Arrest van het Hof van Beroep te Brussel dd. 25.05.2001

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Document type : Belgian justice
Title : Arrest van het Hof van Beroep te Brussel dd. 25.05.2001
Tax year : 2005
Document date : 25/05/2001
Document language : NL
Modification date : 30/11/2006 09:45:09
Name : B 01/3
Version : 1
Court : appeal

ARREST B 01/3

Arrest van het Hof van Beroep te Brussel dd. 25.05.2001

FJF 2001/256

De Fiscale Koerier 2001/309

Afschrijvingen - Onroerende goederen - Naakte eigendom

    Naar aanleiding van haar oprichting verwerft een vennootschap zowel de volle als de naakte eigendom van diverse onroerende goederen. De vennootschap boekt afschrijvingen op zowel de onroerende goederen die in volle eigendom zijn ingebracht als op deze waarvan enkel de naakte eigendom wordt verworven. De Administratie verwerpt de afschrijvingen van de onroerende goederen die in naakte eigendom werden ingebracht.

    Volgens het Hof komen enkel activa waarvan de waarde tijdens het belastbaar tijdperk afneemt voor afschrijving in aanmerking. Aangezien de waarde van de naakte eigendom van onroerende goederen in wezen jaar na jaar stijgt (naarmate het einde van het vruchtgebruik nadert), kunnen de afschrijvingen die op een dergelijk actiefbestanddeel worden geboekt fiscaal niet worden in aftrek gebracht.

    Enkel wanneer de aanschaffingswaarde van de naakte eigendom door een onverwachte gebeurtenis of een nieuw feit zou zijn afgenomen, kan de naakte eigenaar ten uitzonderlijken titel afschrijvingen boeken.

    Het Hof bevestigt daarom de betwiste taxatie.

Président : M. Van Herck
Conseiller : M. De Ruyver
Conseiller suppléant : M. de Clippel
Avocats : Me Perceira loco Me Pinchart, Me Demartin

s.a. I.W.
contre
l'Etat belge, représenté par Monsieur le Ministre des Finances

La Cour, après délibéré, prononce en audience publique l'arrêt suivant :

Les pièces de la procédure

Le recours a été déposé au greffe de la cour d'appel, avec sa notification au directeur régional, le 15 mars 1993.
Le recours est dirigé contre la décision rendue le 3 février 1993 sous le nº CD 93/04/91/10096 par l'Inspecteur du contentieux de Bruxelles XII délégué par le Directeur régional des contributions directes de Bruxelles I - sociétés, et présentée sous pli recommandé à la requérante le 4 février 1993 (B1 - 3 et 4).
Le recours est recevable.
La décision entreprise déclare recevable mais non fondée la réclamation du 6 février 1991, qui était dirigée contre la cotisation à l'impôt des sociétés enrôlée à charge de la requérante sous l'article 09040248 du rôle formé pour la commune d'Uccle pour l'exercice d'imposition 1989 pour un montant de 165 498 F (base imposable 885 252 F).
La procédure de taxation suivie est celle de l'article 251 du C.I.R./64.

Objet du recours

Le recours fait grief à la décision d'avoir refusé à la requérante le droit d'amortir des bâtiments qui lui appartenaient en nue - propriété durant l'exercice litigieux; ces bâtiments lui avaient été apportés par des actionnaires qui s'en étaient l'usufruit.

Les faits

Lors de la constitution de la requérante, le 10 août 1987, les actionnaires fondateurs Monsieur P.V.S. d'une part, Monsieur et Madame P.V.S.-P. d'autre part, ont apporté à la société des bâtiments d'une valeur en pleine propriété de respectivement 4 350 000 F et 9 000 000 F, en se réservant l'usufruit de ces immeubles (pièce 27 - acte constitutif de la requérante, 3º au 7º rôle).
La valeur de l'usufruit a été fixée sur base des règles prévues en matière de droits de succession; vu l'âge de Monsieur et de Madame V.S., un coefficient de «11» a été appliqué au taux de 4 % précisé par le code des droits de succession; la valeur de l'usufruit a ainsi été fixée à (11 × 4 % =) 44 %.
Par différence, la valeur de la nue-propriété apportée à la requérante a été évaluée par les parties à (100 % moins 44 % =) 56 % de la pleine propriété des bâtiments en question, c'est-à-dire à (4 350 000 F + 9 000 000 F = 13 350 000 F × 56 % =) 7 476 000 F (pièce 27, 8º rôle).
La requérante a comptabilisé tant les apports effectués en pleine propriété par les consorts V.S. (19 000 000 F - pièce 27, 5º rôle) que les apports effectués en nue propriété dont question ci-dessus (7 476 000 F), soit au total 26 476 000 F sous une même rubrique «Immobilisations corporelles - code 221 : terrains et immeuble» de l'actif de son bilan au 31/12/1988 (pièce 16, première page), et a pratiqué un amortissement de 5 % de la valeur (1) des bâtiments non seulement apportés en pleine propriété, mais également apportés en nue-propriété.
L'amortissement des bâtiments détenus en nue-propriété s'élevait à 476 595 F durant l'exercice litigieux (pièce 22). L'administration a refusé cet amortissement et a augmenté la base imposable d'un «excédent d'amortissement» de 476 595 F (pièce 23).

