Décision anticipée n° 2016.065 dd. 23.02.2016

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Document type : Prior agreements L 24.12.2002
Title : Décision anticipée n° 2016.065 dd. 23.02.2016
Tax year : 2016
Document date : 23/02/2016
Keywords : déduction pour revenus de brevets / brevet / revenu de brevets / principe de pleine concurrence
Document language : FR
Name : Décision anticipée n° 2016.065 dd. 23.02.2016
Version : 1

Décision anticipée n° 2016.065 dd. 23.02.2016

 

Déduction pour revenus de brevets

 

Résumé

Conformément aux articles 205² à 205⁴ du Code des Impôts sur les Revenus 1992 (« CIR92 »), la société A satisfait aux conditions d’octroi de la déduction pour revenus de brevets visée à l’article 205¹ CIR92.

Conformément aux articles 205² à 205⁴ CIR92, les revenus de brevets déterminés suivant la méthodologie proposée par A respectent le principe de pleine concurrence au sens de l’article 185, § 2 CIR92.

 

I. Objet de la demande

1. La demande porte sur la question de savoir si :

1.1. conformément aux articles 205² à 205⁴ du Code des Impôts sur les Revenus 1992 (« CIR92 »), la société A satisfait aux conditions d’octroi de la déduction pour revenus de brevets visée à l’article 205¹ CIR92;

1.2. conformément aux articles 205² à 205⁴ CIR92, les revenus de brevets déterminés suivant la méthodologie proposée par A respectent le principe de pleine concurrence au sens de l’article 185, § 2 CIR92.

 

II. Description des faits

2. La société A est une TPE exerçant une activité technique.

3. A a été fondée en 2000 avec pour objectif de développer un procédé performant.

4. Afin de pallier aux inconvénients présentés par la technologie existante, A à procédé en interne à des travaux de R&D qui ont abouti à une technologie innovante.

5. Cette innovation technologique a été validée par deux brevets européens dont la société est propriétaire (brevet n° 1 et brevet n° 2).

6. Le brevet n° 1 a commencé à être exploité commercialement en Belgique et en France avant le 1.01.2007 et postérieurement dans d’autres pays.

7. Le brevet n° 2 a commencé à être exploité commercialement en France après le 1.01.2007.

8. Le mode d’exploitation principal des brevets est la prestation d’un service sous la forme d’un contrat avec le client. Les contrats ont une durée de quelques mois à plusieurs années, et peuvent être renouvelés en fonction de chaque situation.

9. Les contrats comprennent les éléments suivants :

9.1. analyse du dossier rédigé par le bureau d’étude;

9.2. conception et construction d’une machine adaptée au projet;

9.3. livraison et mise en service de la machine;

9.4. location de l’installation;

9.5. maintenance périodique;

9.6. gestion du projet en cours;

9.7. fin de chantier.

10. Certains éléments peuvent être ajoutés ou exclus des contrats pour se conformer aux besoins des clients.

11. La société a récemment changé d’actionnaire en 2012. A la suite de ce changement, de nouveaux investissements ont été consentis en R&D et associés à une activité d’exportation plus soutenue.

12. À la suite de ces investissements, les exportations ont fortement augmenté.

13. Un deuxième actionnaire vient d’entrer dans le capital de la société pour augmenter la couverture géographique, ce qui devrait déboucher sur de nouveaux contrats en 2016.

14. Outre deux actionnaires, qui sont les principaux acteurs de la société, la société fait appel à des sous-traitants et fournisseurs situés principalement en Belgique et près des sites des clients.

15. Cette démarche d’ouverture internationale avec l’ajout d’un nouvel actionnaire a eu une influence favorable sur le chiffre d’affaires.

16. À ce jour A dispose d’une liste de références clients de premier ordre.

17. Un programme de développement commercial est actuellement en cours avec l’aide des bureaux de l’AWEX dans des pays cibles, et de consultants externes, pour accroître d’avantage l’activité à l’export.

18. Une stratégie de communication a été élaborée en 2015 avec comme premier produit tangible un nouveau site internet.

19. Outre le programme de développement commercial, A continue d’investir en R&D pour répondre encore mieux aux besoins du marché. En 2016, une évaluation sera faite sur la possibilité d’obtenir des brevets pour ces nouveaux développements.

20. Il est capital, pour une société qui dépend à 80 % de l’exportation, de rester concurrentielle pour continuer à croître. Il est tout aussi important d’assurer une stabilité financière pour pouvoir planifier les investissements nécessaires à cette croissance. C’est ce qui justifie la demande qui est soumise à l’appréciation du SDA.

