepaling die alleen natuurlijke personen betreft, uitgebreid tot vennootschappen die aan vennootschapsbelasting zijn onderworpen (schending van de artikelen 53, 1° en 183 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992).
1.2. Tweede onderdeel (bijkomend) :
Ingeval uit de samenlezing van de artikelen 49, 183 en 185 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen (1992) volgt dat, indien een aan vennootschapsbelasting onderworpen vennootschap verrichtingen doet die geen verband houden met haar statutair doel of haar gebruikelijke activiteiten, de daaruit voortkomende winst belastbaar is op het brutobedrag ervan, waarbij de door de vennootschap gedragen kosten om die winst te verkrijgen of te behouden er niet van aftrekbaar zijn, dan miskennen die artikelen het in de artikelen 10 en 11 van de Grondwet neergelegde gelijkheidsbeginsel, enerzijds, door een niet te verantwoorden verschil in behandeling in te voeren tussen de vennootschappen die aan vennootschapsbelasting onderworpen zijn, naar gelang van de omschrijving van hun maatschappelijk doel of hun gebruikelijke activiteiten, en anderzijds, door een niet te verantwoorden verschil in behandeling in te voeren tussen de vennootschappen waarvan een gedeelte van de kosten die gemaakt zijn om inkomsten te verkrijgen of te behouden niet aftrekbaar zouden zijn, en, natuurlijke personen waarvan de kosten die gemaakt zijn om inkomsten te verkrijgen ofte behouden altijd aftrekbaar zijn, ofwel van hun beroepsinkomsten, ofwel van hun overige inkomsten, en waarvan de inkomsten slechts op hun nettobedrag kunnen worden belast ; door toepassing te maken van de aldus uitgelegde artikelen 49 en 183 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen (1992) schendt het arrest de artikelen 10 en 11 van de Grondwet.
IV. Beslissing van het Hof
1. Eerste middel
1.1 Eerste onderdeel
Overwegende dat het arrest vaststelt dat eiseres dankzij het opvragen van aankoop- en verkoopopties op aandelen een meerwaarde heeft gerealiseerd die fiscaal vrijgesteld is en de aankoopprijs van die opties als beroepskosten wil aftrekken ;
Overwegende dat uit de omstandigheid dat een handelsvennootschap een rechtspersoon is die opgericht is met het oog op een winstgevende bezigheid niet kan worden afgeleid dat al haar uitgaven van haar brutowinst mogen worden afgetrokken ;
Overwegende dat de uitgaven van een handelsvennootschap beschouwd kunnen worden als aftrekbare beroepskosten als ze inherent zijn aan de uitoefening van het beroep, d.w.z. dat ze noodzakelijkerwijs moeten betrekking hebben op haar maatschappelijke activiteit ;
Overwegende dat het arrest eerst erop wijst dat "het maatschappelijk doel van (eiseres) bestaat in de uitoefening van nijverheid, vertegenwoordiging en handel in scheikundige producten, non-ferrometalen, mineralen en verschillende uitrustingen" en vervolgens overweegt dat eiseres "niet bewijst hoe de aankoop van de litigieuze opties (...) in verband kan worden gebracht met een dergelijke activiteit, ook al preciseren haar statuten dat zij alle financiële verrichtingen mag doen die rechtstreeks of onrechtstreeks met haar doel verband houden" ;
Dat het aldus zijn beslissing naar recht verantwoordt ;
Overwegende dat arrest niet steunt op artikel 53, 1°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 ;
Dat onderdeel niet aangenomen kan worden ;
1.2 Tweede onderdeel
Overwegende dat het middel, i.v.m. de eerste grief van onwettigheid, niet preciseert hoe het arrest, dat alleen vermeldt dat uitgaven van een vennootschap, om als aftrekbare beroepskosten beschouwd te kunnen worden, noodzakelijkerwijs betrekking moeten hebben op haar maatschappelijk doel, de artikelen 10 en 11 van de Grondwet schendt ;
Dat het middel, i.v.m. de tweede grief van onwettigheid, niet opkomt tegen een door de wet ingevoerd onderscheid tussen verschillende rechtzoekenden of rechtscategorieën die zich in dezelfde rechtssituatie bevinden, maar wel tegen een onderscheid tussen rechtspersonen en natuurlijke personen, die niet onder dezelfde regels vallen en zich bijgevolg niet in dezelfde rechtssituatie bevinden ;
Dat de vraag die eiseres voorstelt tot staving van het bezwaar dat de artikelen 10 en 11 van de Grondwet geschonden zijn, niet aan het Arbitragehof dient gesteld te worden ;
OM DIE REDENEN,
HET HOF
Verwerpt het cassatieberoep ;
Veroordeelt eiseres in de kosten.
