Cour d'appel: Arrêt du 17 janvier 2017 (Mons (Mons)). RG 2015/RG/214 (12 èm chambre)

EN CAUSE DE :

SCRL A FS SOLIDATH, dont le siège social est établi à 7800 ATH, avenue de la Roselle, 22, inscrite à la Banque Carrefour des Entreprises sous le numéro 0475.644.052,

partie appelante au principal, intimée sur incident,

comparaissant par Maître PHILIPPART DE FOY Benoît, avocat à 1170 BRUXELLES, chaussée de la Hulpe, 181/246 (8ème étage).

CONTRE :

L'ETAT BELGE, représenté par Monsieur le Ministre des Finances, poursuites et diligences de Monsieur le Directeur Régional du centre de contrôle de Tournai-Ath, dont les bureaux sont établis à 7500 Tournai, rue du rempart, 7/21,

partie intimée au principal, appelante sur incident,

comparaissant par Maître DETRAIT Anne, avocate, remplaçant son confrère Maître TAQUIN Christophe, avocat à 7000 MONS, rue du Parc, 19.

****************

La Cour, après en avoir délibéré, prononce l'arrêt suivant :

Vu régulièrement produites, les pièces de la procédure prescrites par la loi, et notamment :

- la requête d'appel déposée au greffe de la cour le 16 mars 2015

- la copie certifiée conforme du jugement dont appel rendu contradictoirement le 10 novembre 2014 par la chambre fiscale du tribunal de première instance du Hainaut

- les conclusions de synthèse et les dossiers de pièces déposés pour les parties appelante et intimée ;

Entendu les conseils des parties à l'audience du 29 novembre 2016 à laquelle à laquelle les débats ont été déclarés clos et la cause prise en délibéré.

I. Antécédents de fait et de procédure

La demande tend à obtenir le dégrèvement des cotisations à l'impôt des sociétés enrôlées au nom de la SCRL à finalité sociale SOLIDATH - ci-après SOLIDATH - pour les exercices d'imposition 2009 et 2010 sous les articles de rôle 814.402.348 (supplément à l'article 893.679.365) et 814.405.387 (supplément à l'article 804.456.092).

Il convient de se référer à l'exposé du premier juge quant aux faits et antécédents du litige.

Il suffit de rappeler que SOLIDATH est une SCRL à finalité sociale, constituée le 7 septembre 2001, dont le but est le soutien de toutes mesures conduisant à la création d'emplois pour les personnes peu qualifiées notamment dans le cadre de l'aide aux personnes âgées, en matière de tâches ménagères, de petits travaux intérieurs et extérieurs, de petites courses, de repas à domicile ....

Le litige porte d'une part, sur l'immunisation du bénéfice imposable en application de l'article 67 de la loi du 26 mars 1999 relative au plan d'action belge pour l'emploi dont SOLIDATH entend bénéficier en tant que société d'insertion, ce que l'administration fiscale lui refuse, d'autre part, sur la taxation à la cotisation distincte prévue par l'article 219 CIR 92 des frais de chèques cadeaux et d'ateliers de vacances pour l'exercice 2010.

Les réclamations introduites par SOLIDATH le 25 mai 2012 ont été rejetées par décision directoriale du 8 novembre 2012.

Un recours a été introduit par requête déposée au greffe du tribunal de première instance de Mons le 11 février 2013.

Le jugement entrepris, rendu contradictoirement le 10 novembre 2014,

- Dit la demande recevable et partiellement fondée

- Dit, quant à l'exercice d'imposition 2010,

o que les avantages de toute nature sont réduits à concurrence de 7.625 EUR

o que la cotisation distincte de l'article 219 CIR 92 applicable aux avantages de toute nature est réduite à 220 %

- Dit quant aux exercices d'imposition 20009 et 2010 que l'accroissement d'impôt est annulé

- Ordonne le dégrèvement partiel à due concurrence des cotisations enrôlées à l'impôt des sociétés à charge de la SCRL à finalité sociale SOLIDATH pour l'exercice d'imposition 2009 sous l'article 814.402.348 et, pour l'exercice d'imposition 2010 sous l'article 814.405.387

- Condamne, pour autant que de besoin, l'ETAT BELGE à rembourser à la SCRL à finalité sociale SOLIDATH toutes sommes éventuellement perçues du chef de ces dégrèvements partiels, majorées des intérêts moratoires calculés au taux légal, conformément aux articles 418 et 419 CIR 92

- Déboute la SCRL à finalité sociale SOLIDATH du surplus de sa demande

- Compense les frais et dépens de l'instance.

SOLIDATH a interjeté appel par requête déposée le 16 mars 2015.