21. A présente quelques particularités importantes à prendre en compte au regard de la loi sur la sur la déduction pour revenus de brevets :

21.1. seule une partie des revenus de brevets peut bénéficier de la « déduction pour revenus de brevets » (voir points 57 à 66);

21.2. A est une TPE sans comptabilité analytique par client/projet et avec un service comptable externe limité au strict nécessaire pour être en conformité avec la législation;

21.3. le bénéfice opérationnel produit par A est bien supérieur, en %, à celui des autres sociétés actives sur le secteur (voir points 23 à 30);

21.4. A est une jeune TPE en phase de croissance, avec un nombre réduit de clients simultanés, ce qui peut entrainer de fortes fluctuations du chiffre d’affaires dans chaque pays.

22. Ces facteurs conduisent le demandeur à élaborer et proposer une méthode de calcul fondée sur les principes de comptabilité et de prix de transferts de l’OCDE, mais adaptée à la situation particulière d’une TPE. Cette méthode est présentée aux points 41 à 81.

23.A est une TPE active dans une « niche » de son secteur avec une technologie supérieure et brevetée, ce qui lui permet d’obtenir des prix plus élevés que ceux de ses concurrents et de dégager un bénéfice opérationnel bien en dehors des standards.

24. Un deuxième facteur qui permet un prix de location élevé est le besoin de maintenance qui est très faible en comparaison avec les autres technologies.

25. Les clients restent fidèles à A malgré un prix élevé car ils sont entièrement satisfaits après une analyse complète : performance + prix de location + prix de maintenance.

26. Si les tarifs sont élevés, les frais de fonctionnement de A sont contrôlés au plus près, sans dépenses inutiles ou somptueuses, et la société fonctionne avec un personnel réduit : deux administrateurs/actionnaires actifs et un assistant à temps partiel responsable uniquement pour l’aspect santé, sécurité, environnement.

27. Pour compenser l’effectif interne réduit, A a un fort taux d’utilisation de sous-traitance, avec les opérations suivantes faites par des partenaires externes :

27.1. conception et fabrication des pièces et sous-ensembles;

27.2. réparation et entretien des pièces et sous-ensembles;

27.3. travaux sur site : montage/démontage/maintenance;

27.4. comptabilité & suivi annuel.

28. Suite à cette structure opérationnelle basée sur des sous-traitants externes, A a très peu de coûts fixes.

29. Comme les contrats sont initialement signés pour des courtes périodes avec des renouvellements successifs en fonction de chaque situation, le matériel est amorti sur 3 et 5 ans. Lorsqu’un contrat est terminé, une partie du matériel peut être réutilisée et reconfigurée pour les projets suivants. Ainsi une grande partie des coûts fixes sont absorbés en début de vie du matériel et sur le/les premiers contrats où le matériel est utilisé, et la marge augmente dès que le matériel amorti peut être redéployé vers un autre projet. Aussi longtemps qu’un projet est renouvelé, la marge continue d’augmenter malgré un tarif dégressif accordé au client.

30. Cependant les comptes publiés par A ne reflètent pas cette situation exceptionnelle du bénéfice opérationnel : la société est une TPE détenue par un nombre réduit d’« administrateurs/actionnaires actifs » dans la société, et une fois les besoins en investissement couverts, l’ensemble du bénéfice opérationnel est réparti et attribué aux « administrateurs/actionnaires actifs » sous forme d’émoluments.

 

III. Motivation de la demande

III.A. Conditions d’application de la déduction pour revenus de brevets :

31. Les éléments de cette analyse ont été extraits de la FAQ sur les « Déductions pour revenus de brevets » du Service Public Fédéral Finances.

32. « Qui peut bénéficier de la déduction pour revenus de brevets ?

Les sociétés belges soumises à l’impôt des sociétés peuvent bénéficier de la déduction pour revenus de brevets. »

La société A, établie en Belgique (pas de filiales/succursales ni sociétés liées à l’étranger) peut bénéficier de la déduction pour revenus de brevets.

33. « Quels sont les droits de propriété intellectuelle qui entrent en ligne de compte ?

Le texte de la loi-programme du 2.04.2007 (MB 08.05.2007) mentionne uniquement l’expression "brevets" … Les dispositions légales relatives à la déduction pour revenus de brevets concernent aussi bien les brevets belges qu’européens et internationaux. »

La déduction pour brevets s’applique à la société pour ce qui concerne les revenus liés aux deux brevets accordés par l’Office Européen des Brevets.

34. « Dans quels pays doit-on disposer d'un brevet pour que les revenus qui en résultent entrent en ligne de compte pour la déduction de revenus de brevets ?