Aldus geoordeeld door het Hof van Cassatie, eerste kamer, te Brussel, door afdelingsvoorzitter Claude Parmentier, de raadsheren Philippe Echement, Didier Batselé, Albert Fettweis en Daniel Plas, en in openbare terechtzitting van negentien juni tweeduizend en drie uitgesproken door afdelingsvoorzitter Claude Parmentier, in aanwezigheid van advocaat-generaal André Henkes, met bijstand van griffier Marie-Jeanne Massart.
Vertaling opgemaakt onder toezicht van afdelingsvoorzitter Robert Boes en overgeschreven met assistentie van griffier Philippe Van Geem.
De griffier, De afdelingsvoorzitter,
FLORIDIENNE CHIMIE, naamloze vennootschap
Mr. John Kirkpatrick advocaat bij het Hof van Cassatie,
tegen
BELGISCHE STAAT, Minister van Financiën,
Mr. François T' Kint, advocaat bij het Hof van Cassatie.
I. Bestreden beslissing
Het cassatieberoep is gericht tegen het arrest dat op 25 mei 2001 door het Hof van Beroep te Bergen is gewezen.
II. Rechtspleging voor het Hof
Afdelingsvoorzitter Claude Parmentier heeft verslag uitgebracht. Advocaat-generaal André Henkes heeft geconcludeerd.
III. Middelen
Tot staving van haar cassatieberoep voert eiseres twee middelen aan. Ze zijn als volgt gesteld :
1. Eerste middel
Geschonden wettelijke bepalingen
- de artikelen 23, ,§ 1, inzonderheid 1°, en ,§ 2, inzonderheid 1°, 24, 37, 49, 53, 1°, 183 en 185 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 ;
- de artikelen 10 en 11 van de Grondwet.
Aangevochten beslissingen
Het arrest stelt vast "dat (eiseres) op 18 december 1991 94 call-opties heeft gekocht die elk betrekking hebben op 100 Royal Dutch-aandelen, voor de prijs van 2.748.184 BEF, en 94 put-opties, die eveneens elk betrekking hebben op 100 Royal Dutch-aandelen, voor een totale prijs van 6.612.818 BEF ; dat zij 's anderendaags de call-opties opvroeg en 9.400 Royal Dutch-aandelen voor 22.328.995 BEF kocht ; dat zij vervolgens, op 23 december 1991 de put-opties opvroeg en de aandelen herverkocht voor 30.917.070 BEF ; dat zij aldus een meerwaarde op aandelen van 8.534.075 BEF heeft gerealiseerd die fiscaal vrijgesteld is ; dat zij evenwel de aankoopprijs van de call- en put-opties, zijnde een totaal van 9.361.002 BEF, als allerlei financiële kosten wil aftrekken (...) ; dat de belastingadministratie bij haar wijzigingsbericht van 21 september 1994 (..)het bedrag van 9.361.002 BEF, zijnde de aankoopprijs van de call- en putopties, als niet-toegestane uitgaven heeft afgewezen" ; dat de beslissing van de directeur het desbetreffende bezwaar van eiseres heeft afgewezen,
dat het arrest vervolgens beslist dat "de administratie terecht het bedrag van (...) 9.361.002 BEF als niet-toegestane uitgave heeft aangemerkt" en de bestreden beslissing op dat punt bevestigt,
op grond "dat uitgaven als aftrekbare beroepskosten kunnen worden aangemerkt wanneer ze, enerzijds, inherent zijn aan de uitoefening van het beroep en, anderzijds, gedragen zijn om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden, zoals artikel 49 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 bepaalt, dat (eiseres) staande houdt dat voornoemd artikel 49 niets te maken heeft met de vennootschapsbelasting (..), dat haar standpunt daaromtrent niet kan worden gevolgd ; dat voornoemd artikel 49 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 weliswaar voorkomt onder het opschrift 'personenbelasting' maar wel degelijk ingevolge artikel 183 van dat wetboek van toepassing is op vennootschapsbelasting ; dat bovendien uit de omstandigheid dat een handelsvennootschap een rechtspersoon is die uitsluitend opgericht is met het oog op een winstgevende bezigheid niet kan worden afgeleid dat al haar uitgaven van haar brutowinst mogen worden afgetrokken ;