L'ETAT BELGE a formé un appel incident par conclusions.

L'appel principal, régulier en la forme et introduit dans le délai légal à défaut de signification, est recevable.

Il en est de même de l'appel incident, régulièrement formé par conclusions.

II. Discussion

1. Quant à l'exonération du bénéfice imposable en qualité d'entreprise d'insertion en application de l'article 67 de la loi du 26 mars 1999

SOLIDATH reproche au premier juge de lui avoir refusé l'exonération du bénéfice imposable en qualité d'entreprise d'insertion en application de l'article 67 de la loi du 26 mars 1999 relative au plan d'action belge pour l'emploi.

La difficulté résulte de l'abrogation par la loi-programme du 24 décembre 2002 de la loi du 21 décembre 1994, Titre IV, Chapitre II, et partant de l'arrêté royal du 30 mars 1995 portant exécution de cette loi, à laquelle renvoyait l'article 67 précité pour définir les entreprises d'insertion bénéficiant de l'exonération fiscale.

Cette abrogation résulte d'une erreur du législateur dont l'intention n'a jamais été de mettre fin à l'application de l'article 67 au profit des entreprises d'insertion et qui a tenté d'y remédier en modifiant le texte de cet article par une loi du 22 mai 2005 avec effet rétroactif au 1er janvier 2004 (voir résumé du projet de loi : Le présent projet vise à adapter l'article 67...La définition des entreprises d'insertion qui est employée dans le présent contexte est identique à celle qui se trouve dans les arrêtés d'exécution du Chapitre II abrogé de la loi du 21 décembre 1994 portant des dispositions sociales et diverses. De la sorte, la situation antérieure est rétablie et la continuité de l'application de l'article 67 n'est pas compromise - Doc. Parl. Chambre des Représentants, 2 février 2005, Doc 51 1589/001, p. 3 et suivantes - pièce I.5 du dossier de l'appelante).

La loi du 22 mai 2005 renvoie, pour définir les entreprises d'insertion, au texte de l'article 7 §1 alinéa 3, m, de l'arrêté-loi du 24 décembre 1944 sur la sécurité sociale (en réalité l'arrêté-loi du 28 décembre 1944), inséré par l'arrêté royal du 14 novembre 1996, exécuté par un arrêté royal du 3 mai 1999, dont l'article 1er a été remplacé par l'article 55 de l'arrêté royal du 16 mai 2003, publié au Moniteur belge du 6 juin 2003, libellé comme suit :

L'article 1er de l'arrêté royal du 3 mai 1999 portant exécution de l'article 7, § 1er, alinéa 3, m, de l'arrêté-loi du 28 décembre 1944 concernant la sécurité sociale des travailleurs, relatif à la réinsertion de chômeurs très difficiles à placer, modifié par l'arrêté royal du 4 décembre 2002, est remplacé par la disposition suivante :

« Article 1er, § 1er. Pour l'application du présent arrêté, on entend

par « employeurs » :

1° [...]

2° les entreprises d'insertion, soit les entreprises et associations dotées d'une personnalité juridique, reconnues en tant que telles et subventionnées par les autorités de la Région ou de la Communauté et qui ont comme finalité sociale l'insertion socioprofessionnelle de chômeurs particulièrement difficiles à placer, par le biais d'une activité de production de biens ou de services.

Le Ministre de l'Emploi et du Travail reconnaît les entreprises d'insertion dans le cadre du présent arrêté.

L'article 14 § 5 de l'arrêté royal du 16 mai 2003 prévoit :

Pour bénéficier de la réduction groupe cible visées par les §§ 1er, 2 et 3, l'employeur doit au préalable obtenir une attestation selon laquelle il entre dans le champ d'application visé à l'article 1er, § 1er de l'arrêté royal du 3 mai 1999 précité. Cette attestation est délivrée dans un délai de 45 jours par le directeur général de l'Administration de l'Emploi du Ministère de l'Emploi et du Travail.

SOLIDATH prouve avoir obtenu une attestation « économie sociale d'insertion » délivrée le 17 septembre 2003 pour la période du 20 janvier 2003 au 19 janvier 2005 par le Directeur général du SPF Emploi, travail et concertation sociale, renouvelée le 24 janvier 2005 pour la période du 20 janvier 2005 au 19 janvier 2007 (pièces II.3 et 4 de son dossier).