Il faut opérer une distinction entre le cas où le produit/procédé est fabriqué/appliqué dans le pays où les biens ou services concernés font l’objet d’un brevet ou d’un certificat complémentaire de protection, et le cas où le produit/procédé bénéficie d’une protection dans le pays de commercialisation.

Si le produit/procédé est couvert par la protection d’un brevet ou d’un certificat complémentaire de protection dans le pays de production/d’application (que ce soit en Belgique ou ailleurs), les revenus qui en résultent entrent en ligne de compte pour la déduction sur brevets, indépendamment du fait qu’un brevet/certificat complémentaire de protection ait été obtenu ou pas dans le pays de commercialisation.

Différentes situations peuvent se présenter; par exemple :

Une société belge a obtenu, en Belgique, un brevet pour un produit qui est produit en Belgique également : les revenus de la commercialisation entrent en ligne de compte pour la déduction pour brevet ; peu importe dans quel pays le produit a été acheté, ni si le produit bénéficie de quelque protection que ce soit dans le pays de commercialisation;

Une société belge a obtenu, pour un produit, un brevet à l’étranger (par exemple en France). Le produit est fabriqué en France par un tiers sur base d’une licence octroyée par la société belge : les royalties que la société française de production doit payer à la société belge (détentrice du brevet), entrent en ligne de compte pour la déduction pour brevet;

Une société belge a obtenu, pour un produit, un brevet à l’étranger (par exemple en France). Elle fait fabriquer le produit en France pour son compte, par un travailleur à façon : les revenus de la commercialisation future de ces biens par la société belge (détentrice du brevet) entreront en ligne de compte pour la déduction pour brevet, sans qu’il faille se soucier du pays où ces biens sont commercialisés, ni du fait qu’ils y bénéficient de quelque protection de brevet que ce soit.

Si le produit/procédé bénéficie, dans le pays de commercialisation, d’un brevet ou d’un certificat de protection complémentaire, les revenus entrent alors en ligne de compte pour la déduction pour brevet, sans qu’il y ait lieu de se soucier si un brevet/certificat de protection complémentaire a ou non été obtenu dans le pays de production/application. »

Les machines/équipements sont produits en Belgique et les revenus qui en résultent entrent en ligne de compte même dans les pays où un brevet n’a pas été obtenu. De plus dans les pays où un brevet a été obtenu, il n’y a pas lieu de se soucier si un brevet a été ou non obtenu dans le pays de production (Belgique).

35. « La société doit-elle avoir développé elle-même le produit ou procédé breveté ? Des produits ou procédés octroyés par des tiers entrent-ils également en ligne de compte ?

La déduction pour des revenus de brevets est valable aussi bien à l’égard des produits ou procédés, protégés par un brevet (ou un certificat complémentaire de protection), développés par les sociétés elles-mêmes qu’à l’égard des produits ou procédés, protégés par un brevet (ou un certificat complémentaire de protection), développés par des tiers. »

A a développé ses brevets en interne et donc la déduction pour revenus de brevets est applicable.

36. « À partir de quel moment peut-on parler d’un brevet ? L’introduction d’une demande de brevet est-elle suffisante pour entrer en ligne de compte pour la déduction pour revenus de brevets ?

Les demandes de brevet n’entrent pas en ligne de compte pour la déduction pour revenus de brevets. La déduction pour revenus de brevets n’est d’application que si un brevet ou certificat complémentaire de protection a effectivement été octroyé.

Il est toutefois possible qu’un produit ou procédé soit protégé par différents brevets ou certificats complémentaires de protection, et qu’au moment où débute la commercialisation de ces produits ou procédés, tous les brevets ou certificats complémentaires de protection n’aient pas encore été accordés ou attribués. Le fait que tous les droits n’ont pas encore été accordés, n’empêche pas que les revenus qui ont été perçus sur base des brevets ou certificats complémentaires de protection déjà obtenus, entrent, en principe, en considération pour la déduction pour brevet.

Il y aura lieu de juger au cas par cas si le fait que tous les brevets ou certificats complémentaires de protection ne sont pas encore accordés, a un impact sur le montant à prendre en considération pour les revenus de brevet. »

Les brevets ont été octroyés par l’Office Européen des Brevet autour de 2007 et la déduction pour revenus de brevets est donc applicable aux revenus de l’année 2015.

37. « Qu’implique l’exigence d’un centre de recherche ? Le centre de recherche peut-il être situé à l’étranger ?