dat, integendeel, uitgaven van een handelsvennootschap als aftrekbare beroepskosten beschouwd kunnen worden als ze inherent zijn aan de uitoefening van het beroep, d.w.z. dat ze noodzakelijkerwijs betrekking moeten hebben op haar maatschappelijke activiteit, dat het maatschappelijk doel van (eiseres) hier bestaat in de uitoefening van nijverheid, vertegenwoordiging en handel in scheikundige producten, non ferrometalen, mineralen en verschillende uitrustingen ; dat (eiseres) niet bewijst hoe de aankoop van de opties in de context van de hierboven verrichting in verband kan worden gebracht met een dergelijke activiteit, ook al preciseren haar statuten dat zij alle financiële verrichtingen mag doen die rechtstreeks of onrechtstreeks met haar doel verband houden ; dat de belastingplichtige het bewijst dient te leveren dat uitgaven die hij van het brutobedrag van zijn inkomsten wil aftrekken, beroepsuitgaven zijn "
Grieven
1.1. Eerste onderdeel
(1) Inzake personenbelasting bestaat het belastbaar inkomen uit de netto-inkomsten van de volgende categorieën:
1° inkomsten van onroerende goederen ; 2° inkomsten van kapitalen en roerende goederen ; 3° beroeps-inkomsten ; 4° divers inkomen (artikel 6 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992) ; beroepsinkomsten omvatten met name de "winst" (artikel 23, ,§ 1, l°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992), d.w.z. "winst uit inkomsten van nijverheids-, handels-, of landbouwbedrijven" (artikel 24 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992) ; "onverminderd de toepassing van de voorheffingen, worden de inkomsten van roerende goederen en van kapitalen en van onroerende goederen als beroepsinkomsten aangemerkt (en bijgevolg, in het geval van een exploitant, als winst) wanneer die goederen en kapitalen worden gebruikt voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid van de verkrijger van de inkomsten " (artikel 37 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992) ; artikel 23, ,§ 2, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 luidt als volgt : "onder het nettobedrag van beroepsinkomsten wordt verstaan het totale bedrag van die inkomsten (...) na uitvoering van de volgende bewerkingen : 1° het brutobedrag van de inkomsten van iedere beroepswerkzaamheid wordt verminderd met de beroepskosten die op deze inkomsten betrekking hebben" ; artikel 49 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 luidt als volgt : "als beroepskosten zijn aftrekbaar de kosten die de belastingplichtige in het belastbaar tijdperk heeft gedaan of gedragen om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden (...) " ; de in artikel 49 bedoelde "beroepskosten " zijn dus de kosten die "op de beroepsinkomsten betrekking hebben" (artikel 23, ,§ 2, 1°), in tegenstelling, enerzijds, tot kosten die betrekking hebben op andere categorieën belastbare inkomsten (inkomsten uit onroerende goederen, inkomsten uit kapitalen en roerende goederen, divers inkomen) en, anderzijds, tot "uitgaven van persoonlijk aard", waarvan artikel 53, 1 °, voorbeelden geeft, en die "voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid niet noodzakelijk zijn" d.w.z. niet inherent aan de uitoefening van het beroep ; als een exploitant gedane kosten van zijn winst wil aftrekken, volstaat het dus niet dat ze "gedaan of gedragen zijn om belastbare inkomsten te verkrijgen ofte behouden" : ze moeten bovendien inherent zijn aan de uitoefening van zijn beroep ; indien een exploitant aldus een vastgoedspeculatie doet "buiten de uitoefening van zijn beroepswerkzaamheid (bijvoorbeeld :
aankoop van grond om hem te verkavelen en per kavel voort te verkopen), zal de winst die hij uit de speculatie haalt afzonderlijk belast worden als diverse inkomsten (artikel 90, 1°), en zal hij de kosten van die verrichten kunnen aftrekken, niet van zin beroepsinkomsten, maar wel van die diverse inkomsten (artikel 97 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992) ; zo ook zijn kosten voor onderhoud of herstel van vastgoed, die gedragen zijn door een exploitant om huurinkomsten te verkrijgen of te behouden, niet als beroepskosten aftrekbaar indien het onroerend goed niet bestemd is voor het beroep van de exploitant (maar aftrekbaar van zijn inkomsten uit