L'article 1er de l'arrêté royal du 3 mai 1999 portant exécution de l'article 7, § 1er, alinéa 3, m, de l'arrêté-loi du 28 décembre 1944 a, à nouveau été modifié par arrêté royal du 8 juillet 2005, exigeant, pour les entreprises d'insertion, une double reconnaissance fédérale par les ministres fédéraux de l'Emploi et du Travail et de l'Economie sociale, prévoyant : Les Ministres précités déterminent la procédure à suivre pour obtenir cette reconnaissance et la prolongation éventuelle de celle-ci.

Cette procédure n'a cependant été déterminée que par un arrêté ministériel du 4 mai 2007, publié au Moniteur belge du 3 juillet 2007, dont l'article 7 prévoit qu'il produit ses effets le 1er janvier 2007 et dont l'article 6 organise un régime transitoire pour les entreprises disposant au 1er janvier 2007 d'une attestation valable délivrée par le Directeur général de la Direction générale de l'Emploi sur base de l'article 14, § 5 de l'arrêté royal du 16 mai 2003 précité.

SOLIDATH justifie avoir été reconnue et agréée en qualité d'entreprise d'insertion pour une durée de 4 ans à partir du 20 janvier 2007 en application des dispositions légales applicables à cette date (article 55 de l'arrêté royal du 16 mai 2003), à savoir :

- un agrément de la Région wallonne accordé par un arrêté ministériel du 18 décembre 2006 pour une période de 4 ans à partir du 20 janvier 2007 (pièce II.6 de son dossier)

- un renouvellement d'agrément du SPF Emploi, Travail et Concertation sociale valable du 20 janvier 2007 au 19 janvier 2011, suivant attestation signée par le Directeur général de la Direction générale de l'Emploi le 11 janvier 2007 en application de l'arrêté royal du 3 mai 1999 (pièce II.7 de son dossier).

C'est à tort que le premier juge a considéré que cette attestation serait étrangère à la présente problématique et ne viserait pas les entreprises d'insertion visées à l'article 1er, § 1er, 2° de l'arrêté royal du 3 mai 1999, et ce au mépris des termes exprès de l'attestation libellée comme suit, qui ne précise pas sur quel point précis elle a été délivrée et ne peut donc être considérée comme excluant le point 2° : « SOLIDATH...sur base des pièces justificatives suivantes : renouvellement de l'agrément d'entreprise d'insertion (la cour souligne)... entre dans le champ d'application de l'article 1er, § 1er (la cour souligne)de l'arrêté royal du 3 mai 1999 portant exécution de de l'article 7 §1 alinéa 3, m) de l'arrêté-loi du 28 décembre 1944 concernant la sécurité sociale des travailleurs relatif à l'insertion des chômeurs très difficiles à placer » et de la volonté clairement exprimée du législateur de ne pas compromettre la continuité de l'application de l'article 67 et de prévoir une définition des entreprises d'insertion identique à celle se trouvant dans les arrêtés d'exécution du Chapitre II abrogé du Titre IV de la loi du 21 décembre 1994 portant des dispositions sociales et diverses (voir Doc. Parl. Chambre des Représentants, 2 février 2005, Doc 51 1589/001, p. 5 - pièce I.5 du dossier de l'appelante).

C'est à tort que le fisc croit pouvoir se baser sur un courriel du 8 septembre 2011 d'un fonctionnaire du SPF Emploi, Travail et Concertation sociale (pièces 126 à 127 de son dossier) suivant lequel l'attestation du 11 janvier 2007 aurait été délivrée, selon son collègue, sur base du point 3 (reconnaissance de la Région wallonne) alors que ce point a été abrogé depuis le...11 août 2005 !

Cette explication est dénuée de tout sens et ne peut être retenue.

SOLIDATH prouve également avoir introduit une demande et obtenu une prolongation de reconnaissance en tant qu'entreprise d'insertion fédérale par les ministres fédéraux de l'Emploi et de l'Intégration sociale pour une durée de 4 ans à partir du 20 janvier 2011 (pièce II.9 de son dossier) en application de la nouvelle procédure prévue par l'arrêté ministériel du 4 mai 2007 (pièces II.8 à II.9).

SOLIDATH avait déjà été reconnue par le passé comme entreprise d'insertion en application de l'ancienne version de l'article 67 de la loi du 26 mars 1999 pour les années antérieures à 2007 (voir pièces II.1 à II.5 de son dossier).

Il en résulte que SOLIDATH a été reconnue sans difficulté comme entreprise d'insertion bénéficiant d'une exemption fiscale en application de l'ancienne version de l'article 67 de la loi du 26 mars 1999 pour les années antérieures (voir pièces II.1 à II.5 de son dossier) et de sa nouvelle version pour les années ultérieures (pièces II.8 à II.9).