Pour pouvoir bénéficier de la déduction des revenus de brevets, la société doit disposer d’un centre de recherche entièrement ou partiellement responsable du développement du produit ou procédé qui fait l’objet du brevet ou du certificat complémentaire de protection (pour les produits ou procédés brevetés qu’elle a développés elle-même) ou entièrement ou partiellement responsable de l’amélioration des produits ou procédés qui font l’objet du brevet ou du certificat complémentaire de protection (pour des brevets ou licences sur brevets obtenus de tiers).

La déduction de revenus de brevets ne vaut en effet qu’en cas de développement ou amélioration par la société dans un ou plusieurs centres de recherche formant une activité professionnelle ou branche d’activité au sens de l’article 46, § 1, 1^er alinéa, 2° CIR92. On comprend par activité professionnelle ou branche d’activité, l’entièreté des éléments qui sont placés dans une branche de cette entreprise et formant techniquement une entreprise indépendante, ce qui signifie un ensemble compétent pour travailler avec ses propres moyens.

Bien que le texte de loi ne parle que d’une activité professionnelle ou branche d’activité au sens de l’article 46, § 1^er, premier alinéa, 2° CIR92, l’administration comprend également par la disposition concernée l’ ‘’universalité de biens’’ comme visé dans l’article susmentionné.

La société ne doit pas nécessairement disposer d’un centre de recherche en Belgique. Le centre de recherche peut également être situé à l’étranger. »

Cette disposition a été modifiée par la loi du 17.06.2013 :

« Art. 2. L'article 205², § 1^er, du Code des impôts sur les revenus 1992, inséré par la loi-programme du 27 avril 2007, est complété par un alinéa rédigé comme suit :

"Pour les sociétés qui, sur base de l'article 15 du Code des sociétés, sont considérées comme des petites sociétés pour l'exercice d'imposition lié à la période imposable au cours de laquelle elles peuvent bénéficier de la déduction pour revenus de brevets visée à l'article 205¹, il faut aussi entendre par "brevets", les brevets, certificats complémentaires de protection ou les droits de licence visés à l'alinéa 1^er, même s'ils n'ont pas été développés ou fait l'objet d'amélioration par la société dans des centres de recherche formant une branche d'activité visée à l'article 46, § 1^er, alinéa 1^er, 2°. " »

Les brevets A n’ont pas été développés dans un centre de recherche formant une entreprise indépendante mais peuvent désormais bénéficier de la déduction pour revenus de brevets.

38. « Quels sont les revenus qui entrent en ligne de compte pour la déduction pour revenus de brevets ?

L’article 205², § 2, CIR92, définit le concept ‘’revenus de brevets’’. Il s’agit de deux catégories:

1° : Les rémunérations pour les licences de brevets concédées par la société à des tiers. …

2° : La rémunération conforme aux conditions du marché pour les brevets comprise dans le prix de vente des marchandises (ou services) de la société.

Ceci est défini comme la rémunération qui serait due à la société pour la période imposable si les biens produits par ou pour le compte de la société (ou les services prestés par ou pour le compte de la société) étaient produits (ou prestés) par un tiers en vertu d’une licence de brevets concédée par la société, si les conditions entre la société et le tiers avaient été convenues comme entre entreprises indépendantes.

Le renvoi à la production de biens pour le compte de la société permet à la production des biens d’être sous-traitée à un producteur à façon.

La rémunération pour savoir-faire inhérent ou indissociablement lié au brevet, qui est incluse dans le prix de vente, entre également en ligne de compte pour la déduction pour brevet (pour les mêmes raisons que celles exposées ci-dessus, concernant la rémunération perçue pour l’octroi d’une licence d’un brevet ou certificat de protection complémentaire). »

La rémunération conforme aux conditions du marché pour les brevets comprise dans le prix de vente des services (conception, installation, location et maintenance des machines) entre en ligne de compte pour la déduction pour revenus de brevets.

39. « La déduction pour revenus de brevets vaut-elle uniquement pour les revenus imposables en Belgique ?

Oui. Pour les sociétés belges, la déduction pour revenus de brevets est octroyée si les revenus de brevets font partie du résultat imposable en Belgique. »

A est établie et paye ses impôts en Belgique et peut bénéficier de la déduction pour revenus de brevets.

40. « Quand la déduction pour revenus de brevets entrera-t-elle en vigueur ?

La déduction pour revenus de brevets est applicable à partir de l’exercice d’imposition 2008 aux revenus de brevets/certificats de protection complémentaires, qui concernent les brevets qui n’ont pas été utilisés par la société, un preneur de licence ou une entreprise liée pour la vente de biens ou de services à des tiers indépendants avant le 1.01.2007. Lorsqu’une invention a été protégée dans plusieurs pays par un brevet/certificat de protection complémentaire, il faut vérifier séparément pour chaque brevet/certificat de protection complémentaire s’il est déjà utilisé pour des ventes de biens ou de services à des tiers. »

Seuls les revenus liés à un brevet qui n’a pas été exploité commercialement avant le 1.01.2007 dans chaque pays individuellement peuvent être pris en compte.