onroerende goederen ten belope van een forfaitair bedrag : artikel 13 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992) ; inzake personenbelasting zijn kosten die gemaakt zijn om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden altijd aftrekbaar, ofwel van de beroepsinkomsten, als die kosten inherent zijn aan de uitoefening van het beroep, ofwel van andere belastbare inkomsten in de overige gevallen ; (2) inzake vennootschapsbelastingen bepaalt artikel 183 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, dat voorkomt onder titel III "Vennootschaps-belasting" : "Onder voorbehoud van de in deze titel omschreven afwijkingen zijn, wat hun aard betreft, de inkomsten die onderworpen zijn aan de vennootschapsbelasting of daarvan vrijgesteld zijn, dezelfde als die welke inzake personenbelasting worden beoogd ; het bedrag ervan wordt vastgesteld volgens de regels die van toepassing zijn op winst" zoals vermeld zijn in de artikelen 23, ,§ 1, 1° en 24 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 ; een aan belasting onderworpen handelsvennootschap is een rechtspersoon die uitsluitend opgericht is met het oog op een winstgevend bezigheid, zodat alle bezittingen van de vennootschap "aangewend worden voor de uitoefening van de beroepsbezigheid" van de vennootschap in de zin van voornoemd artikel 37 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen en zodat alle inkomsten uit die bezittingen, ongeacht de toepassing van de voorheffingen, belast kunnen worden als beroepsinkomsten en, meer bepaald, als winst in de zin van de artikelen 23, ,§ 1, 1° en 24 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen, luidens artikel 185 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 zijn "vennootschappen belastbaar op het totale bedrag van de winst (...)" ; noch dat artikel, noch enige andere bepaling van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, kunnen inkomsten of meerwaarden afkomstig van verrichtingen die geen verband houden met het statutair doel van de vennootschap of van geisoleerde verrichtingen die buiten de gebruikelijke activiteiten van de vennootschap vallen, aan een bijzondere regeling onderwerpen ; de artikelen 183 en 185 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 sluiten uit dat men op vennootschappen het voor de personenbelasting geldende onderscheid toepast tussen beroepsinkomsten en inkomsten uit verrichtingen die gedaan zijn "buiten het uitoefenen van een beroepswerkzaamheid", die als diverse inkomsten worden belast (artikel 90, 1°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992) ; (3) ingevolge voornoemd artikel 183 zijn de artikelen 23, ,§ 2, 1°, en 49 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 van toepassing inzake vennootschapsbelasting ; toch zijn, in tegenstelling tot de kosten die een natuurlijk persoon maakt om inkomsten, die niet noodzakelijk beroepsinkomsten zijn, te verkrijgen of te behouden, alle kosten die een aan vennootschapsbelasting onderworpen vennootschap maakt, beroepskosten, aangezien alle inkomsten van een dergelijke vennootschap beroepsinkomsten zijn ; net zoals alle inkomsten en meerwaarden van een vennootschap het kenmerk van beroepsinkomsten verto
nen, ook al zijn ze het resultaat van verrichtingen die geen verband houden met het statutair doel of met de gebruikelijke activiteit van de vennootschap ; (4) uit het feit dat alle kosten van een vennootschap beroepskosten zijn, kan uiteraard niet worden afgeleid dat alle kosten van een vennootschap aftrekbaar zijn voor de vaststelling van de belastbare nettowinst ; ook moeten die kosten, wanneer het gaat om vrijwillig gedane uitgaven, "gedaan of gedragen zijn om de belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden", zodra aan die voorwaarde is voldaan, moet de aftrek van de uitgaven die een vennootschap heeft gedragen, worden toegestaan, cfr. supra 3, ook al hebben ze betrekking op verrichtingen die geen verband houden met statutair doel van de vennootschap of met