L'administration fiscale considère cependant qu'elle ne pourrait pas bénéficier de l'exonération prévue à l'article 67 pour les exercices litigieux, et ce alors que son activité à finalité sociale n'a pas varié, qu'elle a continué à bénéficier d'une réduction des cotisations sociales et que l'intention du législateur était clairement d'assurer la continuité de l'application de l'article 67 de la loi du 26 mars 1999 relative au plan d'action belge pour l'emploi, dans l'optique de la réinsertion de chômeurs très difficiles à placer.

Le fisc, suivi par le premier juge, reproche à SOLIDATH de ne pas avoir obtenu pour les exercices litigieux 2009 et 2010, soit les années 2008 et 2009, un nouvel agrément par les deux ministres fédéraux de l'Emploi et du Travail et de l'Economie sociale.

Cependant, il ne peut être raisonnablement reproché à SOLIDATH de ne pas avoir fait sa demande de renouvellement d'agrément en janvier 2007 en application de la nouvelle procédure prévue par arrêté ministériel du 4 mai 2007, publié au Moniteur belge du 3 juillet 2007, ces dispositions n'existant pas encore en janvier 2007, malgré leur prétendu effet rétroactif au 1er janvier 2007.

La non-rétroactivité des lois et des arrêtés réglementaires est un principe général de droit, garant des intérêts individuels et de la sécurité juridique (voir Cass., 22 octobre 1970, Pas., 1971, 144).

En application de l'article 159 de la Constitution, les cours et tribunaux n'appliqueront les arrêtés et règlements qu'autant qu'ils seront conformes aux lois.

Les dispositions transitoires envisagées par l'arrêté ministériel du 4 mai 2007 en son article 6 sont manifestement insuffisantes et contraires au principe de non-rétroactivité puisqu'elles ne visent que les entreprises agréées au 1er janvier 2007 et non celles ayant bénéficié d'un renouvellement d'agrément régulier entre le 1er janvier 2007 et la date de publication de l'arrêté, soit plus de six mois plus tard, ce qui est le cas de SOLIDATH reconnue le 11 janvier 2007 (pièce II.7).

Partant, la cour ne peut appliquer l'arrêté ministériel du 4 mai 2007 en ce qu'il prévoit son application rétroactive au 1er janvier 2007, sans tenir compte des agréments régulièrement délivrés après le 1er janvier 2007 en application des dispositions légales applicables, et viole ainsi le principe de non-rétroactivité prévu à l'article 2 du Code civil.

Il s'en déduit que SOLIDATH a été régulièrement agréée, à partir de janvier 2007, pour une durée de 4 ans, en qualité d'entreprise d'insertion sociale telle que déterminée en vertu de l'article 7, § 1, alinéa 3, m, de l'arrêté-loi du 24 décembre 1944 sur la sécurité sociale dans sa version en vigueur lors de l'octroi de l'agrément.

Son agrément est resté valable pour la durée fixée jusqu'à son renouvellement en 2011 et aucune demande nouvelle ne devait être introduite auprès des deux ministères fédéraux concernés avant son expiration, à peine de violer le principe de non-rétroactivité.

Partant SOLIDATH, valablement reconnue en temps utile en qualité d'entreprise d'insertion sur la base des critères légaux et réglementaires en vigueur, peut bénéficier de l'exemption d'impôt des sociétés prévue par l'article 67 de la loi du 26 mars 1999 pour les exercices d'imposition 2009 et 2010.

Sur ce point, l'appel doit être déclaré fondé.

2. Quant à l'application de la cotisation distincte prévue par l'article 219 CIR 92 sur les chèques-cadeaux et ateliers vacances

Le premier juge a décidé que la cotisation distincte de l'article 219 CIR 92 ne devait être appliquée que sur les avantages de toute nature dépassant la somme de 7.625 EUR (montant correspondant à 50 EUR pour les 79 membres du personnel, majorés de 35 EUR par enfant à charge) et devait être réduite à 220 % (au lieu de 300 %)

SOLIDATH demande la suppression totale de la cotisation distincte.

L'ETAT BELGE a formé un appel incident sollicitant de taxer la totalité des avantages de toute nature octroyés en 2009 au motif qu'ils ne répondent pas aux conditions prévues par l'article 38, § 1er, 11° CIR 92, mais admet que la cotisation distincte doit être réduite à 103 % suite à la modification de l'article 219 CIR 92 par les articles 28 à 39 de la loi-programme du 19 décembre 2014, sans toutefois le préciser dans le dispositif de ses conclusions.