Dans le cas de A :

le brevet n° 1 a été exploité en Belgique et en France avant le 1.01.2007. Les revenus de ce brevet issus des activités commerciales en Belgique et en France ne peuvent pas bénéficier de la déduction pour revenus de brevets lorsque les machines ont été également produites dans un de ces deux pays. Les revenus de ce brevet issus des activités hors de la Belgique et de la France peuvent bénéficier de la déduction pour revenus de brevets indépendamment du lieu de production des machines. Les revenus de ce brevet issus de machines produites hors de Belgique et de France, mais dans un pays où le brevet est valide, peuvent bénéficier de la déduction pour revenus de brevets indépendamment du lieu de commercialisation. En résumé, les revenus de ce brevet peuvent bénéficier de la déduction pour revenus de brevets uniquement si la machine est commercialisée ou produite dans un pays différent de la Belgique et de la France;

le brevet n° 2 n’a pas été exploité avant le 1.01.2007. Les revenus de ce brevet peuvent bénéficier de la déduction pour revenus de brevets dans tous les pays.

En d’autres termes, les revenus liés à l’exploitation des brevets :

n° 1 en Belgique et en France ne peuvent pas bénéficier de la déduction pour revenus de brevets pour les machines produites en Belgique ou en France : l’exploitation commerciale en Belgique et en France a commencé avant le 1.01.2007. Les revenus de ce brevet peuvent bénéficier de la déduction pour revenus de brevets uniquement si la machine est commercialisée ou produite dans un pays différent de la Belgique et de la France.

n° 1 hors de la Belgique et de la France peuvent bénéficier de la déduction pour revenus de brevets : l’exploitation commerciale a commencé après le 1.01.2007 hors de la Belgique et de la France.

n° 2 peuvent bénéficier de la déduction pour revenus de brevets sans restriction géographique : l’exploitation commerciale a commencé après le 1.01.2007 quel que soit le pays.

III.B. Détermination des revenus de brevets :

III.B.1. Méthodologie :

41. La méthode retenue est fondée sur l’analyse du bénéfice d’exploitation (EBIT) (code 9901 des comptes BNB), où l’on compare le bénéfice d’exploitation de A à celui d’autres entreprises actives dans le même secteur industriel, et l’on attribue aux brevets le surplus de bénéfice d’exploitation dégagé par A.

42. On procède alors à un deuxième calcul pour déterminer les revenus qui seront éligibles pour la déduction pour revenus de brevets.

43. Cette méthode a été retenue car elle est basée sur des chiffres précis, contrôlables, qui peuvent être produits facilement et chaque année par A, qui est une TPE sans comptabilité analytique précise et avec un service comptable externe limité au strict nécessaire. C’est également une méthode stable, rigoureuse et simple qui n’est pas sujette à un risque d’interprétation différente par différentes personnes.

44. La méthode présentée se décompose en plusieurs étapes :

44.1. détermination du benchmark « normal » EBIT/Chiffre d’affaires (code 70 des comptes BNB) du secteur industriel

44.2. calcul des revenus provenant de brevets;

44.3. calcul de la quotité en % des revenus de brevets faisant l’objet de la déduction;

44.4. calcul du montant des revenus pour brevets déductibles (= revenus provenant de brevets x quotité en % des revenus de brevets faisant l’objet de la déduction).

45. Lors de la première étape on détermine le benchmark « normal » EBIT/chiffre d’affaires des entreprises actives dans le même secteur industriel.

46. De nombreuses sociétés sont actives en Belgique dans le secteur d’activité de A.

47. Les comptes annuels retenus pour cette analyse sont ceux des années 2008 à 2013 (6 années).

48. Seules ont été retenues les sociétés dont les comptes annuels complets, c.-à-d. avec le chiffre d’affaires, sont disponibles à la Banque Nationale de Belgique : A ne dispose pas d’autres informations économiques sur les sociétés que celle qui sont publiées à la BNB.

49. Certaines entreprises actives dans le secteur sont des TPE/PME qui ne publient pas leur comptes de manière détaillée ce qui rend l’utilisation de leurs comptes impossible pour ce dossier.

50. Les entreprises retenues sont au nombre de 7.

51. Le demandeur propose de retenir le taux de 5,0 % (moyenne et médiane de l’échantillon) pour le benchmark du ratio EBIT/CA. Ce taux reste fixe pour la période de l’accord avec le SDA.