haar gebruikelijke activiteit ; een andere beslissing dienaangaande zou ertoe leiden dat verrichtingen van een vennootschap die geen verband houden met haar statutair doel of met haar gebruikelijke activiteit, zonder enige wettekst onderworpen worden aan een exorbitante regeling volgens welke alle bruto-inkomsten belastbaar zouden zijn zonder aftrek van de kosten die gemaakt zijn om ze te verkrijgen, zulks in strijd met het algemeen beginsel dat met name tot uiting komt in, artikel 6 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, volgens hetwelk de belasting enkel betrekking heeft op het netto-inkomen ; (5) door hier te beslissen dat eiseres bepaalde uitgaven niet als beroepskosten mag aftrekken, op grond dat zij niet bewijst dat ze dat ze "noodzakelijkerwijs betrekking hebben op de uitoefening van haar maatschappelijke activiteit" of op haar maatschappelijk doel, negeert het arrest dat alle inkomsten, meerwaarden incluis, van een vennootschap die aan vennootschapsbelasting is onderworpen, in de vennootschapsbelasting belastbare winst uitmaken, ook al komt hij voort uit verrichtingen die geen verband houden met haar maatschappelijk doel of haar gebruikelijke activiteit (schending van de artikelen 23, ,§ 1, inzonderheid 1°, 24, 37, 183 en 185 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992) en dat alle kosten die de vennootschap draagt om dergelijke inkomsten te verkrijgen of te behouden beroepskosten zijn in de zin van artikel 49 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (schending van de artikelen 23, ,§ 2, inzonderheid 1°, en 49 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, en, voor zoveel als nodig, schending van artikel 183 van het Wetboek van de inkomsten-belastingen 1992) ; door te beslissen dat de uitgaven van de vennootschap, om aftrekbaar te zijn "noodzakelijkerwijs betrekking moeten hebben op de uitoefening van het beroep", steunde het arrest blijkbaar op artikel 53, 1°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, dat doelt op "uitgaven die voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid niet noodzakelijk zin" ; als zulks de draagwijdte van het arrest is, heeft het op onwettige wijze een bepaling die alleen natuurlijke personen betreft, uitgebreid tot vennootschappen die aan vennootschapsbelasting zijn onderworpen (schending van de artikelen 53, 1° en 183 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992).
1.2. Tweede onderdeel (bijkomend) :
Ingeval uit de samenlezing van de artikelen 49, 183 en 185 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen (1992) volgt dat, indien een aan vennootschapsbelasting onderworpen vennootschap verrichtingen doet die geen verband houden met haar statutair doel of haar gebruikelijke activiteiten, de daaruit voortkomende winst belastbaar is op het brutobedrag ervan, waarbij de door de vennootschap gedragen kosten om die winst te verkrijgen of te behouden er niet van aftrekbaar zijn, dan miskennen die artikelen het in de artikelen 10 en 11 van de Grondwet neergelegde gelijkheidsbeginsel, enerzijds, door een niet te verantwoorden verschil in behandeling in te voeren tussen de vennootschappen die aan vennootschapsbelasting onderworpen zijn, naar gelang van de omschrijving van hun maatschappelijk doel of hun gebruikelijke activiteiten, en anderzijds, door een niet te verantwoorden verschil in behandeling in te voeren tussen de vennootschappen waarvan een gedeelte van de kosten die gemaakt zijn om inkomsten te verkrijgen of te behouden niet aftrekbaar zouden zijn, en, natuurlijke personen waarvan de kosten die gemaakt zijn om inkomsten te verkrijgen ofte behouden altijd aftrekbaar zijn, ofwel van hun beroepsinkomsten, ofwel van hun overige inkomsten, en waarvan de inkomsten slechts op hun nettobedrag kunnen worden belast ; door toepassing te maken van de aldus uitgelegde artikelen 49 en 183 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen (1992) schendt het arrest de artikelen 10 en 11 van de Grondwet.