Afin de vérifier si les avantages alloués correspondent à la définition légale des avantages sociaux exonérés prévue par l'article 38, § 1er, 11°, c CIR 92, à savoir de menus avantages ou cadeaux d'usage obtenus par des travailleurs ou leurs ayants droit à l'occasion ou en raison d'événements sans rapport direct avec l'activité professionnelle, il convient d'apprécier en fait la nature et l'importance des avantages et cadeaux offerts au personnel au regard de la situation particulière de l'entreprise litigieuse et des salariés qui en ont bénéficié.

Il convient de ne pas perdre de vue que SOLIDATH est une entreprise à finalité sociale dont le but est l'insertion socioprofessionnelle de demandeurs d'emploi très difficiles à placer.

Il n'est pas contesté que les avantages obtenus sont d'une part, des chèques-cadeaux d'un montant de 13.300 EUR offerts aux membres du personnel et à leurs enfants à l'occasion de la Saint Nicolas et des fêtes de fin d'année, d'autre part, d'une intervention de 3.415 EUR dans des frais de camps et d'ateliers de vacances pour enfants, soit une valeur totale de 16.715 EUR pour 79 membres du personnel et 105 personnes à charge, soit en moyenne 90 EUR par personne.

Le rapport direct avec l'activité professionnelle n'est nullement établi, s'agissant manifestement d'avantages à caractère familial, accordés dans un contexte social difficile.

Les conséquences tirées par le premier juge de l'analyse du rapport d'activités 2006 de SOLIDATH non seulement violent le principe de l'annualité de l'impôt, mais encore sont dénuées de pertinence, l'octroi de menus avantages dans l'objectif de motiver le personnel et de lutter contre l'absentéisme n'ayant qu'un rapport indirect avec l'activité professionnelle et ne pouvant être assimilé au paiement d'une rémunération.

De plus, SOLIDATH expose avec vraisemblance que, bien que livrés et comptabilisés en totalité en 2009, les chèques-cadeaux ont été achetés début janvier 2009 (730 chèques à 10 EUR) et le 23 novembre 2009 (600 chèques à 10 EUR) en sorte qu'ils correspondent pour partie à des avantages relatifs aux fêtes de fin d'année 2008.

Le montant des chèques-cadeaux distribués en 2008 (682 chèques à 10 EUR) est d'ailleurs inférieur au montant maximum admis par les circulaires administratives.

La participation aux frais de camps et d'ateliers de vacances pour enfants du personnel est limitée à la somme de 3.415 EUR, soit en moyenne 32 EUR par enfant.

Au regard du contexte et des circonstances, la cour considère que le montant litigieux de 16.715 EUR représente des menus avantages et cadeaux de faible valeur attribués aux membres du personnel et à leurs enfants dans un but social, correspondant à la définition légale des avantages sociaux exonérés prévue par l'article 38, § 1er, 11°, c CIR 92, n'excédant pas le maximum admissible.

L'application de l'article 219 CIR 92 ne se justifie nullement.

Partant l'appel principal doit être déclaré fondé et l'appel incident, non fondé.

3. Quant aux accroissements

Vu le dégrèvement total accordé, les accroissements ne se justifient pas.

PAR CES MOTIFS

La Cour, statuant contradictoirement;

Vu l'article 24 de la loi du 15 juin 1935, relative à l'emploi des langues en matière judiciaire;

Reçoit les appels ;

Dit l'appel principal fondé et l'appel incident, non fondé;

Met à néant le jugement entrepris en toutes ses dispositions, sauf en ce qu'il dit la demande recevable ;

Réformant pour le surplus, dit la demande fondée ;

Ordonne le dégrèvement intégral des cotisations à l'impôt des sociétés enrôlée au nom de la SCRL à finalité sociale SOLIDATH pour les exercices d'imposition 2009 et 2010 sous les articles de rôle 814.402.348 (supplément à l'article 893.679.365) et 814.405.387 (supplément à l'article 804.456.092) ;

Condamne, pour autant que de besoin, l'ETAT BELGE à rembourser à la SCRL à finalité sociale SOLIDATH toutes sommes éventuellement perçues du chef des cotisations dégrevées, majorées des intérêts moratoires calculés au taux légal, conformément aux articles 418 et suivants CIR 92 ;

Condamne l'ETAT BELGE aux dépens des deux instances liquidés par la SCRL à finalité sociale SOLIDATH à la somme de 5.500 EUR et lui délaisse ses propres dépens en ces instances.

Ainsi jugé et prononcé en audience publique, par la douzième chambre civile de la Cour d'appel de Mons, le dix-sept janvier deux mille dix-sept.

Où étaient présents :

Catherine KNOOPS, Conseiller faisant fonction de Président

Cathy PAGE Greffier

C. PAGE C. KNOOPS