52. Dans l’étape suivante on détermine les revenus provenant des brevets de A.

53. Grâce à sa technologie supérieure et ses brevets, A dégage un bénéfice opérationnel supérieur à celui de ses concurrents. On attribue aux brevets le surplus de bénéfice d’exploitation dégagé par A par rapport au benchmark du ratio EBIT/CA.

54. Ce calcul est réalisé pour chaque exercice comptable et le montant des revenus de brevets varie en fonction du résultat financier (chiffre d’affaires et EBIT) de l’exercice en question : lorsque le % de bénéfice opérationnel augmente, les revenus provenant de brevets augmentent et lorsque le % de bénéfice opérationnel diminue, les revenus provenant de brevets diminuent.

55. À la troisième étape on détermine le montant des revenus de brevets qui peuvent bénéficier de la déduction pour revenus de brevets.

56. Pour cela deux facteurs sont pris en compte :

56.1. les revenus du brevet exploité en Belgique et en France avant le 1.01.2007 qui ne peuvent pas bénéficier de la déduction pour revenus de brevets;

56.2. les revenus de A qui ne concernent pas stricto sensu des revenus de brevets et qui sont cependant facturés aux clients : gestion de projet, transport, mise en service, maintenance, rapports, … . On considère que ces revenus ne produisent pas de surplus de bénéfice opérationnel et ne doivent donc pas être utilisés dans le calcul de la quotité de revenus de brevets qui peuvent bénéficier de la déduction. Seuls seront comptés comme revenus de brevets les revenus suivants : location des équipements, transformation des installations sur site, vente d’une installation, vente des accessoires aux équipements.

III.B.2. Coefficient de déductibilité pour les brevets exploités avant le 1.01.2007 :

57. La société A exploite deux brevets européens :

57.1. le brevet n° 1 délivré avant le 1.01.2007;

57.2. le brevet n° 2 délivré après le 1.01.2007.

58. Le brevet n° 1 est exploité sur tous les contrats.

59. Le brevet n°2 est exploité dans des cas particuliers.

60. Le brevet n° 1 a été exploité en interne en Belgique et en France pendant quelques mois entre sa date d’attribution par l’Office Européen des Brevets et le 1.01.2007, date de référence de la loi sur la déduction pour revenus de brevets. En conséquence les revenus provenant de France et de Belgique pour ce brevet ne bénéficieront pas de la déduction pour revenus de brevets pour les machines produites en Belgique.

61. Plusieurs situations sont à considérer :

61.1. contrat avec exploitation en Belgique ou en France utilisant uniquement le brevet n°1 pour une machine construite en Belgique : dans ce cas il n’y a pas de déduction;

61.2. contrat avec exploitation hors de Belgique et de France utilisant le brevet n° 1 et/ou le brevet n° 2 : la déduction s’applique;

61.3. contrat avec exploitation en Belgique et en France utilisant le brevet n°1 et le brevet n° 2 : déduction partielle. Le coefficient de déductibilité est calculé sur la base du prix facturé pour des éléments spécifiques associés au brevet n° 1 et le prix facturé pour des éléments spécifiques au brevet n°2.

62. Le lieu retenu pour déterminer où est exploité le brevet est l’emplacement physique de l’installation. En effet, les clients de A sont parfois des multinationales dont les sites d’exploitation ne correspondent pas toujours avec l’adresse de la société « administrative » ou du « cost-center » à qui la facture est envoyée (p. ex. usine et lieu d’exploitation en France mais facturation des services A à une société du groupe au Royaume-Uni). Le demandeur considère que le lieu de référence pour l’exploitation du brevet est le pays où se trouve située physiquement l’installation A (dans l’exemple qui précède, ce sera la France). Ce système crée une plus grande stabilité car si les sociétés « administratives » peuvent changer au gré des fusions/acquisitions/restructurations des clients, les installations « physiques » changent moins facilement de lieu. Ceci correspond également au principe de l’OCDE pour la localisation de l’activité d’une entreprise.

63. On calcule le pourcentage relatif de chacun des brevets par rapport à la somme des prix. Ce pourcentage est appelé coefficient de déductibilité et est appliqué au montant facturé à ce client.

64. Pour déterminer la quotité de revenus de brevets avec déduction pour l’exercice comptable de A, le calcul est fait pour chaque client en attribuant à chaque client un coefficient correspondant aux prix de son contrat.