IV. Beslissing van het Hof
1. Eerste middel
1.1 Eerste onderdeel
Overwegende dat het arrest vaststelt dat eiseres dankzij het opvragen van aankoop- en verkoopopties op aandelen een meerwaarde heeft gerealiseerd die fiscaal vrijgesteld is en de aankoopprijs van die opties als beroepskosten wil aftrekken ;
Overwegende dat uit de omstandigheid dat een handelsvennootschap een rechtspersoon is die opgericht is met het oog op een winstgevende bezigheid niet kan worden afgeleid dat al haar uitgaven van haar brutowinst mogen worden afgetrokken ;
Overwegende dat de uitgaven van een handelsvennootschap beschouwd kunnen worden als aftrekbare beroepskosten als ze inherent zijn aan de uitoefening van het beroep, d.w.z. dat ze noodzakelijkerwijs moeten betrekking hebben op haar maatschappelijke activiteit ;
Overwegende dat het arrest eerst erop wijst dat "het maatschappelijk doel van (eiseres) bestaat in de uitoefening van nijverheid, vertegenwoordiging en handel in scheikundige producten, non-ferrometalen, mineralen en verschillende uitrustingen" en vervolgens overweegt dat eiseres "niet bewijst hoe de aankoop van de litigieuze opties (...) in verband kan worden gebracht met een dergelijke activiteit, ook al preciseren haar statuten dat zij alle financiële verrichtingen mag doen die rechtstreeks of onrechtstreeks met haar doel verband houden" ;
Dat het aldus zijn beslissing naar recht verantwoordt ;
Overwegende dat arrest niet steunt op artikel 53, 1°, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 ;
Dat onderdeel niet aangenomen kan worden ;
1.2 Tweede onderdeel
Overwegende dat het middel, i.v.m. de eerste grief van onwettigheid, niet preciseert hoe het arrest, dat alleen vermeldt dat uitgaven van een vennootschap, om als aftrekbare beroepskosten beschouwd te kunnen worden, noodzakelijkerwijs betrekking moeten hebben op haar maatschappelijk doel, de artikelen 10 en 11 van de Grondwet schendt ;
Dat het middel, i.v.m. de tweede grief van onwettigheid, niet opkomt tegen een door de wet ingevoerd onderscheid tussen verschillende rechtzoekenden of rechtscategorieën die zich in dezelfde rechtssituatie bevinden, maar wel tegen een onderscheid tussen rechtspersonen en natuurlijke personen, die niet onder dezelfde regels vallen en zich bijgevolg niet in dezelfde rechtssituatie bevinden ;
Dat de vraag die eiseres voorstelt tot staving van het bezwaar dat de artikelen 10 en 11 van de Grondwet geschonden zijn, niet aan het Arbitragehof dient gesteld te worden ;
OM DIE REDENEN,
HET HOF
Verwerpt het cassatieberoep ;
Veroordeelt eiseres in de kosten.
Aldus geoordeeld door het Hof van Cassatie, eerste kamer, te Brussel, door afdelingsvoorzitter Claude Parmentier, de raadsheren Philippe Echement, Didier Batselé, Albert Fettweis en Daniel Plas, en in openbare terechtzitting van negentien juni tweeduizend en drie uitgesproken door afdelingsvoorzitter Claude Parmentier, in aanwezigheid van advocaat-generaal André Henkes, met bijstand van griffier Marie-Jeanne Massart.
Vertaling opgemaakt onder toezicht van afdelingsvoorzitter Robert Boes en overgeschreven met assistentie van griffier Philippe Van Geem.
De griffier, De afdelingsvoorzitter,