Points de vue des parties

Point de vue de la requérante

La requérante prétend que - tant que les droits réels portant sur le bâtiment sont démembrés - tout bâtiment peut être amorti aussi bien par le nu-propriétaire que par l'usufruitier. Le nu-propriétaire amortit alors la valeur d'acquisition de la nue-propriété tandis que l'usufruitier amortit la valeur de l'usufruit.
La requérante soutient que le nu-propriétaire peut amortir la valeur de sa nue-propriété parce qu'il a en vue d'acquérir ultérieurement des revenus, à l'expiration de l'usufruit et donc du remembrement de la pleine propriété; elle précise que l'article 44 du C.I.R./64 n'exige pas qu'une charge professionnelle ait été exposée en vue d'acquérir ou de conserver des revenus immédiatement, durant la période imposable.
La requérante conteste la force obligatoire des avis de la Commission des Normes comptables ainsi que la pertinence de l'avis nº 162/2 (2) invoqué par l'Etat - avis selon lequel la valeur d'acquisition de la nue-propriété ne peut faire l'objet d'amortissements «ordinaires» puisque ceux-ci sont censés traduire «l'utilisation» d'immobilisations.
Selon la Commission des Normes Comptables, les amortissements sont en effet intégrés dans la valeur d'acquisition de la nue-propriété, qui est une actualisation de la valeur d'usage, après l'expiration de l'usufruit.
Les amortissements ordinaires de la valeur d'acquisition, ne pourront donc être appliqués par le nu-propriétaire qu'à partir du moment il aura acquis la pleine propriété, c'est-à-dire la pleine jouissance du bien.
Ce n'est que si, suite à la survenance d'un fait nouveau ou d'un évènement imprévu, il s'avèrait que la valeur d'acquisition de la nue-propriété dépasserait la valeur d'usage au terme de l'usufruit, que la Commission envisage la possibilité pour le nu-propriétaire de pratiquer un amortissement «exceptionnel».
La requérante relève que la Commission des Normes Comptables affirme que la valeur d'acquisition d'une nue-propriété est une actualisation de la valeur d'usage, après l'expiration de l'usufruit. Or, dit la requérante, il ressort du rapport d'évaluation (3) des bâtiments qui lui ont été apportés en nue propriété, que la valeur de la nue propriété - déterminée selon les règles applicables en matière de droits de succession - tiendrait compte en l'espèce uniquement de la privation dans le chef du nu-propriétaire, des fruits du bien durant la période de démembrement du droit de propriété; cette valeur ne tiendrait dès lors pas compte de la dépréciation normale du bien, durant cette même période.

Point de vue de l'administration

Des biens détenus en nue-propriété ne peuvent pas être amortis puisque ne pouvant, par définition, produire des revenus imposables au profit du nu-propriétaire durant l'exercice d'imposition en question, ce dernier ne peut pratiquer des amortissements «en vue d'acquérir ou de conserver des retenus imposables» au sens de l'article 44 du C.I.R./64.
L'article 45, 4º C.I.R./64 permet la déduction des «amortissements relatifs aux (...) immobilisations (...) dont l'utilisation est limitée dans le temps (...) dans la mesure où ces amortissements sont nécessaires et où ils correspondent à une dépréciation réellement survenue pendant la période imposable», alors que selon l'Etat la valeur d'un droit de nue-propriété ne subit, sauf cas exceptionnel, pas de dépréciation annuelle.
L'administration invoque, à titre subsidiaire, l'avis précité nº 162/2 de la Commission des Normes Comptables.

Discussion

Des amortissements de biens immobilisés dont l'utilisation est limitée dans le temps, ne peuvent être déduits sur base de l'art. 45, 4º C.I.R./64 que dans la mesure où ces amortissements correspondent à une dépréciation réelle de la valeur du bien, c'est-à-dire dans la mesure où la valeur du droit, ayant le bien pour objet, s'est déprécié.
Lorsqu'un droit de propriété d'un bâtiment est démembré en un droit de nue-propriété et en un droit d'usufruit ayant ce bâtiment pour objet, le droit de nue-propriété ne se déprécie pas mais au contraire s'apprécie chaque année, au fur et à mesure qu'approche la date d'expiration de l'usufruit et le remembrement du droit de pleine propriété au bénéfice du nu-propriétaire.
Le nu-propriétaire n'a donc en règle pas le droit d'appliquer des amortissements.
Comme aucun évènement imprévu, ayant pour effet que la valeur d'acquisition de la nue-propriété reste supérieure à la valeur d'usage de l'immeuble en pleine propriété à l'expiration de l'usufruit, n'est invoqué, le cas de figure de l'amortissement exceptionnel prévu par la Commission des Normes Comptables, ne doit pas être examiné.
Le recours n'est pas fondé.

Par ces motifs,
La Cour, statuant contradictoirement,
Vu l'article 24 bis de la loi du 15 juin 1935 sur l'emploi des langues en matière judidiciaire;
Entendu en audience publique, Monsieur B. de Clippel, conseiller, en son rapport;
Déclare le recours recevable, mais non fondé.
En déboute la requérante et la condamne aux frais du recours.