III.B.III. Revenus non liés aux brevets :

65. Les revenus faisant l’objet d’une déduction sont calculés en faisant la somme de toutes les lignes des factures d’un client qui sont associées à des revenus de brevets (cf. point 56.2). Seuls seront comptés comme revenus de brevets les revenus suivants :

65.1. location des équipements;

65.2. transformation des installations sur site;

65.3. vente d’une installation;

65.4. vente des accessoires aux équipements.

66. Le calcul est fait individuellement pour chaque client.

III.B. IV. Calcul pondéré de la quotité des revenus de brevets déductibles :

67. La quotité de revenus de brevets qui bénéficient de la déduction sera calculée avec la formule suivante :

 

{[(coefficient de déductibilité ×somme de la facturation associée aux

            brevets pouvant bénéficier de la déduction)]

________________________________________________________

(somme de la facturation associée aux brevets pouvant bénéficier de la déduction)

 

68. En utilisant cette méthode pour l’ensemble des clients on obtient une quotité de revenus de brevets pondérée.

69. Ce calcul sera effectué chaque année pour tenir compte de la situation financière précise de A avec chaque client et dans chaque pays.

III.B.V. Rémunération des administrateurs :

70. A est une TPE dont les administrateurs sont le personnel opérationnel et réalisent les travaux qui ne sont pas externalisés : R&D, démarches commerciales, gestion des projets/chantiers, montage, mise en service, maintenance mensuelle, formation et habilitations.

71. La rémunération des administrateurs actifs provient du bénéfice opérationnel produit par la société et ne correspond pas à une rémunération ordinaire fixe d’une personne qui ne détiendrait pas de parts dans la société.

72. La société est entièrement financée sur fonds propres. Afin de garder des réserves suffisantes pour les investissements, une rémunération « modeste » est accordée mensuellement, et ce n’est qu’en fin d’exercice qu’un « bonus » est réparti entre les deux administrateurs/actionnaires actifs en fonction du résultat de l’exercice.

73. Cette façon de fonctionner n’a aucun impact fiscal car les deux administrateurs sont établis et domiciliés uniquement en Belgique.

74. Comme la majorité du bénéfice opérationnel est alloué aux administrateurs, le bénéfice opérationnel de A ne reflète pas correctement la situation financière de l’entreprise.

75. Une simulation a été faite sur les exercices 2013 à 2015 avec une rémunération « normale » correspondant à la charge de travail des administrateurs.

76. Pour déterminer cette rémunération « normale » il a fallu traiter les deux paramètres suivants :

76.1. définir la rémunération normale pour 1 ETP;

76.2. calculer le volume de travail pour A.

- Rémunération mensuelle pour 1 ETP complet :

77. Deux sources ont été utilisées pour définir la rémunération normale :

77.1. SPF Economie, PME, Classes Moyennes. Publication du 17.09.2015 sur les salaires en Belgique;

77.2. Enquête salaire FABI 2012 (« Fédération Royale d'Associations Belges d'Ingénieurs Civils et d'Ingénieurs Agronomes »).

- Volume de travail pour A :

78. Il reste à déterminer le volume du travail presté pour A.

79. La société tient un agenda précis de ses prestations par nature d’activité.

- Rémunération standard administrateur :

80. On obtient ainsi une rémunération standard.

81. Il est proposé que pour pouvoir bénéficier de la déduction pour revenus de brevets, les comptes de A comprennent au minimum un montant total de rémunération/émoluments « standard » multiplié par le volume de travail effectif des administrateurs/actionnaires actifs pour A.

 

IV. Décision

Il ressort de l’examen approfondi auquel s’est livré le Service des Décisions Anticipées que :

Quant aux conditions d’octroi de la déduction pour revenus de brevets :

82. L'article 205², § 1^er, CIR92 dispose que « Pour l’application de l’article 205¹, il faut entendre par « brevets » :

les brevets ou certificats complémentaires de protection dont la société est titulaire et développés totalement ou partiellement par la société dans des centres de recherche formant une branche d'activité visée à l'article 46, § 1^er, alinéa 1^er, 2°;

les brevets, certificats complémentaires de protection ou les droits de licence portant sur des brevets ou des certificats complémentaires de protection acquis par la société, à la condition que ces produits ou procédés brevetés aient fait l'objet partiellement ou totalement d'amélioration par la société dans des centres de recherche formant une branche d'activité visée à l'article 46, § 1^er, alinéa 1^er, 2°, que cette amélioration ait ou non donné lieu à des brevets supplémentaires.

Pour les sociétés qui, sur base de l'article 15 du Code des sociétés, sont considérées comme des petites sociétés pour l'exercice d'imposition lié à la période imposable au cours de laquelle elles peuvent bénéficier de la déduction pour revenus de brevets visée à l'article 205¹, il faut aussi entendre par « brevets », les brevets, certificats complémentaires de protection ou les droits de licence visés à l'alinéa 1^er, même s'ils n'ont pas été développés ou fait l'objet d'amélioration par la société dans des centres de recherche formant une branche d'activité visée à l'article 46, § 1^er, alinéa 1^er, 2° ».

83. Il appert que les brevets objets de la demande désignés au point 5 n’ont pas été développés ou fait l’objet d’améliorations par A dans des centres de recherche formant une branche d'activité visée à l'article 46, § 1^er, alinéa 1^er, 2°, ce qui n’empêche pas l’application de la déduction pour revenus de brevets pour chaque exercice d’imposition lié à la période imposable au cours de laquelle A est, sur base de l’article 15 du Code des sociétés, considérée comme petite société.

84. La déduction pour revenus de brevets étant applicable à partir de l’exercice d’imposition 2008, le Com. IR 92 205²/14 précise que :

« Sont exclus du bénéfice du régime prévu à l'art. 205¹, CIR92, les brevets qui ont été utilisés par la société, un preneur de licence ou une entreprise liée pour la vente de biens ou de services à des tiers indépendants, avant le 1.01.2007.

L'attention est attirée sur le fait que c'est la commercialisation des biens et services couverts par le brevet qui doit être antérieure au 1.1.2007, et non l'octroi du brevet, ou sa vente à un tiers en vue de son exploitation.

Lorsque l'invention a été brevetée dans plusieurs pays, il convient de vérifier séparément pour chaque brevet s'il a déjà été utilisé pour les ventes de biens ou services à des tiers avant le 1.1.2007. »

85. Le brevet n° 1 octroyé avant le 1.01.2007 a été exploité en Belgique et en France avant le 1.1.2007, tandis que le brevet n° 2 octroyé après le 1.01.2007 n’a pas été exploité avant le 1.01.2007.

Quant à la détermination des revenus de brevets :

86. Pour déterminer les revenus provenant des brevets entrant dans la technologie brevetée, le demandeur propose, conformément aux principes de l’OCDE en matière de prix de transfert, une approche basée sur les revenus.

87. Les principes OCDE applicables en matière de prix de transfert admettent en leur section relative à la méthode du partage des bénéfices l’idée qu’un bénéfice résiduel représente le bénéfice généré par un actif incorporel de grande valeur, tel qu’un portefeuille de brevets.

88. Le SDA considère ainsi que le recours à une méthode de revenus résiduels est indiqué dans le cas d’espèce.

89. Les revenus résiduels réalisés par A correspondant aux revenus de brevets peuvent être valablement déterminés en soustrayant :

89.1. du chiffre d’affaires qualifiant, c’est-à-dire constitué des revenus de location des équipements, vente des installations, transformation des installations in situ, vente d’accessoires aux équipements, à l’exclusion de la quote-part des ventes en Belgique et en France relatives au brevet n° 1, et à l’exclusion des revenus provenant de la gestion des projets, transport, mise en service, établissement de rapports;

89.2. les coûts directs et indirects totaux supportés par A, augmentés de la rémunération de pleine concurrence des fonctions de routine exercées;

étant entendu que pour le calcul des revenus résiduels il soit pris en considération en tant que coût de rémunération salariale des administrateurs au minimum une rémunération « standard » de xxx EUR/an multiplié par le temps de travail effectif en ETP desdits administrateurs, dont il est établi à suffisance qu’il constitue une contrepartie de pleine concurrence des fonctions exercées par ceux-ci.

90. L’étude de prix de transfert avancée pour la détermination de la rémunération des activités de routine ne peut être valablement retenue car elle prend en considération en tant que comparables des sociétés non indépendantes, ce qui contrevient aux principes directeurs de l’OCDE en matière de prix de transfert.

91. L’étude interne de comparables menée par le SDA aboutit toutefois, pour ** transactions comparables retenues, à un intervalle interquartile de marges opérationnelles allant de 1,30 % à 11,95 % avec une médiane de 5,30 %, ce qui permet de valider une rémunération de 5,0 % de marge opérationnelle pour les activités de routine.

 

Eu égard à ce qui précède, le Collège du Service des Décisions Anticipées décide que :

92. Conformément aux articles 205² à 205⁴ CIR92, A satisfait aux conditions d’octroi de la déduction pour revenus de brevets.

93. Conformément aux articles 205² à 205⁴ CIR92, les revenus de brevets visés au point 5 pourront être déterminés suivant la méthodologie de revenus résiduels telle que décrite aux points 41 à 81.

94. La présente décision est valable pour une durée de cinq exercices comptables consécutifs.